1. De aanvraag strekt ertoe de bevestiging te krijgen dat, gelet op de argumentatie en motivering zoals hierna uiteengezet:

- de onrechtstreekse en niet geregistreerde schenking van aandelen door inbreng in een maatschap die quasi uitsluitend toekomt aan de dochter van de inbrenger zonder creatie van nieuwe delen (mits een onderhands bewijsdocument) in combinatie met maatschapstatuten waarbij 75% van de winsten van het boekjaar van de maatschap exclusief worden toegekend aan de delen aangehouden door de ouder-schenker, bij overlijden van de ouder niet aan erfbelasting worden onderworpen

• op grond van artikel 2.7.1.0.3, 3° VCF al dan niet in samenlezing met artikel 3.17.0.0.2 VCF;
• op grond van artikel 2.7.1.0.7 VCF al dan niet in samenlezing met artikel 3.17.0.0.2 VCF;
• op grond van artikel 2.7.1.0.9 VCF al dan niet in samenlezing met artikel 3.17.0.0.2 VCF;
• op grond van artikel 2.7.1.0.5 VCF, althans indien de schenker nog minstens 3 jaar leeft; artikel 2.7.1.0.5, §2 VCF is niet van toepassing;
• op grond van enige andere bepaling.

- De schenking van aandelen voor een Belgische notaris gevolgd door inbreng van deze aandelen door de begiftigde in een maatschap waarbij 75% van de winsten van het boekjaar van de maatschap exclusief worden toegekend aan de delen aangehouden door de ouder-schenker, bij overlijden van de ouder niet aan erfbelasting worden onderworpen

• op grond van artikel 2.7.1.0.3, 3° VCF al dan niet in samenlezing met artikel 3.17.0.0.2 VCF;
• op grond van artikel 2.7.1.0.7 VCF al dan niet in samenlezing met artikel 3.17.0.0.2 VCF;
• op grond van artikel 2.7.1.0.9 VCF al dan niet in samenlezing met artikel 3.17.0.0.2 VCF;
• op grond van artikel 2.7.1.0.5 VCF, althans indien de schenker nog minstens 3 jaar leeft; artikel 2.7.1.0.5, §2 VCF is niet van toepassing;
• op grond van enige andere bepaling.

- De winstreservatie in hoofde van de maatschap niet aan erfbelasting zal worden onderworpen op grond van artikel 2.7.1.0.5 VCF.

II.A. Identiteit van de aanvrager en de partijen

2. De aanvraag wordt ingediend door […], namens:

De heer X, geboren te […] op […] en wonende te […], ingeschreven in het rijksregister onder het nummer […] (hierna “X” genoemd). [1]

3. X heeft een dochter uit een vorige relatie met mevrouw Y, zijnde F, geboren te […] op […] en wonende te […], ingeschreven in het rijksregister onder het nummer […] (hierna “F” genoemd) die opgenomen wordt als betrokken partij.

4. Volgende vennootschappen zijn tevens betrokken bij de verrichting:

- de Belgische besloten vennootschap A, met zetel te […], ingeschreven in het rechtspersonenregister […], afdeling […] BTW BE […] (hierna de “BV A” genoemd);

- de Belgische maatschap B, met zetel te […], ingeschreven in de Kruispuntbank der Ondernemingen onder het nummer […] (hierna de “Maatschap B” genoemd);

- de Belgische naamloze vennootschap C, met zetel te […], ingeschreven in het rechtspersonenregister […], afdeling […] BTW BE […] (hierna de “NV C” genoemd);

- de Belgische besloten vennootschap D, met zetel te […], ingeschreven in het rechtspersonenregister […], afdeling […] BTW BE […] (hierna de “BV D” genoemd).

II.B. Beschrijving van de voorgenomen verrichting(en)

1. Feiten

5. X is ten persoonlijke titel eigenaar van volgende aandelen:

• 100 van de in totaliteit 100 aandelen van BV A;[2]
• 1.659 delen van de in totaliteit 5.550 delen in blote eigendom + 6 delen in volle eigendom van Maatschap B; [3]
• 90 van de in totaliteit 100 aandelen van BV D. [4]

6. BV A is een vastgoed- annex managementvennootschap. BV A is actueel eigenaar van 10 van de in totaliteit 100 aandelen van BV D. BV D is op haar beurt actueel eigenaar van 318 van de in totaliteit 504 aandelen van NV C.

NV C is een exploitatievennootschap actief op het vlak van het verlenen van adviezen van bedrijven op vlak van […] (zie […]).

Maatschap B is eigenaar van de totaliteit van de aandelen van de naamloze (vastgoed)vennootschap E, met zetel te […], ingeschreven in het rechtspersonenregister […], afdeling […] BTW BE […].

7. Schematisch kan de aandeelhoudersstructuur als volgt worden weergegeven:

[…]

2. Voorgenomen verrichtingen

8. X en zijn dochter F zullen samen een Belgische maatschap Z oprichten door inbreng van € 100,00 (hierna de “maatschap” genoemd): [5]

• X zal € 1,00 inbrengen in ruil voor 10 delen soort A van de maatschap;
• F zal € 99,00 inbrengen in ruil voor 990 delen soort B van de maatschap.

De delen soort A geven recht op 1 stem per deel en geven exclusief recht op de jaarlijks uitgekeerde winsten van het boekjaar. De delen soort B geven recht op 1 stem per deel en hebben geen recht op de jaarlijks uitgekeerde winsten van het boekjaar (artikel 5 oprichtingsakte maatschap). Op de winsten die binnen de maatschap worden gereserveerd zullen de deelhouders recht hebben pro rata hun delenbezit.

9. Daarnaast wordt voorzien dat maximaal 75% van de jaarlijkse winsten kan worden uitgekeerd. De overige jaarlijkse winsten moeten telkens jaarlijks gereserveerd worden. Met andere woorden wordt jaarlijks minimaal 25% van de winsten gereserveerd (artikel 16).

10. Bij de oprichting van de maatschap zal F (gelet op haar minderjarigheid) vertegenwoordigd worden door haar moeder Y, de ex-partner van X (sluiten van een overeenkomst tot onverdeeldheid cfr. art. 410, 8° BW), na voorafgaande machtiging van de vrederechter.

11. Tevens wordt in de maatschapstatuten overeen gekomen dat voor zover F de meerderjarigheid nog niet heeft bereikt, F op de algemene vergadering wordt vertegenwoordigd door haar beide ouders, hetzij X én Y (artikel 11).[6] Bij staking van stemmen tussen beide ouders wordt een derde (vertrouwens)persoon aangeduid die een doorslaggevende stem verkrijgt.

12. Na de oprichting van de maatschap zullen de 90 van de in totaliteit 100 aandelen van BV D door X worden geschonken voor een Belgisch notaris [7] aan F, onder toepassing van het 0% tarief voor familiale vennootschappen (voor wat betreft de waarde van de onderliggende familiale vennootschap NV C) en onder toepassing van het 3% tarief voor de saldowaarde. Deze schenking zal gebeuren in volle eigendom en onder meer met volgende lasten en modaliteiten:

• Facultatief beding van terugkeer;
• Verbod inbreng huwgemeenschap;
• Zaakvervangingsclausule;
• Last tot uitkering van een periodieke rente (die zal worden geplafonneerd op 50% van de waarde van de schenking) verminderd met de door X verkregen uitkeringen uit de maatschap. [8]

13. Vervolgens zullen X en F bijkomende inbrengen verrichten in de maatschap.[9]

a) X zal volgende vermogensbestanddelen een bijkomende inbreng verrichten zonder creatie van nieuwe delen in de maatschap als volgt:

• 100 van de in totaliteit 100 aandelen BV A;
• 1.659 van de in totaliteit 5.550 delen in blote eigendom +6 van de in totaliteit 5.550 delen in volle eigendom van Maatschap B.

Deze bijkomende inbreng zonder creatie van nieuwe delen in de maatschap kwalificeert volgens de aanvrager als een onrechtstreekse schenking ten belope 99% van de ingebrachte vermogensbestanddelen.

b) F zal een bijkomende inbreng verrichten ten belope van 90 van de in totaliteit 100 aandelen BV D in volle eigendom mits creatie van nieuwe delen soort B in de maatschap. [10]

Teneinde deze inbreng te kunnen verrichten zal vooraf machtiging worden gevraagd aan de vrederechter.

14. Na de bijkomende inbreng zonder uitgifte van nieuwe delen (volgens aanvrager een onrechtstreekse schenking) door X (zie punt 13.a)) zal een onderhands bewijsdocument van die onrechtstreekse schenking (pacte adjoint) worden opgemaakt en ondertekend door X (als schenker) en F (als begiftigde).[11] F zal hier vertegenwoordigd worden volgens het Belgische Burgerlijk Wetboek door haar wettelijk vertegenwoordiger mevrouw Y.

De pacte adjoint zal onder meer volgende voorwaarden en modaliteiten verbonden aan de onrechtstreekse schenking uitdrukkelijk schriftelijk bevestigen:

• Facultatief beding van terugkeer;
• Verbod inbreng huwgemeenschap;
• Zaakvervangingsclausule;
• Last tot uitkering van een periodieke rente (die zal worden geplafonneerd op 50% van de waarde van de schenking) verminderd met de door X verkregen uitkeringen uit de maatschap. [12]

1. Inbreng in maatschap zonder uitgifte van nieuwe delen gevolgd door de opmaak van een pacte adjoint alsook inbreng in maatschap van verkregen aandelen uit schenking

1.1. Artikel 2.7.1.0.3, 3° VCF (schenking onder opschortende voorwaarde of termijn) al dan niet in samenlezing met de algemene antimisbruikbepaling van artikel 3.17.0.0.2 VCF

15. Artikel 2.7.1.0.3,3° VCF luidt als volgt:

“Worden met oog op de heffing van het successierecht als legaten beschouwd:

1° […]

2° […]

3° alle schenkingen van roerende goederen die de erflater heeft gedaan onder de opschortende voorwaarde of termijn die vervuld wordt ingevolge het overlijden van de schenker.

Het eerste lid, 3°, is niet van toepassing bij de realisatie van een beding van terugval die de erflater heeft bedongen in het voordeel van een derde voor een vruchtgebruik dat de erflater zich heeft voorbehouden.”

16. De aandelen BV A en de delen in blote eigendom van Maatschap B worden door X definitief en onherroepelijk overgedragen aan de maatschap die voor 99% in volle eigendom van F is. Met andere woorden worden deze voormelde (aan)delen (onrechtstreeks) meteen geschonken door X aan F.

De eigendom wordt definitief en in volle eigendom overgedragen van X aan F. De schenking wordt niet gekoppeld aan enige opschortende voorwaarde of termijn die wordt vervuld ingevolge het overlijden van de schenkers.

17. F verkrijgt uit (notariële) schenking de aandelen D vanwege haar vader X. F zal deze aandelen vrijwillig (niet als last aan de schenking) inbrengen in het vermogen van de maatschap.

De eigendom wordt definitief en in volle eigendom overgedragen van X aan F op het ogenblik van de notariële schenking. Naderhand worden de aandelen D door F ingebracht in het vermogen van de maatschap, mits machtiging van de vrederechter.

18. De voormelde schenkingen wordt niet gekoppeld aan enige opschortende voorwaarde of termijn die wordt vervuld ingevolge het overlijden van de schenkers.

Artikel 2.7.1.0.3,3 ° VCF kan dan ook niet worden toegepast op de voorgenomen verrichting volgens aanvrager.

19. Artikel 3.17.0.0.2 VCF luidt als volgt:

“Aan de bevoegde entiteit van de Vlaamse administratie kan niet worden tegengeworpen, de rechtshandeling noch het geheel van rechtshandelingen dat een zelfde verrichting tot stand brengt, wanneer die entiteit door vermoedens of door andere bewijsmiddelen, vermeld in artikel 3.17.0.0.1, en aan de hand van objectieve omstandigheden aantoont dat er sprake is van fiscaal misbruik.

Er is sprake van fiscaal misbruik wanneer de belastingplichtige door middel van de door hem gestelde rechtshandeling of het geheel van rechtshandelingen één van de volgende verrichtingen tot stand brengt:

1° hetzij een verrichting waarbij hij zichzelf in strijd met de doelstellingen van een bepaling van deze codex of de ter uitvoering daarvan genomen besluiten buiten het toepassingsgebied van die bepaling plaatst;

2° hetzij een verrichting waarbij aanspraak wordt gemaakt op een belastingvoordeel voorzien door een bepaling van deze codex of de ter uitvoering daarvan genomen besluiten en de toekenning van dit voordeel in strijd zou zijn met de doelstellingen van die bepaling en die in wezen het verkrijgen van dit voordeel tot doel heeft.

Het komt aan de belastingplichtige toe te bewijzen dat de keuze voor zijn rechtshandeling of het geheel van rechtshandelingen door andere motieven verantwoord is dan het ontwijken van de belasting. Als de belastingplichtige het tegenbewijs niet levert, dan wordt de verrichting aan een belastingheffing overeenkomstig het doel van deze codex onderworpen alsof het misbruik niet heeft plaatsgevonden.”

20. De fictiebepaling van artikel 2.7.1.0.3,3 ° VCF werd destijds ingevoerd kort na de invoering van de lage vlakke tarieven van 3% en 7% bij schenking van roerende goederen. De lage tarieven hadden als doelstelling roerende kapitalen sneller te laten doorvloeien naar de jongere generatie. Van de vlakke tarieven zou echter eenvoudig misbruik kunnen gemaakt worden door te schenken onder opschortende voorwaarde van het vooroverlijden van de schenker. Daardoor wordt de overdracht van het vermogen uitgesteld tot op het ogenblik van het overlijden, waardoor toch van de lage schenkingstarieven gebruik gemaakt kan worden. Bij het overlijden werden dan immers enkel schenkingsrechten opeisbaar (en niet de vaak veel hogere successierechten), vermits de schenking van roerende goederen onder opschortende voorwaarde van het overlijden de schenkingsrechten maar opeisbaar maakte bij het voltrekken van de voorwaarde, zijnde het overlijden. Omdat zo’n schenking burgerrechtelijk quasi dezelfde gevolgen heeft als een legaat, is toen beslist om ze fiscaalrechtelijk gelijk te stellen met een legaat (MvT, Parl.St. Vl.Parl. 2004-05, nr. 124/1, 11-12).

21. Het hof van beroep Gent heeft in haar arrest benadrukt dat het in het kader van de toepassing van de algemene antimisbruikbepaling aan de Vlaamse belastingdienst is om aan te tonen dat een welbepaalde verrichting ingaat tegen de doelstelling van een fiscale bepaling (Gent 1 december 2020, 2018/AR/1269).

22. In casu wordt niet ingegaan tegen doelstelling van artikel 2.7.1.0.3, 3° VCF, onder meer om volgende redenen:

- Er is geen uitstel van eigendomsoverdracht; het kind heeft onmiddellijk de volle eigendom van de onrechtstreeks geschonken delen en de bij notariële schenking verkregen aandelen van D; bij verkoop van de delen van de maatschap of bij ontbinding van de maatschap komt de verkregen prijs respectievelijk de actiefbestanddelen van de maatschap voor 99% in het vermogen van F;

- Het beheer van de maatschap dat wordt toegekend aan de zaakvoerder (in eerste instantie X) van de maatschap is ingegeven in het belang van het vermogen van de maatschap (gelimiteerd zaakvoerderschap) en dus van alle maten; dit is wezenlijk verschillend van het zeggenschap dat een eigenaar over zijn goederen heeft; een maatschapscontract is enkel een lastgevingscontract waarbij de zaakvoerder voor rekening van alle maten daden van beheer en beschikking binnen het welomschreven voorwerp van de maatschap kan stellen; daarenboven wordt F aangesteld vanaf haar 18e verjaardag als zaakvoerder, dit met een adviserende stem wat impliceert dat ze deelneemt aan alle beraadslagingen;

- De maten (deelhouders) moeten unaniem hun instemming verlenen (i) indien de maatschap een transactie verricht waarbij (externe) schulden worden aangegaan (ii) indien de maatschap een actiefbestanddeel wenst te hypothekeren of in pand te geven en (iii) indien de maatschap een actiefbestanddeel vervreemdt voor een lagere waarde dan waarvoor het actief werd aangekocht of verworven (iv) indien de maatschap een beslissing neemt over het vermogen die een impact heeft van meer dan 25% van het ingebracht vermogen; zolang F het stemrecht niet rechtsgeldig kan uitoefenen omdat ze minderjarig is, zullen beide ouders (en dus ook de moeder van F, ex-vrouw van X) haar moeten vertegenwoordigen; met andere woorden kan X over deze punten geen enkele beslissing alleen nemen;[13]

- F zal vanaf haar 18 verjaardag deel uitmaken van raad van zaakvoerders, alwaar ze een adviserende stem zal krijgen;

- Elke beslissing op het niveau van de algemene vergadering vereist unanimiteit, hetgeen impliceert dat X geen enkele beslissing alleen kan nemen.

- Uit bovenstaande blijkt duidelijk dat X geen volledige beschikkingsbevoegdheid over het vermogen van de maatschap heeft; zijn bevoegdheid als zaakvoerder is duidelijk aan banden gelegd; hij kan onder meer niet alleen beslissen om:

• De aandelen BV A of BV D te verkopen [14], in pand te geven;
• De jaarrekening van de maatschap goed te keuren;
• een winstuitkering uit de maatschap te verrichten;
• …

- In het verleden werden reeds diverse voorafgaande beslissingen gepubliceerd waarin de Vlaamse Belastingdienst zich geregeld over de toepassing van 2.7.1.0.3, 3° VCF op grond van de algemene antimisbruikbepaling uitspreekt (zie o.m. Voorafg. Besl. nr. 18011 van 5 maart 2018; Voorafg. Besl. nr. 18012 van 19 maart 2018; Voorafg. Besl. nr. 18017 van 16 april 2018; Voorafg. Besl. nr. 18020 van 28 mei 2018; Voorafg. Besl. nr. 18022 van 11 juni 2018; Voorafg. Besl. nr. 18026 van 25 juli 2018; Voorafg. Besl. nr. 18027 van 5 september 2018; Voorafg. Besl. nr. 18033 van 5 september 2018; Voorafg. Besl. nr. 18038 van 5 september 2018; Voorafg. Besl. nr. 18046 van 10 december 2018; Voorafg. Besl. nr. 18047 van 26 november 2018; Voorafg. Besl. nr. 18055 van 18 februari 2019; Voorafg. Besl. nr. 19031 van 19 augustus 2019; Voorafg. Besl. nr. 19055 van 25 november 2019; Voorafg. Besl. nr. 20007 van 27 april 2020).

23. Bovendien kan de algemene antimisbruik geen toepassing vinden wanneer reeds een specifieke antimisbruikbepaling bestaat om bepaalde misbruiken (in casu schenken onder opschortende voorwaarde of termijn) tegen te gaan.[15] Dat er geen misbruik voorligt blijkt ook uit het feit dat de aandelen van BV D vrijwillig in het vermogen van de maatschap worden ingebracht (mits voorafgaande machtiging van de vrederechter).

Artikel 2.7.1.0.3, 3° in samenlezing met artikel 3.17.0.0.2 VCF kan dan ook niet worden toegepast op voorgenomen verrichting volgens aanvrager.

1.2. Artikel 2.7.1.0.7 VCF (gesplitste inschrijving) al dan niet in samenlezing met de algemene antimisbruikbepaling van artikel 3.17.0.0.2 VCF

24. Artikel 2.7.1.0.7 VCF luidt als volgt:

“De roerende en onroerende goederen die wat betreft het vruchtgebruik door de erflater en wat betreft de blote eigendom door een derde onder bezwarende titel zijn verkregen, worden voor de heffing van de erfbelasting, geacht in volle eigendom in de nalatenschap aanwezig te zijn en als legaat door die derde te zijn verkregen. Hetzelfde geldt voor effecten aan toonder of op naam en voor geldbeleggingen die voor het vruchtgebruik zijn ingeschreven op naam van de erflater en voor de blote eigendom op naam van een derde.

Het eerste lid is niet van toepassing:

1° als wordt bewezen dat de verkrijging geen bedekte bevoordeling van de derde is;

2° als de erflater langer heeft geleefd dan de derde of als de derde niet behoort tot de personen, vermeld in artikel 2.7.3.4.4, eerste, tweede en derde lid.”

25. Voor de toepassing van art. 2.7.1.0.7 VCF blijkt de gesplitste inschrijving van een effectenportefeuille of geldbelegging die door een maatschap wordt aangehouden uit:

- Ofwel de vermeldingen in het matenregisters;

- Ofwel de vermeldingen in de documenten zoals door de financiële instellingen bijgehouden (SP 20067 dd. 21 juni 2021).

26. In casu ligt geen gesplitste inschrijving voor, vermits geen enkel deel van de maatschap aangehouden wordt in vruchtgebruik door de ouders en in blote eigendom door de kinderen.

27. We verwijzen voorts naar de voorafgaande beslissing nummer 22009 dd. 25 april 2022, waarbij de creatie van soorten delen waarbij het recht op de jaarlijks uitgekeerde winsten (maximaal 75% van de jaarlijkse winsten) toekomt aan de schenker niet wordt gekwalificeerd als een gesplitste inschrijving, ongeacht deze soortcreatie voor of na de inbreng van vermogensbestanddelen plaatvindt.

28. Artikel 2.7.1.0.7 VCF kan dan ook niet worden toegepast op voorgenomen verrichting volgens aanvrager.

1.3. Artikel 2.7.1.0.9 VCF (voorbehouden van levenslang recht) al dan niet in samenlezing met de algemene antimisbruikbepaling van artikel 3.17.0.0.2 VCF

29. Artikel 2.7.1.0.9 VCF luidt als volgt:

“Als de roerende of onroerende goederen door de erflater onder bezwarende titel zijn verkocht of afgestaan, worden ze voor de heffing van de erfbelasting geacht deel uit te maken van zijn nalatenschap en als legaat te zijn verkregen door de verkrijger of door de overnemer als de erflater zich volgens de overeenkomst ofwel een vruchtgebruik heeft voorbehouden op de afgestane goederen of op andere goederen, ofwel de afstand van om het even welk ander levenslange recht in zijn voordeel heeft bedongen.

Het eerste lid is niet van toepassing als:

1° wordt bewezen dat de verkoop of de afstand geen bedekte bevoordeling is van de verkrijger of van de overnemer;

2° de erflater langer heeft geleefd dan de verkrijger of de overnemer, of als de verkrijger of de overnemer niet behoort tot de personen, vermeld in artikel 2.7.3.4.4, eerste, tweede en derde lid.”

30. De aandelen BV A en de delen in blote eigendom van Maatschap B worden door X definitief en onherroepelijk overgedragen aan de maatschap die voor 99% in volle eigendom van F is. Met andere woorden worden deze voormelde (aan)delen (onrechtstreeks) meteen geschonken door X aan F.

De aandelen BV D worden door X in volle eigendom geschonken, mits passage voor de notaris.

31. Deze voornoemde schenkingen (zowel onrechtstreeks als notarieel) van de aandelen BV A, BV D en delen van maatschap B door X aan F kunnen niet worden gekwalificeerd als een overeenkomst ten bezwarende titel, vermits de rechtshandelingen de kwalificatie schenking moeten verkrijgen. Er bestaat geen (en minstens geen gelijkwaardige) tegenprestatie van F aan X.

32. Aan de schenking wordt een last tot uitkering van een rente gekoppeld, doch de last tot uitbetaling van een levenslange periodieke rente wordt beperkt tot 50% van de waarde van de schenking op datum van de schenking verminderd met de door X verkregen uitkeringen uit de maatschap. Hiermee wordt beoogd dat de last niet danig hoog zal oplopen dat de schenking in feite geen schenking meer is. Er kan zich met andere woorden nooit een herkwalificatie naar een contract ten bezwarende titel opdringen.

33. Artikel 2.7.1.0.9 VCF kan dan ook niet worden toegepast op voorgenomen verrichting volgens de aanvrager.

34. De aanvragers zijn van mening dat de voorgenomen verrichting ook niet middels een gecombineerde toepassing van de artikelen 2.7.1.0.9 en 3.17.0.0.2 VCF aan erfbelasting kan worden onderworpen.

35. De algemene antimisbruikbepaling kan enkel worden toegepast indien de gewone interpretatiemethode, de technische bepalingen van de fiscale wetgeving, de simulatieleer en de bijzondere fiscale misbruikbepalingen (de fictiebepalingen vervat in de artikelen 2.7.1.0.3 en volgende VCF) geen oplossing meer kunnen bieden. Het Grondwettelijk Hof heeft, in haar arrest van 30 oktober 2013, geoordeeld dat er rekening moet worden gehouden met het eventuele bestaan van specifieke bepalingen die reeds ertoe strekken bepaalde misbruiken van de fiscale wetgeving tegen te gaan. Eén en ander noopt, naar de mening van de aanvragers, tot een mate van “terughoudendheid” bij een gecombineerde toepassing van een specifieke en de algemene antimisbruikbepaling.

36. Artikel 2.7.1.0.9 VCF in samenlezing met artikel 3.17.0.0.2 VCF kan dan ook niet worden toegepast op voorgenomen verrichting volgens de aanvrager.

1.4. Artikel 2.7.1.0.5 VCF al dan niet in samenlezing met de algemene antimisbruikbepaling van artikel 3.17.0.0.2 VCF

1.4.1. Winstreservatie door de algemene vergadering is geen onrechtstreekse schenking

37. Artikel 2.7.1.0.5 VCF luidt als volgt:

“§ 1 De goederen waarvan de bevoegde entiteit van de Vlaamse administratie het bewijs levert dat de erflater er kosteloos over beschikte gedurende de drie jaar vóór zijn overlijden, worden geacht deel uit te maken van zijn nalatenschap, tenzij de bevoordeling onderworpen is aan de schenkbelasting of het registratierecht op de schenkingen onder de levenden. De erfgenamen of legatarissen hebben een verhaalsrecht ten aanzien van de begiftigde voor de successierechten die op die goederen voldaan zijn.

Als door de bevoegde entiteit van de Vlaamse administratie of door de erfgenamen en legatarissen bewezen wordt dat de bevoordeling toekwam aan een bepaalde persoon, wordt die als legataris van de geschonken zaak beschouwd.

Voor de toepassing van deze paragraaf wordt een bevoordeling waarvoor een vrijstelling van de schenkbelasting is toegepast, gelijkgesteld met een bevoordeling die aan de schenkbelasting of aan het registratierecht op de schenkingen onder de levenden is onderworpen.

§ 2 De termijn van drie jaar, vermeld in paragraaf 1, wordt evenwel op zeven jaar gebracht als het gaat om aandelen en activa als vermeld in artikel 2.8.6.0.3.

De termijn van zeven jaar, vermeld in het eerste lid, wordt teruggebracht tot drie jaar als de kosteloze beschikking dagtekent van voor 1 januari 2012.”

38. De statuten bepalen dat de delen soort A die toebehoren aan X exclusief en met uitsluiting van alle andere delen soort B het recht hebben op jaarlijks desgevallend uitgekeerde winsten (maximaal 75% van de jaarlijkse winsten) van het betrokken boekjaar.

De zaakvoerder van de maatschap heeft aldus statutair de mogelijkheid om deze winsten van het boekjaar uit te keren aan de deelhouders soort A. Dit vormt evenwel slechts een mogelijkheid en zeker geen verplichting. Bij gebreke aan uitkering worden deze winsten gereserveerd. Gereserveerde winsten komen toe aan de deelhouders conform hun delenbezit.

39. Standpunt nr. 20067 dd. 21 juni 2021 vermeldt evenwel het volgende: “De beslissing van de algemene vergadering tot incorporatie van de vruchten wordt beschouwd als een onrechtstreekse schenking die onder toepassing van art. 2.7.1.0.5 VCF valt indien de vruchtgebruiker binnen de 3 jaar na de beslissing van de algemene vergadering overlijdt.”

Vermits de delen in volle eigendom toebehoren aan de kinderen, is de keuze van de zaakvoering of de algemene vergadering om de winsten te reserveren geen onrechtstreekse schenking in de zin van standpunt nr. 20067 dd. 21 juni 2021.

40. We verwijzen voorts naar de voorafgaande beslissing nummer 22009 dd. 25 april 2022, waarbij wordt bevestigd dat de winstreservatie door de algemene vergadering door de algemene vergadering geen onrechtstreekse schenking is in de zin van het standpunt nr. 20067 dd. 21 juni 2021, aangezien er in casu geen sprake is van een gesplitste aankoop of inschrijving. De winstreservatie in hoofde van de maatschap zal bijgevolg niet aan erfbelasting worden onderworpen op grond van artikel 2.7.1.0.5 VCF.

41. Artikel 2.7.1.0.5 VCF al dan niet in samenlezing met artikel 3.17.0.0.2 VCF kan dan ook niet worden toegepast op de gereserveerde winsten volgens de aanvrager.

1.4.2. Onrechtstreekse schenking door inbreng ten behoeve van een derde wel een onrechtstreekse schenking

42. De inbreng in natura van aandelen BV A en delen van maatschap B zonder creatie van nieuwe delen vormt volgens aanvrager een onrechtstreekse schenking.

a) De aandelen BV A zijn geen aandelen zoals omschreven in artikel 2.8.6.0.3 VCF.

Enerzijds heeft BV A geen reële economische activiteit, vermits zij dienst doet als management- en patrimoniumvennootschap.

Anderzijds heeft BV A (i) geen personeelskosten en (ii) wordt het het actief van de vennootschap voor meer dan 50% gevormd door terreinen en gebouwen zodat zij sowieso vermoed wordt geen reële economische activiteit te hebben [16].

b) Maatschap B houdt de aandelen van NV E. NV E zijn geen aandelen zoals omschreven in artikel 2.8.6.0.3 VCF.

Enerzijds heeft NV E geen reële economische activiteit, vermits zij dienst doet als zuivere vastgoedvennootschap.

Anderzijds heeft NV E geen personeelskosten zodat zij sowieso vermoed wordt geen reële economische activiteit te hebben [17].

43. Op deze onrechtstreekse schenking door X aan zijn dochter F zal artikel 2.7.1.0.5 VCF van toepassing zijn. Indien (een van) de ouders komt te overlijden binnen drie jaar na de onrechtstreekse schenking, zal deze schenking als fictief legaat aan erfbelasting onderworpen zijn. De termijn van 7 jaar is hierop niet van toepassing.

44. Gelet op artikel 3.22.0.0.1 VCF komt het besluitvormingsorgaan tot de volgende voorafgaande beslissing:

45. Onder voorafgaande beslissing wordt verstaan de juridische handeling waarbij de bevoegde entiteit van de Vlaamse administratie overeenkomstig de bepalingen die van kracht zijn, vaststelt hoe de bepaling van de VCF wordt toegepast op een bijzondere situatie of verrichting, die op fiscaal vlak nog geen uitwerking heeft gehad. De Vlaamse Belastingdienst doet bijgevolg geen uitspraak over de rechtsgeldigheid van overeenkomsten op burgerrechtelijk vlak.

Daarom doet het besluitvormingsorgaan geen uitspraak over de kwalificatie van de inbreng van vermogensbestanddelen door de heer X zonder creatie van nieuwe delen in de maatschap, die door de aanvrager wordt gezien als een onrechtstreekse schenking aan de dochter.

Voor de beoordeling van de aanvraag tot voorafgaande beslissing toetst het besluitvormingsorgaan op basis van de kwalificatie die door de aanvrager aan de verrichting wordt gegeven.

46. Artikel 3.22.0.0.1, §2, eerste lid, 3° VCF stelt duidelijk dat de aanvraag de verwijzing moet bevatten naar de wettelijke of reglementaire bepalingen waarop de beslissing moet slaan.

De voorafgaande beslissing heeft bijgevolg enkel betrekking op die specifieke artikelen waarnaar in de aanvraag uitdrukkelijk verwezen wordt. Er kan niet worden ingegaan op een vraag tot toepassing van “enige andere bepaling” in het algemeen.

1) Mogelijke toepassing van artikel 2.7.1.0.3, 3° VCF en artikel 3.17.0.0.2 VCF?

47. Deze artikelen luiden als volgt:

- Artikel 2.7.1.0.3, 3° VCF:

Worden met het oog op de heffing van het successierecht als legaten beschouwd:

1° …

2° …

3° alle schenkingen van roerende goederen die de erflater heeft gedaan onder de opschortende voorwaarde of termijn die vervuld wordt ingevolge het overlijden van de schenker.

Het eerste lid, 3°, is niet van toepassing bij de realisatie van een beding van terugval die de erflater heeft bedongen in het voordeel van een derde voor een vruchtgebruik dat de erflater zich heeft voorbehouden.

- Artikel 3.17.0.0.2 VCF:

Aan de bevoegde entiteit van de Vlaamse administratie kan niet worden tegengeworpen, de rechtshandeling noch het geheel van rechtshandelingen dat een zelfde verrichting tot stand brengt, wanneer die entiteit door vermoedens of door andere bewijsmiddelen, vermeld in artikel 3.17.0.0.1, en aan de hand van objectieve omstandigheden aantoont dat er sprake is van fiscaal misbruik.

Er is sprake van fiscaal misbruik wanneer de belastingplichtige door middel van de door hem gestelde rechtshandeling of het geheel van rechtshandelingen één van de volgende verrichtingen tot stand brengt:

1° hetzij een verrichting waarbij hij zichzelf in strijd met de doelstellingen van een bepaling van deze codex of de ter uitvoering daarvan genomen besluiten buiten het toepassingsgebied van die bepaling plaatst;

2° hetzij een verrichting waarbij aanspraak wordt gemaakt op een belastingvoordeel, voorzien door een bepaling van deze codex of de ter uitvoering daarvan genomen besluiten, en de toekenning van dit voordeel in strijd zou zijn met de doelstellingen van die bepaling en die in wezen het verkrijgen van dit voordeel tot doel heeft.

Het komt aan de belastingplichtige toe te bewijzen dat de keuze voor zijn rechtshandeling of het geheel van rechtshandelingen door andere motieven verantwoord is dan het ontwijken van de belasting. Als de belastingplichtige het tegenbewijs niet levert, dan wordt de verrichting aan een belastingheffing overeenkomstig het doel van deze codex onderworpen alsof het misbruik niet heeft plaatsgevonden.

48. Artikel 2.7.1.0.3, 3° VCF treft schenkingen van roerende goederen die door de erflater zijn gedaan onder een opschortende voorwaarde of termijn die vervuld wordt door het overlijden van de schenker. De ratio legis van deze bepaling is dat de schenker niet de facto de overdracht van de geschonken goederen mag uitstellen tot op het ogenblik van het overlijden.

49. Gelet op de concrete feitenconstellatie zal geen toepassing gemaakt worden van artikel 2.7.1.0.3, 3° VCF, noch rechtstreeks, noch op basis van artikel 3.17.0.0.2 VCF.

2) Mogelijke toepassing van artikel 2.7.1.0.7 VCF en artikel 3.17.0.0.2 VCF?

50. Artikel 2.7.1.0.7 VCF luidt als volgt:

De roerende en onroerende goederen die wat betreft het vruchtgebruik door de erflater en wat betreft de blote eigendom door een derde onder bezwarende titel zijn verkregen, worden, voor de heffing van de erfbelasting, geacht in volle eigendom in zijn nalatenschap aanwezig te zijn en als legaat door die derde te zijn verkregen. Hetzelfde geldt voor effecten aan toonder of op naam en voor geldbeleggingen die voor het vruchtgebruik ingeschreven zijn op naam van de erflater en voor de blote eigendom op naam van een derde.

Het eerste lid is niet van toepassing :

1° als wordt bewezen dat de verkrijging geen bedekte bevoordeling van de derde is;

2° als de erflater langer heeft geleefd dan de derde of als de derde niet behoort tot de personen, vermeld in artikel 2.7.3.4.4, eerste, tweede en derde lid.

51. Artikel 2.7.1.0.7 VCF is hier niet aan de orde, aangezien het niet gaat om roerende of onroerende goederen die gesplitst worden aangekocht noch om effecten of geldbeleggingen die gesplitst zijn ingeschreven, voor het vruchtgebruik op naam van de erflater en voor de blote eigendom op naam van een derde.

52. Er zal geen toepassing gemaakt worden van artikel 2.7.1.0.7 VCF, noch rechtstreeks, noch op basis van artikel 3.17.0.0.2 VCF.

3) Mogelijke toepassing van artikel 2.7.1.0.9 VCF en artikel 3.17.0.0.2 VCF?

53. Artikel 2.7.1.0.9 VCF luidt als volgt:

Als de roerende of onroerende goederen door de erflater onder bezwarende titel zijn verkocht of afgestaan, worden ze voor de heffing van de erfbelasting geacht deel uit te maken van zijn nalatenschap en als legaat te zijn verkregen door de verkrijger of door de overnemer als de erflater zich volgens de overeenkomst ofwel een vruchtgebruik heeft voorbehouden op de afgestane goederen of op andere goederen, ofwel de afstand van om het even welk ander levenslange recht in zijn voordeel heeft bedongen.

Het eerste lid is niet van toepassing als :

1° wordt bewezen dat de verkoop of de afstand geen bedekte bevoordeling is van de verkrijger of van de overnemer;

2° de erflater langer heeft geleefd dan de verkrijger of de overnemer, of als de verkrijger of de overnemer niet behoort tot de personen, vermeld in artikel 2.7.3.4.4, eerste, tweede en derde lid.

54. De schenking door X aan F van de 90 aandelen van BV D zal gebeuren met enkele lasten en modaliteiten, waaronder een last tot uitkering van een periodieke rente, die zal worden geplafonneerd op 50% van de waarde van de schenking, verminderd met de door X verkregen uitkeringen uit de maatschap.

In het onderhands document pacte adjoint – bewijs onrechtstreekse schenking dat wordt afgesloten tussen X en F betreffende de inbreng van vermogensbestanddelen in de maatschap door de heer X, zonder creatie van nieuwe delen, wordt ook een last tot uitkering van een periodieke rente opgenomen. Deze last tot uitkering van een periodieke rente wordt eveneens geplafonneerd op 50% van de waarde van de schenking, verminderd met de door X verkregen uitkeringen uit de maatschap.

55. Deze last wordt in het onderhands document “pacte adjoint – bewijs onrechtstreekse schenking” geformuleerd als volgt:

“Als last van de schenking aan de schenker verbindt de begiftigde er zichzelf en haar erfgenamen solidair en ondeelbaar toe, onder ontbindende voorwaarde van de schenking zelf, jaarlijks een bedrag gelijk aan 3% van de waarde van het geschonken vermogen zoals vermeld onder punt 1 van de voorafgaandelijke uiteenzetting, jaarlijks te indexeren door verhoging met één en vijf/tiende procent (1,5%), en voor het eerst met betrekking tot het jaar 2023, aan de schenker als last te betalen althans voor zover de schenker hierom schriftelijk verzoekt (optionele last).

In zoverre de uitvoering van de last voor een bepaald jaar niet wordt gevorderd, kan de uitvoering alsnog worden gevorderd binnen de vijf jaar na het jaar waarop de last betrekking had.

De uitvoering van de last kan enkel worden gevorderd door de schenker zelf, niet door hun erfgenamen of de nalatenschap. Niet-gevorderde of niet-betaalde lasten kunnen ten voordele van de schenker niet worden gevorderd en komen van rechtswege te vervallen vanaf het overlijden.

De begiftigde en haar erfgenamen zijn gehouden tot voormelde last, zolang de schenker leeft, en totdat de som van de totaliteit van de tijdens het leven van de schenker uitgekeerde lasten 50% van de waarde van het door de schenker geschonken kapitaal op datum van de schenking bedraagt, onder aftrek van de bedragen die reeds zijn toegekend als dividend uit de maatschap.[18]

De begiftigde geeft met instemming van de schenker een uitdrukkelijke bijzondere en onherroepelijke volmacht aan de zaakvoering van maatschap (naam) om deze last uit te voeren door intering op het aandeel van de begiftigde in de maatschap.”[19]

56. Door de plafonnering van de last op 50% van de waarde van de schenking op het moment van de schenking, wordt beoogd dat de last niet zo hoog gaat oplopen dat het in feite geen schenking meer is, waardoor er zich een herkwalificatie naar een contract onder bezwarende titel zou opdringen.

Het besluitvormingsorgaan aanvaardt dat voor zover de schenking niet kan worden uitgeput door de plafonnering van de last, er geen herkwalificatie naar een contract onder bezwarende titel zal gebeuren.

57. Voor zover de schenking niet uitgeput kan worden door de plafonering van de last, zal geen toepassing gemaakt worden van artikel 2.7.1.0.9 VCF, noch rechtstreeks, noch op basis van artikel 3.17.0.0.2 VCF.

4) Mogelijke toepassing van artikel 2.7.1.0.5 VCF?

58. Artikel 2.7.1.0.5 VCF luidt als volgt:

§ 1. De goederen waarvan de bevoegde entiteit van de Vlaamse administratie het bewijs levert dat de erflater er kosteloos over beschikte gedurende de drie jaar vóór zijn overlijden, worden geacht deel uit te maken van zijn nalatenschap, tenzij de bevoordeling onderworpen is aan de schenkbelasting of het registratierecht op de schenkingen onder de levenden. De erfgenamen of legatarissen hebben een verhaalsrecht ten aanzien van de begiftigde voor de successierechten die op die goederen voldaan zijn.
Als door de bevoegde entiteit van de Vlaamse administratie of door de erfgenamen en legatarissen bewezen wordt dat de bevoordeling toekwam aan een bepaalde persoon, wordt die als legataris van de geschonken zaak beschouwd.

Voor de toepassing van deze paragraaf wordt een bevoordeling waarvoor een vrijstelling van de schenkbelasting is toegepast, gelijkgesteld met een bevoordeling die aan de schenkbelasting of aan het registratierecht op de schenkingen onder de levenden is onderworpen.

§ 2. De termijn van drie jaar, vermeld in paragraaf 1, wordt evenwel op zeven jaar gebracht als het gaat om aandelen en activa als vermeld in artikel 2.8.6.0.3.

De termijn van zeven jaar, vermeld in het eerste lid, wordt teruggebracht tot drie jaar als de kosteloze beschikking dagtekent van voor 1 januari 2012.

Deze beslissing heeft alleen betrekking op erfbelasting en doet geen uitspraak over andere belastingen.

59. De winstreservatie door de algemene vergadering is geen onrechtstreekse schenking in de zin van standpunt nr. 20067 dd. 21 juni 2021, aangezien er in casu geen sprake is van een gesplitste aankoop of inschrijving. De winstreservatie in hoofde van de maatschap zal bijgevolg niet aan erfbelasting worden onderworpen op grond van artikel 2.7.1.0.5 VCF.

60. Volgens de aanvragers kwalificeert de inbreng door X van aandelen BV A en delen van maatschap B in maatschap Z, zonder creatie van nieuwe delen, als een onrechtstreekse schenking aan F, ten belope van 99% van de ingebrachte vermogensbestanddelen.

61. Voor zover deze inbreng in de maatschap zonder creatie van nieuwe delen inderdaad een schenking uitmaakt, zal deze onder het toepassingsgebied van artikel 2.7.1.0.5 VCF vallen.

Indien X komt te overlijden binnen drie jaar na de schenking, wordt de begiftigde geacht het voorwerp van de schenking als legaat te hebben verkregen.

62. Deze beslissing heeft alleen betrekking op de erfbelasting en doet geen uitspraak over andere belastingen.

[1] Een kopie van de identiteitskaart van X werd bezorgd als bijlage.

[2] Een kopie van het aandelenregister van BV A werd bezorgd als bijlage.

[3] Een kopie van het matenregister van maatschap B werd bezorgd als bijlage.

[4] Een kopie van het aandelenregister van BV D werd bezorgd als bijlage.

[5] Het ontwerp van de oprichtingsakte van de maatschap werd bezorgd als bijlage.

[6] Overeenkomstig artikel 11 van de statuten heeft elk deel soort A en elk deel soort B recht op 1 stem. Alle beslissingen dienen met unanimiteit te worden genomen.

[7] Op de hoorzitting van 30 januari 2023 heeft aanvrager meegedeeld dat het ontwerp van de notariële schenkingsakte nog niet beschikbaar is.

[8] Aanvrager heeft bij emailbericht van 30 januari 2023 verduidelijkt dat de last tot uitkering van een periodieke rente in de notariële schenkingsakte op dezelfde manier geformuleerd zal worden als in het bezorgde ontwerpdocument “pacte adjoint – bewijs onrechtstreekse schenking”.

[9] Een ontwerp van de notulen van de algemene vergadering houdende bijkomende inbreng werd bezorgd als bijlage.

[10] De aanvrager heeft bij emailbericht van 30 januari 2023 verduidelijkt dat er tengevolge van de inbreng in de maatschap nieuwe delen zullen worden uitgegeven a rato van de waarde van het ingebracht vermogen rekening houdend met de waarde van het vermogen van de maatschap op het ogenblik van de bijkomende inbreng.

[11] Het ontwerp van het document “pacte adjoint-bewijs onrechtstreekse schenking” werd bezorgd als bijlage.

[12] Bij emailbericht van 30 januari 2023 heeft de aanvrager het bezorgde document “pacte adjoint – bewijs onrechtstreekse schenking” aangevuld als volgt:

“Als last van de schenking aan de schenker verbindt de begiftigde er zichzelf en haar erfgenamen solidair en ondeelbaar toe, onder ontbindende voorwaarde van de schenking zelf, jaarlijks een bedrag gelijk aan 3% van de waarde van het geschonken vermogen zoals vermeld onder punt 1 van de voorafgaandelijke uiteenzetting, jaarlijks te indexeren door verhoging met één en vijf/tiende procent (1,5%), en voor het eerst met betrekking tot het jaar 2023, aan de schenker als last te betalen althans voor zover de schenker hierom schriftelijk verzoekt (optionele last).”

[13] Op de hoorzitting van 30 januari 2023 werd door aanvrager een ontbrekend bedrag uit artikel 8 van de bezorgde ontwerpstatuten aangevuld, meer bepaald bij de opsomming van handelingen waarvoor de zaakvoering de voorafgaandelijke goedkeuring nodig heeft van de maten met unanimiteit van de stemmen en met instemming van twee derden van de blote eigenaars. Er werd toegelicht dat een unanieme beslissing nodig is voor iedere transactie die een vermogenswaarde van € 750.000 overstijgt, zij het dat de algemene vergadering deze goedkeuring niet onredelijk kan weigeren.

[14] Uit artikel 8 van de voorgelegde ontwerp statuten van de maatschap blijkt dat de zaakvoering onder meer exclusief bevoegd is tot het vervreemden of wederbeleggen van de vermogensbestanddelen die deel uitmaken van de tussen de deelhouders bestaande onverdeeldheid.

De zaakvoering heeft evenwel de voorafgaandelijke goedkeuring nodig van de maten met unanimiteit van de stemmen en met instemming van twee derden van de blote eigenaars voor iedere transactie waarbij een actief van de maatschap wordt vervreemd voor een lagere waarde dan waarvoor het actief werd aangekocht of verworven.

[15] Vr. en Antw. Kamer, 2013-2014, 10 december 2013, 144 (Vr. Nr. 671 R. Mouton).

[16] De balans van BV A werd bezorgd als bijlage.

[17] De balans van NV E werd bezorgd als bijlage.

[18] Op de hoorzitting van 30 januari 2023 werd door de aanvrager verduidelijkt dat de gecumuleerde uitgekeerde vruchten zoals uitgekeerde dividenden mee in rekening moeten worden gebracht bij de bepaling van het plafond van 50% van de waarde van de schenking.

[19] Bij emailbericht van 30 januari 2023 heeft aanvrager meegedeeld dat de last tot uitkering van een periodieke rente in de notariële schenkingsakte op dezelfde manier geformuleerd zal worden als in het onderhands document “pacte adjoint – bewijs onrechtstreekse schenking”.