1. De aanvraag strekt ertoe de bevestiging te krijgen dat, gelet op de argumentatie en motivering zoals hierna uiteengezet, de onrechtstreekse en niet geregistreerde schenking van aandelen van de NV “D” door inbreng in een maatschap die toebehoort aan de echtgenoten X en Y en aan de 3 gemeenschappelijke kinderen A, B en C zonder creatie van nieuwe delen (mits een onderhands bewijsdocument), bij overlijden van X of Y niet aan erfbelasting worden onderworpen:

a. op grond van artikel 2.7.1.0.3, 3° VCF al dan niet in samenlezing met artikel 3.17.0.0.2 VCF;

b. op grond van artikel 2.7.1.0.9 VCF al dan niet in samenlezing met artikel 3.17.0.0.2 VCF;

c. op grond van artikel 2.7.1.0.5 of 2.7.1.0.6 VCF, althans indien de schenker nog minstens 3 jaar leeft.

De aanvraag strekt er toe bevestiging te krijgen dat de voorgenomen bijkomende inbreng in het vermogen van de maatschap niet onder de toepassing valt van navermelde artikelen 2.7.1.0.3 VCF, 2.7.1.0.5 VCF, 2.7.1.0.6 VCF, 2.7.1.0.9 VCF, en dat ze ook geen van deze bepalingen frustreert, zodat ook de algemene misbruikbepaling van artikel 3.17.0.0.2 VCF daarop niet van toepassing is.

2. Gelet op het voorwerp van de aanvraag wordt de Vlaamse Belastingdienst verzocht de voorafgaande beslissing geldig te verklaren tot het overlijden van de aanvrager, zelfs indien dit de termijn voorzien in artikel 3.22.0.0.1., §4 VCF overstijgt.

II.A. Identiteit van de aanvrager en de partijen

3. De aanvraag wordt ingediend door de […], vertegenwoordigd door de heer […], namens:

De heer X, geboren te […] op xx.xx.1964, rijksregisternummer […], en zijn echtgenote, mevrouw Y, geboren te […] op xx.xx.1969, rijksregisternummer […], wonende te […].

Hierna samen genoemd ‘de aanvrager’, ‘de aanvragers’, alsook ‘X respectievelijk ‘Y’.

De aanvragers hebben hun fiscale woonplaats de voorbije 5 jaar steeds gehad in het Vlaamse Gewest, met name te […].

Volgende personen zijn betrokken bij de verrichting:

De aanvragers hebben samen 3 kinderen (hierna ook ‘de kinderen’ genoemd), namelijk:

1/ Mevrouw A, geboren op xx.xx.2002, rijksregisternummer […], ongehuwd, wonende te […], hierna ook ‘A’ genoemd.

2/ Mevrouw B, geboren op xx.xx.2005, rijksregisternummer […], ongehuwd, wonende te […], hierna ook ‘B’ genoemd.

3/ Mejuffrouw C, geboren op xx.xx.2010, rijksregisternummer […], ongehuwd, wonende te […], hierna ook ‘C’ genoemd.

Zij worden opgenomen als betrokken partijen bij de verrichting.

Volgende vennootschap wordt betrokken bij de verrichting:

De naamloze vennootschap “D”, ingeschreven in het rechtspersonenregister te […], met ondernemingsnummer […], en met zetel te […] (hierna de NV ‘D’ genoemd).

De naamloze vennootschap “E”, ingeschreven in het rechtspersonenregister te […], met ondernemingsnummer […], en met zetel te […] (hierna de NV ‘E’ genoemd).

II.B. Beschrijving van de voorgenomen verrichting(en)

1. Historiek

4. X en Y hebben samen 3 kinderen: A, B en C. Hun jongste dochter C is nog minderjarig, namelijk op heden 14 jaar oud.

Daarnaast heeft X nog een zoon met een vorige partner, namelijk F, geboren op xx.xx.1990 (hierna ook ‘F’ genoemd).

Voormelde vennootschappen werden in 1989 opgericht door X als volgt:

• ‘D’ samen met zijn vorige echtgenote.
• ‘E’ samen met zijn vorige echtgenote en broer […].

Sinds 1995 werkt Y mee in voormelde vennootschappen als volgt:

- in ‘D’:

• eerst als werknemer.
• bij beslissing van de algemene vergadering van ‘D’ op xx.xx.xxxx (bekendgemaakt in de bijlagen bij het Belgisch Staatsblad op xx.xx.xxxx) werd zij aangesteld als zaakvoerder opvolger van ‘D’, na statutair zaakvoerder X.
• bij beslissing van de algemene vergadering van ‘D’ op xx.xx.xxxx (bekendgemaakt in de bijlagen bij het Belgisch Staatsblad op xx.xx.xxxx) werd zij aangesteld als bestuurder van ‘D’, samen met X.

- in ‘E’:

• bij beslissing van de algemene vergadering van ‘E’ op xx.xx.xxxx (bekendgemaakt in de bijlagen bij het Belgisch Staatsblad op xx.xx.xxxx) werd zij aangesteld als zaakvoerder van ‘E’, samen met onder andere X.
• vervolgens werd zij herbenoemd als bestuurder bij beslissing genomen op xx.xx.xxxx (bekendgemaakt alsvoren op xx.xx.xxxx), op xx.xx.xxxx (bekendgemaakt alsvoren op xx.xx.xxxx), op xx.xx.xxxx (bekendgemaakt alsvoren op xx.xx.xxxx) en op xx.xx.xxxx (bekendgemaakt alsvoren op xx.xx.xxxx).

Op xx.xx.2001 zijn X en Y gehuwd onder het wettelijk gemeenschapsstelsel blijkens huwelijkscontract verleden voor notaris […], te […], op xx.xx.2001. [1]

Vóór hun huwelijk waren zij aandeelhouder in voormelde vennootschappen als volgt:

• ‘D’:
  • X: [...] aandelen
  • Y: [...] aandelen
• ‘E’:
  • X: [...] aandelen
  • Y: [...] aandelen

In het voormelde huwelijkscontract werd voorzien in:

• de beperkte inbreng door X in het gemeenschappelijk vermogen van:
  • aandelen van ‘D’.
  • [...] aandelen van ‘E’.
• een verdeling bij echtscheiding in twee helften, na voorafname door X van de ingebrachte aandelen
• een verdeling bij overlijden overeenkomstig het verblijvingsbeding
• een gift tussen echtgenoten opgenomen voor het grootst beschikbaar deel

Op xx.xx.2013 hebben partijen ingevolge akte verleden voor notaris […], te […], op xx.xx.2013, wijzigingen aangebracht aan hun huwelijksstelsel [2], met name door:

• schrapping van voormelde gift tussen echtgenoten
• vervanging van het verblijvingsbeding door een keuzebeding

Sindsdien werden de modaliteiten van het huwelijksstelsel niet meer aangepast.

Intussen werden alle aandelen van ‘E’, behoudens 1 per echtgenoot, overgedragen aan ‘D’ die zo ook als holdingvennootschap dient.

Zodat de voormelde vennootschappen op heden toebehoren als volgt:

• ‘D’ (in totaal [...] aandelen):
  • Aan het eigen vermogen van X voor [...] aandelen
  • Aan het eigen vermogen van Y voor [...] aandelen
  • Aan het gemeenschappelijk vermogen voor [...] aandelen
• ‘E’ (in totaal [...] aandelen):
  • Aan NV D voor [...] aandelen
  • Aan het eigen vermogen van X voor [...] aandeel
  • Aan het eigen vermogen van Y voor [...] aandeel
  • Aan […], broer van X, voor [...] aandeel

Tot op heden werden er beperkt dividenden (in casu aan de huwgemeenschap) uitgekeerd. De winsten werden grotendeels binnen de vennootschappen gereserveerd en herinvesteerd, zodat de waarde van de vennootschappen aanzienlijk is toegenomen.

De waardevermeerdering binnen (‘E’ via) ‘D’ komt toe aan de aandeelhouders en bijgevolg gedeeltelijk aan het eigen vermogen van X ([...]sten) en Y ([...]sten).

De waardevermeerdering komt slechts deels ([...]sten) ten goede van het gemeenschappelijk vermogen. Het beding tot voorafname van de ingebrachte aandelen ten voordele van X verandert hier niets aan gezien er noch in het huwelijkscontract noch in het wijzigend huwelijkscontract werd afgeweken van de wettelijke regeling opgenomen in artikel 2.3.53, §4 BW (artikel 1455 oud BW). De voorafname van ingebrachte aandelen wordt bijgevolg aangerekend op het deel van de huwgemeenschap toekomend aan de terugnemende echtgenoot.

Ook na de hervorming van het huwelijksvermogensrecht per xx.xx.2018 zal er in principe geen wijziging aan voormelde uitkomst zijn. Beide echtgenoten waren immers betrokken in deze vennootschappen als bestuurders en aandeelhouders, en hebben bijgevolg jaarlijks samen de bestemming van het resultaat van de vennootschappen voorgesteld en goedgekeurd. Bijgevolg is er bij echtscheiding geen vergoeding overeenkomstig artikel 2.3.44,1 lid 2 BW verschuldigd voor het vermogen dat niet uit de vennootschap uitgekeerd werd.

De resulterende ongelijke verdeling van het samen door X en Y opgebouwde vermogen zou bij een echtscheiding leiden tot een ongelijke verdeling van het samen opgebouwde vermogen tussen hen.

Bij een overlijden van X, als eerste of als laatste, zou de resulterende ongelijke verdeling van het opgebouwde vermogen ertoe leiden dat een deel van het door Y opgebouwde vermogen bij de (stief)zoon F zou terechtkomen.

2. Voorgenomen verrichtingen

5. 1/ X en Y stellen vast dat voormelde situatie niet overeenstemt met hun wensen. Het vermogen dat zij samen binnen de vennootschappen tijdens hun huwelijk opgebouwd hebben, behoort deels toe aan hun respectieve eigen vermogens (hoofdzakelijk aan het eigen vermogen van X en beperkt aan dat van Y) en deels aan de tussen hen bestaande huwgemeenschap.

X en Y willen dat hun rechten/aandelen in de vennootschap ‘D’ (en de dochtervennootschap ‘E’) gezien hun jarenlange gezamenlijke inspanningen, bij echtscheiding onherroepelijk en met zekerheid zal toekomen aan elk van hen voor een gelijk deel.

Ook na een schenking van aandelen aan de gezamenlijke kinderen met voorbehoud van vruchtgebruik is het de wens van X en Y dat zij elk met zekerheid 50% van het vruchtgebruik van de geschonken aandelen zullen kunnen genieten, ook in geval van een echtscheiding.

Bij een vooroverlijden van een begiftigd kind is het eveneens de wens dat geschonken vermogen in een 50%-50% verhouding naar elk van hen kan terugkeren.

Bij een overlijden wensen zij bovendien dat de verdeling van het gemeenschappelijke vermogen de testamentaire regeling zal volgen en dat deze niet gedwarsboomd kan worden door de uitoefening van het keuzebeding door de langstlevende.

Om voormelde wensen te realiseren willen de aanvragers volgende wijzigingen aanbrengen aan hun huidig huwelijksvermogensstelsel:

• schrapping van het keuzebeding, en
• inbreng door X en Y in het bestaande gemeenschappelijk vermogen van alle resterende eigen aandelen van ‘D’ en ‘E’, zonder terugkeer, voorafname of vergoeding.

5. 2/ X en Y willen tevens realiseren dat het in voormelde vennootschappen opgebouwde vermogen toekomt aan hun gemeenschappelijke kinderen, en met zekerheid niet kan toekomen bij F, zoon van X, tenzij indien iedereen akkoord gaat.

X en Y wensen dat F, zoon van X, geen rechten op de aandelen van voormelde vennootschappen, of op hetgeen hiervoor in de plaats zou komen, zal verkrijgen, ten bezwarende noch ten kosteloze titel, ongeacht of X dan wel Y eerst komt te overlijden, behoudens met het akkoord van (Y en) alle (gemeenschappelijke) kinderen.

Ook bij een overlijden van een begiftigd (gemeenschappelijk) kind voor of na de schenkers, moet het vermogen of de rest ervan, uiteindelijk integraal toekomen aan de andere gemeenschappelijke kinderen, of hun afstammelingen ingeval van vooroverlijden. Ook bij uitoefening van een terugkeer naar de (langstlevende) schenker(s) mogen de aandelen van de vennootschappen, of hetgeen hiervoor in de plaats zou komen, later niet aan F toekomen zonder akkoord van alle (overblijvende gemeenschappelijke) kinderen.

Bovendien wensen X en Y dat zij, alsook de kinderen, als (langstlevende) bestuurder(s) of zaakvoerder(s) geen beslissingen kan/kunnen nemen waarbij F alsnog zakelijke rechten of zeggenschap zou kunnen krijgen over aandelen van een van voormelde vennootschappen of andere goederen die hiervoor in de plaats zouden komen zonder akkoord van (Y en) alle (overblijvende gemeenschappelijke) kinderen.

Om voormelde wensen te realiseren willen X en Y een maatschap met de naam […] oprichten en vervolgens overgaan tot een notariële schenking van aandelen van deze maatschap.

Naar aanleiding van de oprichting zullen voornoemden een inbreng doen van in totaal [...] (€ [...]), zijnde:

• € [...] door X in ruil voor [...] delen van de maatschap
• € [...] door Y in ruil voor [...] aandelen van de maatschap

Na oprichting van de maatschap zullen X en Y een schenking doen, in blote eigendom, van de [...] van de [...] aandelen van de maatschap aan hun gemeenschappelijke kinderen, buiten erfdeel, als volgt:

• [...] aandelen aan de meerderjarige A
• [...] aandelen aan de meerderjarige B
• [...] aandelen aan de minderjarige C, voor wie zij de schenking gekruist zullen aanvaarden in hun hoedanigheid van wettelijk vertegenwoordiger van hun minderjarig kind.

F krijgt geen aandelen van de maatschap geschonken. Ook later mag F geen eigendomsrechten kunnen verwerven op de aandelen van de maatschap, de onderliggende vennootschappen of activa van de onderliggende vennootschappen.

X en Y zullen zich hierbij in de schenkingsakte het vruchtgebruik voorbehouden, alsook bijkomende modaliteiten aan voormelde schenkingen van aandelen van de maatschap koppelen, zoals een uitsluitingsclausule, optioneel beding van terugkeer, een fideïcommis de residuo, alsook een ontbindende voorwaarde van drugsverslaving, toetreding tot een sekte, faillissement, etc.

In de statuten van de maatschap […] wordt opgenomen dat:

• aandelen van de maatschap niet vrij overgedragen mogen worden (artikel 8):

“… Ingeval van overgang door overlijden van een Vennoot, zullen zijn/haar erfgenamen, erfopvolgers, legatarissen of rechtverkrijgenden (hierna gezamenlijk genoemd “de Erfgenamen”) slechts toegelaten worden als Vennoot, mits goedkeuring van de Algemene Vergadering genomen met een bijzondere meerderheid in de zin van artikel 12.4., b) van deze Statuten. Bij gebrek aan dergelijke toestemming, hebben de Erfgenamen recht op een Scheidingsaandeel zoals vermeld in artikel 17 van deze Statuten.

De instemming is eveneens vereist voor overdrachten en overgangen door overlijden aan descendenten, behoudens voor schenkingen door of overgangen door overlijden tussen X, Y, alsook hun gemeenschappelijke kinderen A, B en C. Overdrachten van aandelen, zowel bij leven als bij overlijden, aan F zullen steeds voormelde instemming nodig hebben.”

• het stemrecht bij aandelen in blote eigendom/vruchtgebruik onverdeeldheid uitgeoefend worden door de vruchtgebruiker, behoudens in navermelde gevallen waarin het stemrecht zal worden uitgeoefend door de volle/blote eigenaar (en dus niet door de vruchtgebruiker), zijnde elk van de gemeenschappelijke kinderen (ouder dan 21 jaar) voor 2.000 aandelen en X respectievelijk Y voor 3 aandelen (artikel 12.4, b)):

“Volgende beslissing moet steeds met unanimiteit van stemmen worden genomen:

• benoeming van een Zaakvoerder of een Opvolger.
• beslissingen vermeld onder artikel 9.3, namelijk:
  • de maatschap verricht een transactie waarbij schulden aan derden worden aangegaan,
  • de maatschap wenst een actiefbestanddeel te hypothekeren of in pand te geven,
  • de maatschap vervreemdt een actiefbestanddeel (behoudens voertuigen, alsook beleggingen en effecten bij financiële instellingen) voor een lagere waarde dan waarvoor het actief werd aangekocht of verworven,
  • de maatschap draagt actiefbestanddelen over aan F, zoon van X,
  • de maatschap neemt een beslissing over een transactie met een vermogenswaarde van meer dan € 500.000,00, behoudens een verkoop van aandelen van een vennootschap,”

6. 3/ Nadat voormelde schenking heeft plaatsgevonden en met alle gewenste modaliteiten door de begiftigde gemeenschappelijke kinderen werd aanvaard, wensen partijen over te gaan tot een bijkomende inbreng in de maatschap […] van [...] aandelen van de NV “D” met een (gecorrigeerde eigen vermogens)waarde van ongeveer € [...] zonder creatie van nieuwe delen.

De concrete waarde van de ingebrachte aandelen van de NV “D” zal nog aangepast worden op basis van de alsdan laatste gepubliceerde balans en jaarrekening.

Deze bijkomende inbreng zonder creatie van nieuwe delen in de maatschap kwalificeert volgens de aanvrager als een onrechtstreekse schenking zowel in hoofde van X als van Y ten belope van (de blote eigendom van) 99,9% ([...]) van de ingebrachte vermogensbestanddelen.

Een onrechtstreekse schenking wordt gekenmerkt door haar autonoom en neutraal karakter.

Het autonoom karakter houdt in dat de gestelde rechtshandeling aan een eigen specifieke reglementering onderworpen is en op zichzelf staat. De inbreng in een maatschap is aan de eigen specifieke reglementering van het Wetboek van vennootschappen en verenigingen onderworpen. De inbreng heeft bijgevolg een autonoom statuut, waaraan een onmiddellijke en definitieve vermogensoverdracht gekoppeld is.

Het neutraal karakter van de gestelde rechtshandeling houdt in dat zij tot stand komt via een rechtshandeling die niet aangeeft of ze ten kosteloze titel of ten bezwarende titel is aangegaan, m.a.w. de notulen tot inbreng vermelden niet dat het om een schenking gaat.

Na de bijkomende inbreng zonder creatie van nieuwe delen (volgens aanvrager een onrechtstreekse schenking) zal een onderhands bewijsdocument van de per onrechtstreekse schenking (pacte adjoint) worden opgemaakt en ondertekend door X en Y als schenkers, alsook A, B en C, vertegenwoordigd, als begiftigden.

De pacte adjoint zal onder meer volgende voorwaarden en modaliteiten verbonden aan de onrechtstreekse schenking uitdrukkelijk schriftelijk bevestigen: een uitsluitingsclausule, optioneel beding van terugkeer, een ontbindende voorwaarde van drugsverslaving, toetreding tot een sekte, faillissement, etc,.

Elk van de begiftigden geeft volmacht aan de zaakvoerder van de maatschap om de last tot uitkering van een periodieke rente uit te voeren door intering op zijn aandeel in de maatschap.

a) Artikel 2.7.1.0.3 VCF al dan niet in samenlezing met artikel 3.17.0.0.2 VCF

7. Artikel 2.7.1.0.3 VCF bepaalt:

“Worden met oog op de heffing van het successierecht als legaten beschouwd:

1° […]

2° […]

3° alle schenkingen van roerende goederen die de erflater heeft gedaan onder de opschortende voorwaarde of termijn die vervuld wordt ingevolge het overlijden van de schenker.

Het eerste lid, 3°, is niet van toepassing bij de realisatie van een beding van terugval die de erflater heeft bedongen in het voordeel van een derde voor een vruchtgebruik dat de erflater zich heeft voorbehouden.”

X respectievelijk Y schenkt definitief, onherroepelijk (onrechtstreeks) en meteen een deel van hun vermogen aan de 3 gemeenschappelijke (meerderjarige en minderjarige) kinderen. De eigendom wordt definitief en in volle eigendom overgedragen. De (onrechtstreekse schenking wordt niet gekoppeld aan enige opschortende voorwaarde of termijn die wordt vervuld ingevolge het overlijden van X of Y.

Artikel 2.7.1.0.3, 3° VCF kan dan ook niet worden toegepast op de voorgenomen verrichting.

8. Artikel 3.17.0.0.2 VCF bepaalt:

“Aan de bevoegde entiteit van de Vlaamse administratie kan niet worden tegengeworpen, de rechtshandeling noch het geheel van rechtshandelingen dat een zelfde verrichting tot stand brengt, wanneer die entiteit door vermoedens of door andere bewijsmiddelen, vermeld in artikel 3.17.0.0.1, en aan de hand van objectieve omstandigheden aantoont dat er sprake is van fiscaal misbruik.

Er is sprake van fiscaal misbruik wanneer de belastingplichtige door middel van de door hem gestelde rechtshandeling of het geheel van rechtshandelingen één van de volgende verrichtingen tot stand brengt:

1° hetzij een verrichting waarbij hij zichzelf in strijd met de doelstellingen van een bepaling van deze codex of de ter uitvoering daarvan genomen besluiten buiten het toepassingsgebied van die bepaling plaatst;

2° hetzij een verrichting waarbij aanspraak wordt gemaakt op een belastingvoordeel voorzien door een bepaling van deze codex of de ter uitvoering daarvan genomen besluiten en de toekenning van dit voordeel in strijd zou zijn met de doelstellingen van die bepaling en die in wezen het verkrijgen van dit voordeel tot doel heeft.

Het komt aan de belastingplichtige toe te bewijzen dat de keuze voor zijn rechtshandeling of het geheel van rechtshandelingen door andere motieven verantwoord is dan het ontwijken van de belasting. Als de belastingplichtige het tegenbewijs niet levert, dan wordt de verrichting aan een belastingheng overeenkomstig het doel van deze codex onderworpen alsof het misbruik niet heeft plaatsgevonden.”

9. De fictiebepaling van artikel 2.7.1.0.3, 3° VCF werd destijds ingevoerd kort na de invoering van de lage vlakke tarieven van 3% en 7% bij schenking van roerende goederen, om te vermijden dat er van de vlakke tarieven eenvoudig misbruik gemaakt zou kunnen worden door te schenken onder opschortende voorwaarde van het vooroverlijden van de schenker. Zonder fictiebepaling zou bij dergelijke schenking de overdracht van het vermogen uitgesteld worden tot op het ogenblik van het overlijden én zou er van de lage schenkingstarieven gebruik gemaakt kunnen worden. Uit de memorie van toelichting blijkt dat er daarom beslist werd om zo’n schenking fiscaalrechtelijk met een legaat gelijk te stellen, gezien deze burgerrechtelijk quasi dezelfde gevolgen heeft, (MvT, Parl.St. Vl.Parl. 2004-05, nr. 124/1, 11-12).

Het hof van beroep Gent heeft in haar arrest van 1 december 2020 (2018/AR/1269) benadrukt dat het in het kader van de toepassing van de algemene antimisbruikbepaling aan de Vlaamse belastingdienst toekomt om aan te tonen dat een welbepaalde verrichting ingaat tegen de doelstelling van een fiscale bepaling.

In casu wordt niet ingegaan tegen de doelstelling van artikel 2.7.1.0.3, 3° VCF, onder meer om volgende redenen:

• Er is geen uitstel van eigendomsoverdracht; de 3 gemeenschappelijke kinderen hebben onmiddellijk de volle eigendom van het onrechtstreeks geschonken vermogen; bij verkoop van de aandelen van de maatschap of bij ontbinding van de maatschap komt de verkregen vergoeding respectievelijk de actiefbestanddelen van de maatschap ten belope van 99,9% in het vermogen van de 3 gemeenschappelijke kinderen;
• Het beheer van de maatschap dat wordt toegekend aan de zaakvoerders van de maatschap is ingegeven in het belang van het vermogen van de maatschap (gelimiteerd zaakvoerderschap) en dus van alle vennoten; dit is wezenlijk verschillend van het zeggenschap dat een eigenaar over zijn goederen heeft; een maatschapscontract is enkel een lastgevingscontract waarbij de zaakvoerder voor rekening van alle vennoten daden van beheer en beschikking binnen het welomschreven voorwerp van de maatschap kan stellen;
• De vennoten moeten unaniem hun instemming verlenen (i) indien de maatschap een transactie verricht waarbij (externe) schulden worden aangegaan, (ii) indien de maatschap een actiefbestanddeel wenst te hypothekeren of in pand te geven, (iii) indien de maatschap een actiefbestanddeel vervreemdt voor een lagere waarde dan waarvoor het actief werd aangekocht of verworven (behoudens voertuigen en beleggingen of effecten bij financiële instellingen), (iv) indien de maatschap beslissingen neemt tot de overdracht van actiefbestanddelen aan F, zoon van X, (v) indien de maatschap een beslissing neemt met een transactiewaarde van minstens € [...] en (vi) voor de benoeming van nieuwe zaakvoerders of opvolgende zaakvoerders.

Bovendien werd in de statuten opgenomen dat het stemrecht bij voormelde unaniem te nemen beslissingen steeds door de (blote) eigenaars moet worden uitgeoefend. X, Y en (op vandaag) A zijn ouder dan 21 jaar en bekwaam. Eens B en C ouder zijn dan 21 jaar, zullen ook zij met deze beslissingen moeten instemmen.

Dit betekent dat de algemene vergadering (waar de gemeenschappelijke kinderen een absolute meerderheid hebben) de zaakvoerder(s) overheerst voor deze met unanimiteit te nemen beslissingen.

• Uit bovenstaande blijkt duidelijk dat X en Y geen volledige beschikkingsbevoegdheid over het vermogen van de maatschap hebben; de bevoegdheid als zaakvoerders is voor voormelde beslissingen duidelijk aan banden gelegd. Ook als langstlevende aanvrager zal X (in geval van een vooroverlijden van Y) volgende beslissingen niet alleen kunnen nemen, noch als zaakvoerder noch als aandeelhouder. De gemeenschappelijke kinderen moeten als de blote eigenaars voor navermelde beslissingen immers op de algemene vergadering mee stemmen en hebben hierbij bovendien een absolute meerderheid:
  • om F als nieuwe zaakvoerder van de maatschap benoemen;
  • om aandelen van NV “D” aan F te vervreemden in de meest ruime zin;
  • over transacties met een waarde van meer dan € [...], behoudens voor de verkoop van aandelen van NV “D” aan anderen dan F;
  • om de aandelen van NV “D” te hypothekeren of in pand te geven;
  • …
• In het verleden werden reeds diverse voorafgaande beslissingen gepubliceerd waarin de Vlaamse Belastingdienst zich geregeld over de toepassing van 2.7.1.0.3, 3° VCF op grond van de algemene antimisbruikbepaling uitspreekt. We verwijzen onder meer naar voorafgaande beslissingen nummers 18011, 18012, 18017, 18020, 18022, 18026, 18027, 18033, 18038, 18046, 18047, 18055, 19031, 19055, 20007, 22069, 22070, 23022, 23081, 23082 en nummer 23083.

Artikel 2.7.1.0.3, 3° VCF in samenlezing met artikel 3.17.0.0.2 VCF kan, zoals hiervoor uiteengezet, dan ook niet worden toegepast op de voorgenomen verrichting gezien de overdracht van het geschonken vermogen de facto niet is uitgesteld tot het overlijden van X of Y.

b) Artikel 2.7.1.0.9 VCF

10. Artikel 2.7.1.0.9 VCF bepaalt:

“Als de roerende of onroerende goederen door de erflater onder bezwarende titel zijn verkocht of afgestaan, worden ze voor de heffing van de erfbelasting geacht deel uit te maken van zijn nalatenschap en als legaat te zijn verkregen door de verkrijger of door de overnemer als de erflater zich volgens de overeenkomst ofwel een vruchtgebruik heeft voorbehouden op de afgestane goederen of op andere goederen, ofwel de afstand van om het even welk ander levenslange recht in zijn voordeel heeft bedongen.

Het eerste lid is niet van toepassing als:

1° wordt bewezen dat de verkoop of de afstand geen bedekte bevoordeling is van de verkrijger of van de overnemer;

2° de erflater langer heeft geleefd dan de verkrijger of de overnemer, of als de verkrijger of de overnemer niet behoort tot de personen, vermeld in artikel 2.7.3.4.4, eerste, tweede en derde lid.”

Het in de maatschap ingebrachte vermogen, in casu 99,9% ervan, wordt ingevolge de techniek van inbreng zonder creatie van nieuwe aandelen van de maatschap door de overige maten verkregen middels een onrechtstreekse schenking.

De onrechtstreekse schenking kan niet worden gekwalificeerd als een overeenkomst ten bezwarende titel, vermits de rechtshandeling de kwalificatie (onrechtstreekse) schenking moet verkrijgen. Er bestaat geen (en minstens geen gelijkwaardige) tegenprestatie van de begiftigden aan X of Y.

Artikel 2.7.1.0.9 VCF kan dan ook niet worden toegepast op voorgenomen verrichting.

We verwijzen voorts op dit punt naar de voorafgaande beslissingen nummer 22069, 22070, 23022, 23081, 23082 en 23083, waarin wordt aanvaard dat voor zover de schenking niet kan worden uitgeput door de plafonnering van de last, er geen herkwalificatie naar een contract ten bezwarende titel kan gebeuren. Dat bijgevolg voor zover de schenking niet uitgeput kan worden door de plafonnering van de last, er geen toepassing zal worden gemaakt van artikel 2.7.1.0.9 VCF, noch rechtstreeks, noch op basis van artikel 3.17.0.0.2 VCF.

De aanvrager is verder van mening dat de voorgenomen verrichting niet middels een gecombineerde toepassing van de artikelen 2.7.1.0.9 VCF en 3.17.0.0.2 VCF aan erfbelasting kan worden onderworpen. De algemene antimisbruikbepaling kan enkel worden toegepast indien de gewone interpretatiemethode, de technische bepalingen van de fiscale wetgeving, de simulatieleer en de bijzondere fiscale misbruikbepalingen (de fictiebepalingen vervat in de artikelen 2.7.1.0.3 en volgende VCF) geen oplossing meer kunnen bieden. In haar arrest van 30 oktober 2013 heeft het Grondwettelijk Hof geoordeeld dat er rekening moet worden gehouden met het eventuele bestaan van specifieke bepalingen die reeds ertoe strekken bepaalde misbruiken van de fiscale wetgeving tegen te gaan.

Artikel 2.7.1.0.9 VCF, in samenlezing met artikel 3.17.0.0.2 VCF, kan dan ook niet worden toegepast op voorgenomen verrichting.

c) Artikel 2.7.1.0.5 VCF

11. Artikel 2.7.1.0.5 VCF bepaalt:

“§ 1. De goederen waarvan de bevoegde entiteit van de Vlaamse administratie het bewijs levert dat de erflater er kosteloos over beschikte gedurende de drie jaar vóór zijn overlijden, worden geacht deel uit te maken van zijn nalatenschap, tenzij de bevoordeling onderworpen is aan de schenkbelasting of het registratierecht op de schenkingen onder de levenden. De erfgenamen of legatarissen hebben een verhaalsrecht ten aanzien van de begiftigde voor de successierechten die op die goederen voldaan zijn.

Als door de bevoegde entiteit van de Vlaamse administratie of door de erfgenamen en legatarissen bewezen wordt dat de bevoordeling toekwam aan een bepaalde persoon, wordt die als legataris van de geschonken zaak beschouwd.

Voor de toepassing van deze paragraaf wordt een bevoordeling waarvoor een vrijstelling van de schenkbelasting is toegepast, gelijkgesteld met een bevoordeling die aan de schenkbelasting of aan het registratierecht op de schenkingen onder de levenden is onderworpen.

§ 2 De termijn van drie jaar, vermeld in paragraaf 1, wordt evenwel op zeven jaar gebracht als het gaat om aandelen en activa als vermeld in artikel 2.8.6.0.3. De termijn van zeven jaar, vermeld in het eerste lid, wordt teruggebracht tot drie jaar als de kosteloze beschikking dagtekent van voor 1 januari 2012.”

De bijkomende inbreng door X en Y waarbij er geen nieuwe aandelen door de maatschap worden uitgegeven, vormt voor 99,9% ([...]sten) een onrechtstreekse schenking, aangezien deze aandelen toebehoren aan A, B & C. Deze zal a priori niet ter registratie aangeboden worden.

Op deze onrechtstreekse schenking zal artikel 2.7.1.0.5 VCF van toepassing zijn.

Indien X of Y binnen de drie jaar na de onrechtstreekse schenking komt te overlijden, zal deze schenking (99,9% van de inbreng in de maatschap zonder creatie van aandelen) als fictief legaat aan erfbelasting onderworpen zijn, voor 50% in elke respectievelijke nalatenschap, tenzij het bewijsdocument van de onrechtstreekse schenking voorafgaand ter registratie wordt aangeboden.

d) Artikel 2.7.1.0.6 VCF al dan niet in samenlezing met de algemene antimisbruikbepaling van artikel 3.17.0.0.2 VCF

12. Artikel 2.7.1.0.6 VCF luidt als volgt:

Ҥ1. De sommen, renten of waarden die kosteloos aan een persoon kunnen toekomen bij het overlijden van de erflater, ingevolge een contract dat een door de erflater of door een derde in het voordeel van die persoon gemaakt beding bevat, worden geacht als legaat te zijn verkregen door die persoon.

Ook de sommen, renten of waarden die kosteloos aan een persoon zijn toegekomen, binnen drie jaar vóór het overlijden van de erflater, ingevolge een contract dat een door de erflater in het voordeel van die persoon gemaakt beding bevat, worden geacht als legaat te zijn verkregen door die persoon.

Als de erflater een contract had afgesloten op grond waarvan er pas een uitkering kan gebeuren na het overlijden van de erflater, worden de sommen, renten of waarden geacht kosteloos te worden verkregen, en geacht als legaat te zijn verkregen, naar gelang van het geval:

1° door de persoon die het levensverzekeringscontract afkoopt na het overlijden van de erflater, op het tijdstip van de afkoop;

2° door de persoon die de sommen, renten of waarden effectief verkrijgt na het overlijden van de erflater, op het tijdstip dat er een uitkering gebeurt. Wanneer een overledene gehuwd was onder een stelsel van gemeenschap, gelden de bepalingen van het eerste, het tweede en het derde lid ook voor de sommen, renten of waarden die kosteloos aan de langstlevende echtgenoot toekomen ingevolge een levensverzekeringscontract of een contract met vestiging van rente dat door die langstlevende echtgenoot is gesloten.

§2. Dit artikel is van toepassing op de sommen of waarden die kosteloos aan een persoon kunnen toekomen bij het overlijden van degene die een levensverzekering aan order of aan toonder is aangegaan.

De persoon, vermeld in dit artikel, wordt vermoed kosteloos te ontvangen, behoudens tegenbewijs. Dit tegenbewijs kan niet worden geleverd door aan te tonen dat het contract werd geschonken aan deze persoon.

Dit artikel is niet van toepassing op:

1° de sommen, renten of waarden die verkregen zijn ingevolge een beding dat aan de schenkbelasting of het registratierecht op de schenkingen onder de levenden is onderworpen;

2° de renten en kapitalen die gevestigd zijn ter uitvoering van een wettelijke verplichting;

3° de renten en kapitalen die door tussenkomst van de werkgever van de erflater, of door tussenkomst van de werkgever van de langstlevende echtgenoot van de erflater die met de erflater gehuwd was onder een stelsel van gemeenschap, gevestigd zijn in het voordeel van de langstlevende echtgenoot van de erflater of zijn kinderen die de leeftijd van eenentwintig jaar niet hebben bereikt, tot uitvoering van hetzij een groepsverzekeringscontract, onderschreven ingevolge een bindend reglement van de onderneming dat beantwoordt aan de voorwaarden, gesteld door de reglementering betreffende de controle van dergelijke contracten, hetzij het bindend reglement van een voorzorgsfonds, opgericht in het voordeel van het personeel van de onderneming;

4° de sommen, renten of waarden die bij het overlijden van de erflater worden verkregen ingevolge een contract dat een door een derde in het voordeel van de verkrijger gemaakt beding bevat, als er bewezen wordt dat die derde kosteloos in het voordeel van de verkrijger heeft bedongen.”

Een maatschap heeft geen rechtspersoonlijkheid, zodat het in de maatschap ingebrachte vermogen onmiddellijk aan het vermogen van de 3 meerderjarige en minderjarige gemeenschappelijke kinderen is toegekomen. De eigendomsoverdracht is met andere woorden gerealiseerd op het ogenblik van de inbreng van het vermogen in de maatschap zonder creatie van nieuwe aandelen, waardoor de waarde van de bestaande aandelen van de maatschap van A, B & C, onmiddellijk toegenomen is.

Bij overlijden van X of Y zullen geen sommen, renten of waarden aan de kinderen toekomen ingevolge de inbreng zonder creatie van aandelen, of ingevolge diens overlijden.

Uitkeringen uit de maatschap, zoals een dividend, gaan vennootschapsrechtelijk terug op een overeenkomst tussen de maatschap en de aandeelhouders van de maatschap. Deze gaan dus niet terug op een contract afgesloten tussen X en/of Y, en de maatschap, maar op een overeenkomst tussen de aandeelhouders en de maatschap, waardoor ook na het overlijden van X en/of Y als schenker o.b.v. artikel 2.7.0.1.6 VCF geen erfbelasting kan geheven worden op uitkeringen verkregen uit de maatschap.

Artikel 2.7.1.0.6 VCF in samenlezing met artikel 3.17.0.0.2 VCF kan dan ook niet worden toegepast op de voorgenomen verrichting van inbreng zonder creatie van aandelen of op latere uitkeringen uit dit doelvermogen.

Besluit

13. We zijn ervan overtuigd dat u het met ons eens zal zijn over het feit dat er bij het overlijden van de heer X of mevrouw Y na uitvoering van de voorgenomen handelingen, er geen belastingheffing zal plaatsvinden op 99,9% van het vermogen dat bijkomend door de aanvrager in de maatschap werd ingebracht, althans voor zover zijn/haar respectievelijk overlijden plaatsvindt meer dan drie (3) jaar na deze bijkomende inbreng.

Het voorliggende dossier is ons inziens vergelijkbaar met andere gevallen waarin een positieve voorafgaande beslissing werd afgeleverd.

14. Gelet op artikel 3.22.0.0.1 VCF komt het besluitvormingsorgaan tot de volgende voorafgaande beslissing.

15. Onder voorafgaande beslissing wordt verstaan de juridische handeling waarbij de bevoegde entiteit van de Vlaamse administratie overeenkomstig de bepalingen die van kracht zijn, vaststelt hoe de bepaling van de VCF wordt toegepast op een bijzondere situatie of verrichting, die op fiscaal vlak nog geen uitwerking heeft gehad. De Vlaamse Belastingdienst doet bijgevolg geen uitspraak over de rechtsgeldigheid van overeenkomsten op burgerrechtelijk vlak.

16. Voor de beoordeling van de aanvraag tot voorafgaande beslissing toetst het besluitvormingsorgaan op basis van de burgerrechtelijke kwalificatie die door de aanvrager aan de verrichting wordt gegeven, zonder dat het besluitvormingsorgaan uitspraak doet over de burgerrechtelijke geldigheid van de verrichting.

De aanvragers nemen zich voor om:

1. Vermogensbestanddelen van het eigen vermogen van beide aanvragers in te brengen in het gemeenschappelijk vermogen dat tussen hen bestaat,
2. Een maatschap op te richten tussen de aanvragers met inbreng van beiden van een bedrag van elk [...] euro met creatie van maatschapsaandelen conform deze inbreng van 1,00 euro elk,

Gevolgd door een schenking met voorbehoud van vruchtgebruik van [...] van de [...] maatschapsaandelen aan de drie gemeenschappelijke kinderen van aanvragers, elk voor een gelijk deel. Na deze schenking hebben beide aanvragers elk 3 delen in volle eigendom van de maatschap en hun drie gemeenschappelijke kinderen elk 2.000 delen in blote eigendom van de maatschap,

3. Bijkomende inbreng van vermogensbestanddelen door de aanvragers in deze maatschap, zonder creatie van nieuwe aandelen, hetgeen door aanvragers als een (onrechtstreekse) schenking aan hun drie gemeenschappelijke kinderen wordt gekwalificeerd.

Het is enkel voor deze laatste verrichting dat aanvragers de toetsing vragen aan de in de aanvraag opgesomde artikelen uit het VCF, namelijk de artikelen 2.7.1.0.3,.3° VCF, 2.7.1.0.5 VCF, 2.7.1.0.6 VCF, 2.7.1.0.9 VCF, in combinatie met artikel 3.17.0.0.2 VCF.

In de mate dat de verrichting die door de aanvragers wordt voorgesteld burgerrechtelijk geldig is en bovendien burgerrechtelijk kan kwalificeren als een schenking, en meer bepaald als een onrechtstreekse schenking, zal deze kwalificatie doorwerken in het fiscaal recht.

17. Artikel 3.22.0.0.1, §2, eerste lid, 3° VCF stelt duidelijk dat de aanvraag de verwijzing moet bevatten naar de wettelijke of reglementaire bepalingen waarop de beslissing moet slaan.

De voorafgaande beslissing heeft bijgevolg enkel betrekking op die specifieke artikelen waarnaar in de aanvraag uitdrukkelijk verwezen wordt.

A. Onderzoek artikelen VCF

18. Volgende artikelen uit de VCF worden onderzocht, zoals in de aanvraag vermeld:

• Artikel 2.7.1.0.3, 3° VCF, dat luidt als volgt:

Worden met het oog op de heffing van het successierecht als legaten beschouwd:

…

3° alle schenkingen van roerende goederen die de erflater heeft gedaan onder de opschortende voorwaarde of termijn die vervuld wordt ingevolge het overlijden van de schenker.

• Artikel 2.7.1.0.5 VCF, dat luidt als volgt:

§ 1. De goederen waarvan de bevoegde entiteit van de Vlaamse administratie het bewijs levert dat de erflater er kosteloos over beschikte gedurende de drie jaar vóór zijn overlijden, worden geacht deel uit te maken van zijn nalatenschap, tenzij de bevoordeling onderworpen is aan de schenkbelasting of het registratierecht op de schenkingen onder de levenden. De erfgenamen of legatarissen hebben een verhaalsrecht ten aanzien van de begiftigde voor de successierechten die op die goederen voldaan zijn.

Als door de bevoegde entiteit van de Vlaamse administratie of door de erfgenamen en legatarissen bewezen wordt dat de bevoordeling toekwam aan een bepaalde persoon, wordt die als legataris van de geschonken zaak beschouwd.

Voor de toepassing van deze paragraaf wordt een bevoordeling waarvoor een vrijstelling van de schenkbelasting is toegepast, gelijkgesteld met een bevoordeling die aan de schenkbelasting of aan het registratierecht op de schenkingen onder de levenden is onderworpen.

§ 2. De termijn van drie jaar, vermeld in paragraaf 1, wordt evenwel op zeven jaar gebracht als het gaat om aandelen en activa als vermeld in artikel 2.8.6.0.3.

De termijn van zeven jaar, vermeld in het eerste lid, wordt teruggebracht tot drie jaar als de kosteloze beschikking dagtekent van voor 1 januari 2012.

• Artikel 2.7.1.0.6 VCF, dat luidt als volgt:

§ 1. De sommen, renten of waarden die kosteloos aan een persoon kunnen toekomen bij het overlijden van de erflater, ingevolge een contract dat een door de erflater of door een derde in het voordeel van die persoon gemaakt beding bevat, worden geacht als legaat te zijn verkregen door die persoon.

Ook de sommen, renten of waarden die kosteloos aan een persoon zijn toegekomen, binnen drie jaar vóór het overlijden van de erflater, ingevolge een contract dat een door de erflater in het voordeel van die persoon gemaakt beding bevat, worden geacht als legaat te zijn verkregen door die persoon.

Als de erflater een contract had afgesloten op grond waarvan er pas een uitkering kan gebeuren na het overlijden van de erflater, worden de sommen, renten of waarden geacht kosteloos te worden verkregen, en geacht als legaat te zijn verkregen, naar gelang van het geval:

1° door de persoon die het levensverzekeringscontract afkoopt na het overlijden van de erflater, op het tijdstip van de afkoop;

2° door de persoon die de sommen, renten of waarden effectief verkrijgt na het overlijden van de erflater, op het tijdstip dat er een uitkering gebeurt.

Wanneer een overledene gehuwd was onder een stelsel van gemeenschap, gelden de bepalingen van het eerste, het tweede en het derde lid ook voor de sommen, renten of waarden die kosteloos aan de langstlevende echtgenoot toekomen ingevolge een levensverzekeringscontract of een contract met vestiging van rente dat door die langstlevende echtgenoot is gesloten.

§ 2. Dit artikel is van toepassing op de sommen of waarden die kosteloos aan een persoon kunnen toekomen bij het overlijden van degene die een levensverzekering aan order of aan toonder is aangegaan.

De persoon, vermeld in dit artikel, wordt vermoed kosteloos te ontvangen, behoudens tegenbewijs. Dit tegenbewijs kan niet worden geleverd door aan te tonen dat het contract werd geschonken aan deze persoon.

Dit artikel is niet van toepassing op :

1° de sommen, renten of waarden die verkregen zijn ingevolge een beding dat aan de schenkbelasting of het registratierecht op de schenkingen onder de levenden is onderworpen;

2° de renten en kapitalen die gevestigd zijn ter uitvoering van een wettelijke verplichting;

3° de renten en kapitalen die door tussenkomst van de werkgever van de erflater, of door tussenkomst van de werkgever van de langstlevende echtgenoot van de erflater die met de erflater gehuwd was onder een stelsel van gemeenschap, gevestigd zijn in het voordeel van de langstlevende echtgenoot van de erflater of zijn kinderen die de leeftijd van eenentwintig jaar niet hebben bereikt, tot uitvoering van hetzij een groepsverzekeringscontract, onderschreven ingevolge een bindend reglement van de onderneming dat beantwoordt aan de voorwaarden, gesteld door de reglementering betreffende de controle van dergelijke contracten, hetzij het bindend reglement van een voorzorgsfonds, opgericht in het voordeel van het personeel van de onderneming;

4° de sommen, renten of waarden die bij het overlijden van de erflater worden verkregen ingevolge een contract dat een door een derde in het voordeel van de verkrijger gemaakt beding bevat, als er bewezen wordt dat die derde kosteloos in het voordeel van de verkrijger heeft bedongen.

• Artikel 2.7.1.0.9 VCF, dat luidt als volgt:

Als de roerende of onroerende goederen door de erflater onder bezwarende titel zijn verkocht of afgestaan, worden ze voor de heffing van de erfbelasting geacht deel uit te maken van zijn nalatenschap en als legaat te zijn verkregen door de verkrijger of door de overnemer als de erflater zich volgens de overeenkomst ofwel een vruchtgebruik heeft voorbehouden op de afgestane goederen of op andere goederen, ofwel de afstand van om het even welk ander levenslange recht in zijn voordeel heeft bedongen.

Het eerste lid is niet van toepassing als :

1° wordt bewezen dat de verkoop of de afstand geen bedekte bevoordeling is van de verkrijger of van de overnemer;

2° de erflater langer heeft geleefd dan de verkrijger of de overnemer, of als de verkrijger of de overnemer niet behoort tot de personen, vermeld in artikel 2.7.3.4.4, eerste, tweede en derde lid.

• Artikel 3.17.0.0.2 VCF (antimisbruikbepaling), dat luidt als volgt:

Aan de bevoegde entiteit van de Vlaamse administratie kan niet worden tegengeworpen, de rechtshandeling noch het geheel van rechtshandelingen dat een zelfde verrichting tot stand brengt, wanneer die entiteit door vermoedens of door andere bewijsmiddelen, vermeld in artikel 3.17.0.0.1, en aan de hand van objectieve omstandigheden aantoont dat er sprake is van fiscaal misbruik.

Er is sprake van fiscaal misbruik wanneer de belastingplichtige door middel van de door hem gestelde rechtshandeling of het geheel van rechtshandelingen één van de volgende verrichtingen tot stand brengt:

1° hetzij een verrichting waarbij hij zichzelf in strijd met de doelstellingen van een bepaling van deze codex of de ter uitvoering daarvan genomen besluiten buiten het toepassingsgebied van die bepaling plaatst;

2° hetzij een verrichting waarbij aanspraak wordt gemaakt op een belastingvoordeel, voorzien door een bepaling van deze codex of de ter uitvoering daarvan genomen besluiten, en de toekenning van dit voordeel in strijd zou zijn met de doelstellingen van die bepaling en die in wezen het verkrijgen van dit voordeel tot doel heeft.

Het komt aan de belastingplichtige toe te bewijzen dat de keuze voor zijn rechtshandeling of het geheel van rechtshandelingen door andere motieven verantwoord is dan het ontwijken van de belasting. Als de belastingplichtige het tegenbewijs niet levert, dan wordt de verrichting aan een belastingheffing overeenkomstig het doel van deze codex onderworpen alsof het misbruik niet heeft plaatsgevonden.

B. Beoordeling

1) Mogelijke toepassing van artikel 2.7.1.0.3, 3° VCF en artikel 3.17.0.0.2 VCF?

19. Artikel 2.7.1.0.3, 3° VCF treft schenkingen van roerende goederen die door de erflater zijn gedaan onder een opschortende voorwaarde of termijn die vervuld wordt door het overlijden van de schenker. De ratio legis van deze bepaling is dat de schenker niet de facto de overdracht van de geschonken goederen mag uitstellen tot op het ogenblik van het overlijden.

20. Gelet op de concrete feitenconstellatie zal geen toepassing gemaakt worden van artikel 2.7.1.0.3, 3° VCF, noch rechtstreeks, noch op basis van artikel 3.17.0.0.2 VCF.

2) Mogelijke toepassing van artikel 2.7.1.0.5 VCF en artikel 3.17.0.0.2 VCF?

21. Voor zover de inbreng van vermogensbestanddelen in de maatschap door de ouders zonder uitgifte van maatschapsdelen inderdaad een (geldige) schenking uitmaakt, zal deze schenking daarentegen wel onder het toepassingsgebied van artikel 2.7.1.0.5 VCF vallen.

Indien een ouder komt te overlijden binnen drie jaar na een schenking, wordt de begiftigde geacht het voorwerp van de schenking als legaat te hebben verkregen, tenzij het bewijsdocument voorafgaand aan het overlijden van de schenker ter registratie werd aangeboden.

Bij gebrek aan registratie van het bewijsdocument van een schenking, zal op het moment van overlijden dienen bewezen te worden dat meer dan drie jaar voor het overlijden een schenking, bevattende alle constitutieve elementen van een schenking, heeft plaatsgevonden.

22. Bovendien zal ook de beslissing tot reservatie of incorporatie van de vruchten worden beschouwd als een schenking die onder toepassing van art. 2.7.1.0.5 VCF valt indien de vruchtgebruiker binnen de 3 jaar na de beslissing van de algemene vergadering overlijdt.

Vermits de aandelen slechts in blote eigendom toebehoren aan de kinderen, terwijl het vruchtgebruik aan de ouders toekomt, is de reservatie of incorporatie van de winsten immers eveneens een onrechtstreekse schenking in de zin van standpunt nummer 20067 van 21 juni 2021.

3) Mogelijke toepassing van artikel 2.7.1.0.6 VCF en artikel 3.17.0.0.2 VCF?

23. Een maatschap is fiscaal transparant. De Vlaamse Belastingdienst beoordeelt de overdracht van deelgerechtigdheden van een maatschap in het kader van de registratie- en erfbelasting als een overdracht van de respectievelijke goederen die in de maatschap werden ingebracht waarbij de aard van die goederen de belastbaarheid bepaalt.

Artikel 2.7.1.0.6 VCF treft bedingen ten behoeve van een derde.

Een beding ten behoeve van een derde is een beding in een contract waarbij een van de contractanten van de medecontractant bedingt dat deze laatste iets zal geven of iets zal doen in het voordeel van een derde, die vreemd is aan het contract en er niet in vertegenwoordigd is.

Gezien een maatschap geen rechtspersoonlijkheid heeft, kunnen de ouders geen contract met de maatschap sluiten. Artikel 2.7.1.0.6 VCF is hierop niet van toepassing.

24. Dezelfde redenering is van toepassing op de latere uitkeringen via het doelvermogen dat de maatschap is.

De uitkeringen uit dit doelvermogen worden fiscaal aanzien als uitkeringen uit de achterliggende goederen, zodat artikel 2.7.1.0.6 VCF niet van toepassing is.

4) Mogelijke toepassing van artikel 2.7.1.0.9 VCF en artikel 3.17.0.0.2 VCF?

25. Artikel 2.7.1.0.9 VCF is hier niet aan de orde, aangezien aanvrager stelt dat het bij de voorgenomen verrichtingen om een onrechtstreekse schenking van de ingebrachte vermogensbestanddelen gaat en er aan de begiftigden geen lasten worden opgelegd die de verrichting zouden kunnen laten kwalificeren als een overdracht onder bezwarende titel.

26. Er zal geen toepassing gemaakt worden van artikel 2.7.1.0.9 VCF, noch rechtstreeks, noch op basis van artikel 3.17.0.0.2 VCF.

27. Deze beslissing heeft alleen betrekking op de erfbelasting en doet geen uitspraak over andere belastingen.

[1] Een kopie van de huwelijksovereenkomst werd bezorgd als bijlage bij de aanvraag.

[2] Een kopie van de akte houdende wijziging van de huwelijksovereenkomst werd bezorgd als bijlage bij de aanvraag.