1. De aanvraag strekt ertoe de bevestiging te krijgen dat de inbreng in een door de ouders op te richten maatschap, gevolgd door een schenking van de deelbewijzen van de maatschap van de ene ouder aan de andere ouder, waarop deze laatste diezelfde deelbewijzen schenkt aan de gemeenschappelijke kinderen, niet aan erfbelasting zal worden onderworpen bij overlijden van de ouders op grond van artikel 2.7.1.0.3, 3° van de Vlaamse Codex Fiscaliteit (VCF) of op grond van eender welke andere bepaling, al dan niet in combinatie met artikel 3.17.0.0.2 VCF.

II. A. Identiteit van de aanvrager en de partijen

2. De aanvraag wordt ingediend door […], namens:

• De heer X, […];
• Mevrouw Y, […];
• Mevrouw A, […];
• De heer B, […].

3. De heer X en mevrouw Y zijn gehuwd te […] op […] en dit aanvankelijk onder het regime van het wettelijk stelsel bij gebrek aan huwelijkscontract. Op […] hebben zij hun huwelijksstelsel gewijzigd in een stelsel van scheiding van goederen, met vereffening van het bestaande huwelijksvermogensstelsel (bezorgd in bijlage).

Mevrouw A is de dochter van de heer X en mevrouw Y. Zij is niet gehuwd en evenmin wettelijk samenwonend.

De heer B, is de zoon van de heer X en mevrouw Y. Hij is niet gehuwd en evenmin wettelijk samenwonend.

De heer X en mevrouw Y hebben geen andere kinderen dan A en B.

4. De heer X is de enige aandeelhouder van de vennootschap Z bvba (met ondernemingsnummer […], en zetel te […]). De heer X bezit alle aandelen ([…]) van deze vennootschap in volle eigendom (bezorgd in bijlage). Alle […] aandelen van de vennootschap Z bvba behoren dus tot het eigen vermogen van de heer X.

Z bvba is actief als vastgoedontwikkelaar en handelt tevens in paarden. Op […] werd door de Vlaamse Belastingdienst een attest afgegeven van vrijstelling van schenkbelasting voor familiale vennootschappen met betrekking tot de aandelen van Z bvba (bezorgd in bijlage).

II. B. Beschrijving van de voorgenomen verrichting(en)

5. De aanvragers beogen de hiernavolgende verrichtingen te stellen, in chronologische volgorde.

2.1. Oprichting van een maatschap

6. De heer X en mevrouw Y hebben de intentie om een maatschap op te richten.

In de maatschap zal de heer X […] aandelen van Z bvba inbrengen in volle eigendom – hij behoudt nog 1 aandeel in zijn eigen vermogen. Mevrouw Y zal een geldsom inbrengen ten belope van 2.000 EUR. De heer X en mevrouw Y verkrijgen in ruil voor hun inbreng elk een aantal deelbewijzen van de maatschap die in verhouding staat met hun inbreng:

• De heer X verkrijgt voor zijn inbreng 6.998 deelbewijzen;
• Mevrouw Y verkrijgt voor haar inbreng 2 deelbewijzen.

In totaal zijn er 7.000 deelbewijzen uitgegeven.

7. De maatschap wordt onder meer beheerst volgens de hieronder beschreven regels. Deze worden eveneens in de statuten van de maatschap neergeschreven. Een ontwerp van de oprichtingsakte en de statuten is bij deze aanvraag gevoegd (bezorgd in bijlage).

De oprichtingsakte en de statuten betreffen slechts ontwerpdocumenten waaraan eventueel kleine wijzigingen kunnen gebeuren. Echter blijven de hieronder vermelde bepalingen ongewijzigd. In de oprichtingsakte en de statuten is geen naam voor de maatschap opgenomen, noch een oprichtingsdatum bepaald. Aanvragers gaan er van uit dat de elementen die nog niet vaststaan, zoals de naam, de datum van de algemene vergadering, ... geen invloed zullen hebben op de voorafgaande beslissing.

a) Doel

8. De Maatschap heeft tot doel om in een besloten, familiale sfeer, waarin gestreefd wordt naar samenwerking, continuïteit en het versterken van de familiale banden alsook naar de overdracht van kennis en ervaring (door de ouders aan de kinderen), een familiaal vermogen over een (middel)lange periode minstens in stand te houden, doch bij voorkeur in waarde te doen toenemen door een passend beleggingsbeheer ‘als een goede huisvader’, op niet-speculatieve wijze. Binnen deze grenzen (beheer ‘als een goede huisvader’, buiten enige speculatie om), zullen de beleggingen principieel kunnen geschieden in om het even welke goederen.

b) Duurtijd

9. De maatschap zal worden opgericht voor een bepaalde duurtijd van tien jaar, te rekenen vanaf de datum van ondertekening. De duurtijd van de maatschap zal na het aflopen van de tienjarige termijn stilzwijgend worden verlengd voor een periode van vijf jaar. Na afloop van deze verlenging, wordt opnieuw in een stilzwijgende verlenging voorzien volgens dezelfde modaliteiten. Elke vennoot kan de verlenging van de duurtijd van de maatschap ter stemming brengen voor het einde van elke periode.

c) Zaakvoerder

10. De heer X zal het mandaat van zaakvoerder uitoefenen. Dit mandaat wordt statutair ingeschreven.

Als zaakvoerder heeft de heer X de bevoegdheid om alle daden van beheer en alle daden van beschikking te stellen die kaderen binnen het statutair doel van de maatschap.

Onder daden van beschikking moet onder meer, maar niet limitatief, worden begrepen:

• Het uitoefenen van het stemrecht verbonden aan de aandelen die behoren tot het vennootschapsvermogen;
• Het wederbeleggen van goederen die tot het vennootschapsvermogen behoren;
• Het verkopen van de goederen die tot het vennootschapsvermogen behoren;
• Het kopen van goederen met liquide middelen die tot het vennootschapsvermogen behoren;
• Het verhuren van de goederen die tot het vennootschapsvermogen behoren.

11. Verkeert de heer X in de onmogelijkheid om het zaakvoerderschap verder uit te oefenen, bijvoorbeeld in geval van overlijden of bij (langdurige) wilsonbekwaamheid, dan voorzien de statuten in de opvolging door een college van zaakvoerders.

Het college van zaakvoerders bestaat uit mevrouw Y, mevrouw A en de heer B.

De bevoegdheid van het college van zaakvoerders beperkt zich tot het stellen van daden van beheer.

Alle beslissingen van het college van zaakvoerders moeten met een gewone meerderheid van stemmen genomen worden.

d) Algemene vergadering

12. Er is een ‘gewone’ algemene vergadering en een ‘buitengewone’ algemene vergadering.

13. De gewone algemene vergadering wordt jaarlijks gehouden. Op deze vergadering licht de zaakvoerder het gevoerde beleid toe en geeft hij een overzicht van de staat van activa en passiva van het vennootschapsvermogen, alle gedane verrichtingen en de resultaten van het voorgaande boekjaar (dat samenvalt met het kalenderjaar).

De vennoten stemmen over de goedkeuring van de jaarrekening en over de bestemming van het resultaat.

De beslissingen worden genomen met een gewone meerderheid van de uitgebrachte stemmen. Het stemrecht van deelbewijzen waarvan het eigendomsrecht opgesplitst is in blote eigendom en vruchtgebruik, komt toe aan de vruchtgebruiker.

14. De buitengewone algemene vergadering is bevoegd specifiek door de statuten benoemde gevallen:

• Statutenwijziging;
• Ontbinding van de maatschap;
• Verlenging van de duurtijd van de maatschap;
• Omzetting van de maatschap;
• Zekerheidstelling van het vennootschapsvermogen.

De beslissingen worden genomen met een gewone meerderheid van de uitgebrachte stemmen. Het stemrecht van deelbewijzen waarvan het eigendomsrecht opgesplitst is in blote eigendom en vruchtgebruik, komt toe aan de vruchtgebruiker en de blote eigenaar samen. Indien de vruchtgebruiker en de blote eigenaar evenwel niet tot een akkoord komen over de uit te brengen stem met betrekking tot hun deelbewij(s)(zen), dan wordt de stem met betrekking tot hun deelbewij(s)(zen), geacht een onthouding te zijn. Deze onthouding wordt niet beschouwd als een uitgebrachte stem voor de berekening van de vereiste meerderheid.

e) Winstuitkering

15. Het voor uitkering in aanmerking komende resultaat van de maatschap bestaat uit de winst van het voorbij boekjaar waarop alle werkingskosten en gerealiseerde minwaarden van het voorbije boekjaar in mindering worden gebracht.

De winst van de maatschap wordt gevormd door (1) de burgerlijke vruchten in de zin van artikel 584 van het Burgerlijk Wetboek (onder meer, maar niet beperkt tot, dividenden en intresten van effecten en kapitalen, evenals huurinkomsten) en (2) de meerwaarden gerealiseerd op de activa van de maatschap. Bij gerealiseerde meerwaarden is de winst gelijk aan het verschil tussen de waarde waarvoor deze actiefbestanddelen werden verkregen (door aankoop, inbreng of anderszins) en de waarde waarvoor deze actiefbestanddelen werden vervreemd.

16. De gewone algemene vergadering beslist over het uitkeren van de winst van het voorgaande boekjaar en dit bij gewone meerderheid van stemmen.

Beslist de gewone algemene vergadering om de winst die betrekking heeft op het voorgaande boekjaar niet uit te keren, dan wordt deze winst geacht blijvend te behoren tot het vennootschapsvermogen en kan zij in de daaropvolgende boekjaren niet meer worden uitgekeerd.

f) Overdracht van deelbewijzen

17. De vennoten kunnen hun deelbewijzen niet overdragen, hetzij onder bezwarende titel, hetzij om niet, noch kunnen zij hun deelbewijzen bezwaren met andere zakelijke of persoonlijke rechten of zakelijke of persoonlijke zekerheden, dan met de unanieme toestemming van alle vennoten.

Na overlijden van de heer X en mevrouw Y, kunnen de kinderen hun deelbewijzen wel overdragen aan erfgenamen in rechte lijn.

g) Ontbinding

18. De maatschap wordt enkel ontbonden indien de buitengewone algemene vergadering daartoe besluit (zie eerder), indien de maatschap eenhoofdig wordt of indien de gerechtelijke ontbinding wordt uitgesproken conform artikel 2:73 van het Wetboek Vennootschappen en Verenigingen.

De maatschap wordt niet ontbonden door het overlijden, de onbekwaamheidsverklaring of het kennelijk onvermogen van een der vennoten.

2.2. Schenking van de deelbewijzen aan mevrouw Y (1)

19. Na de oprichting van de maatschap door de heer X en mevrouw Y, zal de heer X 6.990 van zijn deelbewijzen van de maatschap schenken aan mevrouw Y met voorbehoud van vruchtgebruik, hij zal 2 deelbewijzen aan haar schenken in volle eigendom.

(hierna ook wel naar verwezen als ‘schenking 1’)

2.3. Schenking van de deelbewijzen aan de kinderen (2)

20. Na de schenking van de heer X aan mevrouw Y, beoogt deze laatste om de blote eigendom van de 6.990 aan haar geschonken deelbewijzen te schenken aan de twee kinderen als voorschot op hun erfdeel. Elk kind verkrijgt bijgevolg de blote eigendom van 3.495 deelbewijzen.

Mevrouw Y wenst het eventueel vruchtgebruik voor te behouden van de 3.495 deelbewijzen die zij aan elk van de kinderen zal schenken. Met andere woorden, indien de heer X voor mevrouw Y zou overlijden, of indien hij afstand zou doen van zijn vruchtgebruik, dan komt dit vruchtgebruik eerst toe aan mevrouw Y. Het vruchtgebruik zal in dat geval slechts aanwassen bij de blote eigendom van de kinderen wanneer mevrouw Y overlijdt of wanneer zij afstand doet van haar vruchtgebruik.

Daarnaast zal mevrouw Y de twee deelbewijzen die zij in volle eigendom heeft verkregen van de heer X, eveneens schenken aan de twee kinderen. Elk kind verkrijgt dus bijkomend 1 deelbewijs in volle eigendom.

Deze schenking vanwege mevrouw Y gebeurt uit haar eigen vrije wil, en wordt niet aan haar opgelegd als modaliteit van de schenking die de heer X aan haar zal doen.

(hierna ook wel naar verwezen als ‘schenking 2’)

21. Aan de schenking wordt een inbreng- en uitsluitingsverbod gekoppeld. De geschonken deelbewijzen behoren steeds tot het ‘eigen vermogen’ van het begiftigde kind en kunnen niet in een huwelijksvermogen worden ingebracht zolang de heer X en mevrouw Y leven.

22. Aan de schenking zal een beding van optionele terugkeer worden gekoppeld, voor het geval een begiftigde zou overlijden vóór mevrouw Y.

23. Aan de schenking zal eveneens een beding van fideï-commis de residuo gekoppeld worden. Indien een kind zou overlijden zonder zelf erfgenamen in de rechte neerdalende lijn na te laten, dan verkrijgt het andere kind (of diens erfgenamen in de rechte neerdalende lijn) de geschonken deelbewijzen.

24. Aan de schenking worden verder nog specifieke ontbindende voorwaarden gekoppeld die stipuleren dat de schenking wordt ontbonden onder andere indien een begiftigd kind strafrechtelijk veroordeeld zou worden, zou toetreden tot een sekte, of een gok-, drugs- of alcoholverslaving zou hebben.

2.4. Doel van de verrichtingen

25. Aanvragers wensen met deze verrichtingen een vermogensplanning tot stand te laten komen die tegemoet dient te komen aan de volgende eisen:

(1) Aanvragers wensen de rendabiliteit van het opgebouwde familiaal vermogen, waartoe de aandelen van Z bvba behoren, te optimaliseren en minstens te behouden. Zij wensen te voorkomen dat dit vermogen opgedeeld zou worden ten gevolge van een plots en voortijdig overlijden van een van de ouders of van beide ouders samen.

Aanvragers zijn het erover eens dat de totstandkoming van een gemeenschappelijk doelvermogen, in de vorm van een maatschap, het meest aangewezen is om de opdeling van dit vermogen tegen te gaan. Hierdoor kunnen zij de continuïteit en de rendabiliteit van het familiaal vermogen verzekeren, zelfs over verschillende generaties heen.

(2) De heer X en mevrouw Y achten het van belang om hun kinderen geleidelijk aan voor te bereiden op het beheer van het familiaal vermogen, zij het op een gecontroleerde wijze.

Ouders en kinderen zijn het erover eens dat hiervoor in eerste instantie een termijn wordt voorzien van tien jaar waarbinnen de kinderen nauw betrokken worden bij het beheer van dit vermogen. Bij het aflopen van deze termijn, wordt geëvalueerd hoe het beheer verder zal worden georganiseerd.

Ouders en kinderen zijn het erover eens dat de betrokkenheid van de kinderen groter is wanneer zij – via schenking van de deelbewijzen van de maatschap – zelf eigenaar worden van het ingebrachte en verder op te bouwen vermogen.

(3) De ouders wensen een veilige financiële positie te behouden na de schenkingen. Dit willen de ouders bekomen door de deelbewijzen van de maatschap te schenken met voorbehoud van vruchtgebruik.

(4) De ouders wensen de optie open te houden om de ganse planning terug te draaien mocht dit ooit nodig zijn wegens onvoorzienbare omstandigheden (bijvoorbeeld in geval van een slechte verstandhouding met of tussen de kinderen, de onbekwaamheid van een betrokkene om het familiale vermogen als een goed huisvader te beheren, …).

Door zijn deelbewijzen van de maatschap te schenken aan mevrouw Y, die op haar beurt de deelbewijzen doorschenkt aan de kinderen, kan de heer X deze deelbewijzen laten terugkeren naar zijn vermogen door de schenking aan mevrouw Y te herroepen.

1. Is artikel 2.7.1.0.3, 3° VCF, al dan niet in combinatie met artikel 3.17.0.0.2 VCF, van toepassing na het stellen van de voorgenomen verrichtingen?

1.1. Artikel 2.7.1.0.3, 3° is niet van toepassing

26. Artikel 2.7.1.0.3, 3° VCF luidt als volgt:

“Worden met het oog op de heffing van het successierecht als legaten beschouwd:

…

3° alle schenkingen van roerende goederen die de erflater heeft gedaan onder de opschortende voorwaarde of termijn die vervuld wordt ingevolge het overlijden van de schenker.”

27. Artikel 2.7.1.0.3, 3° VCF viseert specifiek schenkingen die werden gedaan onder de opschortende voorwaarde of de opschortende termijn die vervuld wordt ingevolge het overlijden van de schenker. Dergelijke schenkingen worden als een legaat beschouwd bij het overlijden van de schenker en aldus aan erfbelasting onderworpen.

Als fictiebepaling geldt artikel 2.7.1.0.3,3° VCF als uitzondering op de algemene regel betreffende de belastbare grondslag van de erfbelasting, met als gevolg dat zij strikt geïnterpreteerd dient te worden. Dit betekent dat artikel 2.7.1.0.3,3° VCF niet toegepast kan worden op een schenking van deelbewijzen van een maatschap indien die schenking niet onder de opschortende voorwaarde of onder de opschortende termijn van het overlijden van de schenker heeft plaatsgevonden.

28. In casu zal noch de schenking van de heer X aan mevrouw Y (schenking 1), noch de schenking van mevrouw Y aan mevrouw A en de heer B (schenking 2) gebeuren onder de opschortende voorwaarde of onder de opschortende termijn van het overlijden van de respectievelijke schenker.

Aanvragers menen dan ook dat artikel 2.7.1.0.3,3° VCF niet kan worden toegepast op de beide schenkingen die zij wensen te verrichten en dat deze schenkingen niet als een legaat kunnen worden beschouwd bij het overlijden van de heer X en mevrouw Y als schenkers.

1.2. Een combinatie van artikel 2.7.1.0.3, 3° en artikel 3.17.0.0.2 VCF is niet van toepassing

29. Er kan enkel sprake zijn van fiscaal misbruik indien de belastingplichtige zich in een toestand plaatst die strijdig is met een bepaling van de VCF, zonder dat hiervoor andere motieven voorliggen dan het ontwijken van erfbelasting.

Om de algemene misbruikbepaling zoals vervat in artikel 3.17.0.0.2 VCF te kunnen toepassen, moet de Vlaamse Belastingdienst enerzijds aantonen welke bepaling van de VCF geschonden wordt (objectief element); anderzijds zal de Vlaamse Belastingdienst moeten aantonen dat de belastingplichtige enkel het ontwijken van erfbelasting beoogt (subjectief element) (J. DECUYPER en J. RUYSSEVELDT, Successierechten 2018-2019, 2019, Deel II, 1552-1553, al. 1712/1).

30. Aanvragers zijn van mening dat een combinatie van artikel 2.7.1.0.3, 3° en artikel 3.17.0.0.2 VCF niet van toepassing is op de verrichtingen die zij voornemens zijn te stellen: de doelstelling van artikel 2.7.1.0.3, 3° VCF wordt niet geschonden en bijkomend zijn de motieven om de verrichtingen te stellen niet-fiscaal van aard.

Dat zowel het objectieve element als het subjectieve element niet vervuld zijn, wordt hieronder verder toegelicht.

1.2.1. De doelstelling van artikel 2.7.1.0.3, 3° wordt niet gefrustreerd

31. In de Voorafgaande Beslissing van 14 november 2016, met nummer 16046, stelt de Vlaamse Belastingdienst dat het oprichten van een maatschap, gevolgd door een schenking van de deelbewijzen, strijdig kan zijn met de doelstelling van artikel 2.7.1.0.3, 3° VCF. Zolang de schenking van de deelbewijzen echter niet plaatsvindt onder opschortende voorwaarde of onder opschortende termijn van het overlijden van de schenker, kan deze stelling niet worden gevolgd.

a) Doelstelling van artikel 2.7.1.0.3, 3° VCF

32. Artikel 2.7.1.0.3, 3° VCF (voorheen artikel 4, 3° Wetboek Successierechten) werd ingevoerd om te vermijden dat de bij het Vlaamse Decreet van 9 december 2003 ingevoerde verlaagde en vlakke tarieven in de schenkbelasting (i.e. 3% of 7%) gecombineerd worden met het uitstel van overdracht van het geschonken goed tot het overlijden van de schenker.

Bij een schenking onder opschortende voorwaarde van overlijden van de schenker, komt de eigenlijke eigendomsoverdracht van het geschonken goed volgens de meerderheidsopvatting in de rechtsleer pas tot stand wanneer de voorwaarde wordt vervuld, i.e. bij het overlijden van de schenker (R. BARBAIX, Het contractuele statuut van de schenking, 2008, 339-340). Op dat tijdstip verkrijgt de begiftigde de eigendom van het geschonken goed en is hij hierop schenkbelasting verschuldigd (aan het vlakke tarief van 3% of 7%). Ook bij een legaat zal de begiftigde pas de eigendom van het gelegateerde goed verkrijgen wanneer de testator overlijdt. Omdat het in dat laatste geval echter gaat om een uiterste wilsbeschikking en niet om een schenking bij leven, zal de begiftigde wel erfbelasting verschuldigd zijn op deze verkrijging (aan progressief tarief, afhankelijk van de relatie met de overledene).

Hoewel schenkingen die plaatsvinden onder de opschortende voorwaarde van het overlijden van de schenker dus min of meer dezelfde burgerrechtelijke gevolgen kennen als een legaat dat per testament wordt toegekend, was de fiscale behandeling in de schenk- en erfbelasting verschillend. Daarom is het volgens de Memorie van Toelichting bij het Vlaams Decreet van 24 december 2004 (waarmee artikel 4, 3° W. Succ. werd ingevoerd) nodig dat schenkingen onder opschortende voorwaarde van het overlijden van de schenker gelijkgesteld worden met een legaat:

“Een schenking van roerende goederen onder opschortende voorwaarde van het overlijden, heeft burgerrechtelijk quasi dezelfde gevolgen als een legaat. Fiscaalrechtelijk worden ze echter sedert 1 januari 2004 aan een sterk verschillend tarief onderworpen. De Vlaamse Regering vindt het dan ook volkomen logisch dat een schenking van roerende goederen onder opschortende voorwaarde van het overlijden van de schenker, fiscaalrechtelijk gelijk wordt gesteld met een legaat. Zo voorkomt men een ongelijke behandeling ten opzichte van die erflater die een legaat van roerende goederen vermaakt, dat, per definitie, slechts uitwerking krijgt op het ogenblik van zijn overlijden.”

33. De doelstelling van artikel 4, 3° W. Succ / artikel 2.7.1.0.3, 3° VCF is dus duidelijk: men kan geen schenking bewerkstelligen, onderworpen aan het lagere en vlakke tarief in de schenkbelasting, en tegelijkertijd nog tot aan het eigen overlijden eigenaar blijven van diezelfde goederen die men schenkt.

De doelstelling van artikel 2.7.1.0.3, 3° VCF bestaat er louter in om dit uitstel van de eigendomsoverdracht te viseren en kan niet uitgebreid worden tot de eventuele controle of de beschikkingsbevoegdheid die een schenker zichzelf zou voorbehouden (hoewel de Vlaamse Belastingdienst dit nochtans toch zo interpreteert in haar voorafgaande beslissingen, zie Voorafgaande Beslissing nr. 18055 dd. 18.02.2019; Voorafgaande beslissing nr. 18047 dd. 26.11.2018; Voorafgaande beslissing nr. 18046 dd. 10.12.2018; Voorafgaande beslissing nr. 18038 dd. 05.09.2018; Voorafgaande beslissing nr. 18033 dd. 05.09.2018; Voorafgaande beslissing nr. 18027 dd. 05.09.2018; Voorafgaande beslissing nr. 18026 dd. 25.07.2018; Voorafgaande beslissing nr. 18022 dd. 11.06.2018; Voorafgaande beslissing nr. 18020 dd. 28.05.2018; Voorafgaande beslissing nr. 18017 dd. 16.04.2018; Voorafgaande beslissing nr. 18012 dd. 19.03.2018; Voorafgaande beslissing nr. 18011 dd. 05.03.2018; Voorafgaande beslissing nr. 18004 dd. 16.04.2018; Voorafgaande beslissing nr. 17057 dd. 19.02.2018; Voorafgaande beslissing nr. 17055 dd. 19.02.2018; Voorafgaande beslissing nr. 17054 dd. 19.02.2018; Voorafgaande beslissing nr. 17052 dd. 05.03.2018; Voorafgaande beslissing nr. 17036 dd. 13.11.2017; Voorafgaande beslissing nr. 17035 dd. 13.11.2017; Voorafgaande beslissing nr. 17019 dd. 21.06.2017).

b) Er is geen uitgestelde eigendomsoverdracht gekoppeld aan het overlijden van de schenker(s)

34. Bij de toetsing van de voorgenomen verrichtingen aan de doelstelling van artikel 2.7.1.0.3, 3° VCF kan enkel de schenking van de deelbewijzen van de maatschap getoetst worden. Het zijn immers de deelbewijzen die het voorwerp vormen van de schenking. Nochtans heeft de Vlaamse Belastingdienst in eerdere voorafgaande beslissingen ook doorheen de maatschap gekeken en de goederen van de maatschap getoetst aan de doelstelling van artikel 2.7.1.0.3, 3° VCF, alsof deze goederen zelf rechtstreeks worden geschonken en niet de deelbewijzen van de maatschap.

Deze benadering miskent volgens aanvrager de zakenrechtelijke en vennootschapsrechtelijke realiteit, zoals hieronder zal worden aangetoond.

35. De individuele goederen die door een vennoot ingebracht worden in een maatschap, verdwijnen uit het vermogen van de inbrengende vennoot en vormen een onverdeelde boedel die omschreven kan worden als een afgescheiden doelvermogen (D. GRUYAERT, “Fiduciaire rechtsfiguren in het notariaat” in F. BUYSSENS en A. L. VERBEKE (eds.), Notariële Actualiteit 2016-2017, 2017, 64-74). De goederen die tot dit afgescheiden doelvermogen behoren zijn specifiek bestemd voor de activiteit van de maatschap (cf. artikel 4:13, tweede lid van het Wetboek Vennootschappen en Verenigingen). De inbrengende vennoot verkrijgt in ruil voor zijn inbreng een onverdeeld eigendomsrecht, i.e. een aandeel in dat afgescheiden doelvermogen.

De vennoten van de maatschap hebben nog wel een zakelijk recht ten aanzien van het afgescheiden vermogen in zijn geheel (wat zich concretiseert in de deelbewijzen die zij aanhouden), maar zij hebben geen rechtstreeks zakelijk recht ten aanzien van de individuele goederen die deel uitmaken van het afgescheiden vermogen.

Dat er geen sprake is van een rechtsreeks zakelijk recht ten aanzien van de ingebracht goederen, blijkt te meer uit de volgende consequenties van de inbreng (J. VANROYE, “Slingerende toerekening: de zakelijke rechten van een maatschap”, TRV 2014, p258):

• Een vennoot kan niet individueel beschikken voor eigen rekening over de goederen van de maatschap;
• De goederen van de maatschap kunnen niet worden uitgewonnen door de persoonlijke schuldeisers van de vennoten;
• De ontbinding van een maatschap gaat gepaard met een volwaardige vereffening, waarna enkel het netto-actief wordt uitgekeerd aan de vennoten.

36. Om schenkingen te toetsen aan de doelstelling van artikel 2.7.1.0.3, 3° VCF kan bijgevolg enkel rekening worden gehouden met de schenking van de deelbewijzen van de maatschap en niet met de individuele goederen die tot het vermogen van de maatschap behoren.

Bij een schenking van de deelbewijzen van een maatschap, die niet onder opschortende voorwaarde of termijn van het overlijden van de schenker plaatsvindt, kan niet anders dan vastgesteld worden dat de deelbewijzen uit het vermogen van de schenker verdwijnen en dat er dus geen sprake is van een uitgestelde eigendomsoverdracht van deze deelbewijzen tot aan het overlijden van de schenker.

37. In casu zal mevrouw Y meteen blote eigenaar worden van de meerderheid van de deelbewijzen van de maatschap ten gevolge van de schenking die zij zal ontvangen vanwege de heer X.

Door deze schenking verkrijgt zij bijgevolg onmiddellijk de beschikkingsbevoegdheid over de blote eigendom van deze deelbewijzen – hetgeen ook duidelijk blijkt uit het feit dat zij beoogt om de deelbewijzen door te schenken aan haar kinderen, wat haar niet kan worden verhinderd. Het eventueel vooroverlijden van de heer X heeft geen invloed op de beschikkingsbevoegdheid van mevrouw Y over de aan haar geschonken deelbewijzen in blote eigendom.

Door de schenking van mevrouw Y aan de kinderen, worden deze laatsten vervolgens blote eigenaar van de meerderheid van de deelbewijzen van de maatschap. Ook hier geschiedt de overdracht van de blote eigendom van de deelbewijzen onmiddellijk.

c) Als zaakvoerder van de maatschap hebben de schenker(s) slechts een fiduciaire bevoegdheid

38. Zelfs als men fictief de individuele goederen van de maatschap zou beschouwen als het voorwerp van de schenking, wordt de vennootschapsrechtelijke realiteit miskend wanneer men zou stellen dat de schenker in zijn hoedanigheid van zaakvoerder van de maatschap nog dezelfde feitelijke bevoegdheden kan uitoefenen als was hij volle eigenaar van het vennootschapsvermogen.

De bevoegdheid van de zaakvoerder van een maatschap is immers een fiduciaire bevoegdheid die uitgeoefend moet worden in het belang van de maatschap en haar vennoten.

39. Dat de heer X statutair zaakvoerder zal zijn van de maatschap, betekent niet dat hij zich feitelijk nog als volle eigenaar van de aandelen van Z bvba kan gedragen (en van alle andere goederen die voortkomen uit de activiteit van de maatschap).

Door de aandelen van Z bvba in te brengen in de maatschap, zijn de aandelen van Z bvba uit het vermogen van de heer X verdwenen en kan deze hier niet meer voor eigen rekening over beschikken (zie randnummer 34 e.v.). Hij kan enkel nog over deze goederen beschikking in zijn hoedanigheid van zaakvoerder van de maatschap en dit binnen de grenzen die de statuten voorschrijven. Deze bevoegdheid is geenszins te vergelijken met de beschikkingsbevoegdheid die een volle eigenaar zou hebben over diens goederen.

Alle verrichtingen die de heer X als zaakvoerder stelt, zullen in het belang moeten zijn van de maatschap en conform het statutair doel van de maatschap – hetgeen neerkomt op het in stand houden of doen toenemen van het vennootschapsvermogen en dit op een wijze zoals het een goed huisvader betaamt (zie “2.4 Doel van de verrichtingen”, randnummer 25). Hij zal jaarlijks op de algemene vergadering zijn uitgeoefende beleid moeten verantwoorden ten aanzien van alle vennoten (zie “d) Algemene vergadering”, randnummers 12 e.v.).

Indien de heer X zijn mandaat niet correct uitoefent, dan beschikken de overige vennoten van de maatschap (waaronder mevrouw Y als rechtstreekse begiftigde van de schenking van de heer X) over de nodige actiemiddelen, waaronder de vordering tot aanstellen van een voorlopig bewindvoerder (artikel 584 van het Gerechtelijk Wetboek) of de aansprakelijkheidstelling van de heer X als zaakvoerder (artikel 1991 en 1992 Burgerlijk Wetboek). Bij diepgaande onenigheid tussen de vennoten onderling, waaronder de heer X als zaakvoerder-vennoot, kan eveneens de gerechtelijke ontbinding van de maatschap worden gevorderd (4:17, §2 Wetboek Vennootschappen en Verenigingen).

Het moet eveneens worden benadrukt dat enkel nog de opbrengsten van de ingebrachte goederen in het eigen vermogen van de heer X kunnen vallen voor zover besloten wordt om deze opbrengsten uit te keren. Worden de winsten van de maatschap niet uitgekeerd, dan maken zij onherroepelijk deel uit van het vennootschapsvermogen waar de heer X opnieuw enkel over kan beschikken in zijn hoedanigheid van zaakvoerder (zie “e) Winstuitkering”, randnummers 15-16).

40. Wat betreft de schenking van de heer X aan mevrouw Y, menen aanvragers dat de doelstelling van artikel 2.7.1.0.3, 3° VCF niet gefrustreerd wordt wanneer men de in de maatschap ingebrachte goederen als het voorwerp van de schenking zou beschouwen aangezien de fiduciaire bevoegdheid van de heer X als zaakvoerder van de maatschap niet vergelijkbaar is met de bevoegdheid van een volle eigenaar.

Wat betreft de schenking van mevrouw Y aan de kinderen, menen aanvragers dat de doelstelling van artikel 2.7.1.0.3, 3° VCF niet gefrustreerd wordt wanneer men de in de maatschap ingebrachte goederen als het voorwerp van de schenking zou beschouwen aangezien mevrouw Y niet als zaakvoerder van de maatschap wordt aangesteld. Zelfs indien zij later de functie van zaakvoerder zou uitoefenen betreft dit slechts een fiduciaire bevoegdheid die niet vergelijkbaar is met de bevoegdheid van een volle eigenaar en die zij bovendien samen met de kinderen zal uitoefenen (zie college van zaakvoerders in “c) Zaakvoerder”, randnummer 11).

d) De maatschap wordt opgericht voor een bepaalde duur die losstaat van het overlijden van de ouders

41. In ondergeschikte orde wijzen aanvragers erop dat de maatschap opgericht zal worden voor een bepaalde duur (tien jaar), die volledig losstaat van het overlijden van de heer X en mevrouw Y als respectievelijke schenkers (zie “b) Duurtijd”, randnummer 9).

Zelfs wanneer men de in de maatschap ingebrachte goederen als het voorwerp van de schenking zou beschouwen en zelfs wanneer men de bevoegdheid als zaakvoerder gelijk zou stellen met de bevoegdheid van een volle eigenaar van de ingebrachte goederen, moet vastgesteld worden dat deze bevoegdheid niet wordt uitgeoefend met een duurtijd gelijk aan het leven van de schenkers.

1.2.2. Er zijn andere dan fiscale motieven om de verrichtingen tot stand te brengen

42. Zelfs indien de Vlaamse Belastingdienst van mening zou zijn dat de doelstelling van artikel 2.7.1.0.3, 3° VCF toch gefrustreerd zou zijn, hetgeen niet het geval is, wijzen aanvragers erop dat artikel 3.17.0.0.2 VCF enkel kan worden toegepast indien de verrichtingen enkel het ontwijken van erfbelasting tot doel hebben.

Aanvragers wijzen erop dat het geheel van verrichtingen is ingegeven door andere dan fiscale motieven en verwijzen hiervoor naar hetgeen reeds werd vermeld in randnummer 25, en de bijkomende motivering die wordt vermeld onder randnummers 46 en verder.

43. Aanvragers verzoeken u om te willen bevestigen:

• dat bij het overlijden van de heer X, diens schenking van de deelbewijzen aan mevrouw Y niet beschouwd zal worden als een legaat in de zin van artikel 2.7.1.0.3, 3° VCF;
• dat bij het overlijden van mevrouw Y, haar schenking van de deelbewijzen aan mevrouw A en de heer B niet beschouwd zal worden als een legaat in de zin van artikel 2.7.1.0.3, 3° VCF;
• dat de doelstelling van artikel 2.7.1.0.3, 3° VCF, niet gefrustreerd wordt door de voorgenomen verrichtingen, elk afzonderlijk of in het geheel;
• dat de voorgenomen verrichtingen, elk afzonderlijk of in het geheel, door andere motieven wordt verantwoord dan het ontwijken van erfbelasting;
• dat artikel 2.7.1.0.3, 3° VCF, in combinatie met de algemene antimisbruikbepaling zoals vervat in artikel 3.17.0.0.2 VCF, niet kan worden toegepast op de voorgenomen verrichtingen, elk afzonderlijk of in het geheel.

2. Zijn er andere bepalingen van de VCF, al dan niet in combinatie met artikel 3.17.0.0.2 VCF, van toepassing na het stellen van de voorgenomen verrichtingen?

44. De aanvragers verzoeken de bevestiging dat geen enkele andere bepaling, al dan niet in combinatie met artikel 3.17.0.0.2 VCF, zal kunnen worden toegepast op de voorgenomen verrichtingen, op grond waarvan bij overlijden van de schenkers, of van één van hen, erfbelasting zou verschuldigd zijn.

Aanvragers zien in de oprichting van een maatschap en de schenking van de deelbewijzen van deze maatschap, geen frustratie van een doelstelling van een bepaling van de VCF.

2.1. De verrichtingen zijn gemotiveerd door andere dan fiscale motieven

45. Voor zover de Vlaamse Belastingdienst zou menen dat er wel degelijk sprake is van de frustratie van de doelstelling van een of meerdere bepalingen van de VCF, wijzen aanvragers erop dat het geheel van de verrichtingen die zij beogen ingegeven is door andere dan fiscale motieven. Hiervoor wordt verwezen naar randnummer 25.

2.2. De keuze voor een dubbele schenking is gemotiveerd door andere dan fiscale motieven

46. Bijkomend wensen aanvragers aan te tonen dat de keuze voor een dubbele schenking (een eerste schenking door de heer X aan mevrouw Y, gevolgd door een schenking van mevrouw Y aan de kinderen) ingegeven is door andere dan fiscale motieven.

47. Door eerst te schenken aan mevrouw Y, die op haar beurt de blote eigendom van de deelbewijzen doorschenkt aan de kinderen, kan de heer X ervoor zorgen dat de geschonken deelbewijzen te allen tijde terug kunnen keren naar zijn vermogen indien hij dit nodig acht.

Schenkingen tussen echtgenoten zijn immers steeds eenzijdig herroepbaar op basis van artikel 1096 van het Burgerlijk Wetboek. Indien de heer X wenst dat de door hem geschonken deelbewijzen in blote eigendom terugkeren naar zijn vermogen, kan hij de schenking aan mevrouw Y eenzijdig herroepen. De in blote eigendom geschonken deelbewijzen van de maatschap zullen door de herroeping in natura terugkeren naar zijn vermogen, ook al werd de blote eigendom van de deelbewijzen door mevrouw Y doorgeschonken aan de kinderen.

Aanleidingen om de schenking eenzijdig te kunnen herroepen, zijn bij wijze van voorbeeld en niet limitatief:

• Een slechte verstandhouding tussen een kind en (een van) de ouders;
• Een slechte verstandhouding tussen de kinderen onderling;
• De onbekwaamheid van een kind om zoals een goed huisvader het vermogen te beheren;
• Verschillende visies van alle betrokkenen over de wijze waarop het vermogen beheerd moet worden;
• Beïnvloeding van de kinderen door derden;
• …

48. De eenzijdige herroeping is niet mogelijk indien de heer X de blote eigendom van de deelbewijzen rechtstreeks zou schenken aan zijn kinderen met een beding van terugval van vruchtgebruik ten aanzien van mevrouw Y. In die context is de mogelijkheid om de schenking eenzijdig te ontbinden aanzienlijk beperkter en de deelbewijzen zouden slechts in welbepaalde omstandigheden kunnen terugkeren naar zijn vermogen.

Een eenzijdige herroeping is in geval van een rechtstreekse schenking aan de kinderen slechts in twee bij wet geregelde gevallen mogelijk (artikel 953 Burgerlijk Wetboek): (1) wanneer een voorwaarde van de schenking niet wordt vervuld, en (2) wegens ondankbaarheid van de begiftigde. Daarnaast zullen andere gronden voor ontbinding uitdrukkelijk moeten bedongen worden in de schenkingsakte.

Herroeping wegens niet-vervulling van de voorwaarden of wegens ondankbaarheid heeft nooit van rechtswege plaats en moet dus verplicht voorafgaandelijk door een rechter worden getoetst (artikel 956 Burgerlijke Wetboek). De schenker moet de ontbinding in rechte vorderen en is niet zeker dat deze vordering ook zal worden ingewilligd. De feitenrechter heeft immers een grote appreciatiebevoegdheid bij de beoordeling van de ernst van de tekortkoming of de ondankbaarheid. Deze wettelijke ontbindingsgronden kunnen niet worden ingeroepen wanneer bijvoorbeeld een situatie zoals vermeld onder randnummer 47 zich zou voordoen aangezien het noch gaat om ondankbaarheid, noch om de niet-vervulling van een voorwaarde.

Verder zal de rechter ook bij een uitdrukkelijk ontbindend beding steeds een a posteriori controle kunnen uitoefenen. Om de beoordelingsmarge van de rechter te verkleinen zal een uitdrukkelijk ontbindend beding zeer specifieke tekortkomingen of zeer specifieke uitingen van ondankbaarheid moeten viseren. Hoe ruimer het ontbindend beding wordt omschreven, hoe ruimer de toetsingsbevoegdheid van de rechter (R. BARBAIX, Het Contractuele stattuut van de schenking, 2008, 797-798). In de praktijk zal het onmogelijk zijn om alle wenselijke ontbindingsgronden nauwkeurig en afgebakend te formuleren in de schenkingsakte. Bovendien kan de heer X als schenker niet a priori alle situaties voorzien waarin een ontbinding wenselijk zou zijn.

49. De wens van de heer X is daarom dat de herroeping van de schenking te allen tijde mogelijk moet blijven zodat de deelbewijzen kunnen terugkeren naar zijn vermogen ongeacht de concrete situatie die zich voordoet. De heer X acht zichzelf het meest aangewezen om deze beoordeling te maken en wenst hiervoor geen gerechtelijke procedure te moeten voeren waarbij zowel het tijdsverloop als de uitkomst onzeker is. Dit zou geenszins de instandhouding van het familiale vermogen en de continuïteit van Z bvba ten goede komen.

De herroeping van de schenking aan mevrouw Y kan worden voltrokken door de loutere wilsuiting van de heer X, zonder dat deze wilsuiting gemotiveerd moet zijn. De rechter kan de herroeping enkel vaststellen en heeft geen bevoegdheid om de motieven van de herroeping te beoordelen.

Alle aanvragers zijn het eens met deze werkwijze. De kinderen hebben voldoende kennis van en gaan akkoord met het feit dat de blote eigendom van de deelbewijzen die zij geschonken zullen krijgen van mevrouw Y, retroactief uit hun vermogen kunnen verdwijnen ten gevolge van een herroeping van de schenking van de heer X aan mevrouw Y.

50. Aanvragers wensen naast het bovenstaande te benadrukken dat de keuze voor de dubbele schenking op geen enkele wijze fiscaal voordeliger zou zijn dan wanneer de heer X de blote eigendom van de deelbewijzen rechtstreeks zou schenken aan zijn kinderen met een beding van terugval van vruchtgebruik ten aanzien van mevrouw Y. De keuze voor de dubbele schenking is louter ingegeven om de deelbewijzen te laten terugkeren naar het vermogen van de heer X mocht dit nodig zijn.

De eventuele terugkeer van de deelbewijzen naar het eigen vermogen van de heer X leidt er bovendien toe dat de deelbewijzen in zijn nalatenschap zullen vallen bij zijn overlijden en in voorkomend geval aan erfbelasting onderworpen zullen zijn.

51. Uit bovenstaande blijkt volgens aanvrager afdoende dat de voorgenomen verrichtingen niet zijn ingegeven door fiscale overwegingen.

52. Aanvragers verzoeken u om te willen bevestigen:

• dat geen bepaling, anders dan artikel 2.7.1.0.3, 3° VCF, zal kunnen worden toegepast op de voorgenomen verrichtingen, op grond waarvan bij overlijden van de schenkers, of van één van hen, erfbelasting zou verschuldigd zijn;
• dat de algemene antimisbruikbepaling zoals vervat in artikel 3.17.0.0.2 VCF niet kan worden toegepast op de voorgenomen verrichtingen omdat deze verrichtingen, elk afzonderlijk of in het geheel, de doelstelling(en) van een of meerdere bepalingen van de VCF niet frustreren;
• dat de algemene antimisbruikbepaling zoals vervat in artikel 3.17.0.0.2 VCF niet kan worden toegepast op de voorgenomen verrichtingen omdat deze verrichtingen, elk afzonderlijk of in het geheel, door andere motieven wordt verantwoord dan het ontwijken van erfbelasting;
• dat de keuze voor een schenking van de heer X aan mevrouw Y, gevolgd door een schenking van mevrouw Y aan mevrouw A en de heer B, door andere motieven wordt verantwoord dan het ontwijken van erfbelasting;
• dat bij het overlijden van de heer X, diens schenking van de deelbewijzen aan mevrouw Y niet aan erfbelasting onderworpen zal zijn;
• dat bij het overlijden van mevrouw Y, haar schenking van de deelbewijzen aan mevrouw A en de heer B niet aan erfbelasting onderworpen zal zijn.

3. Samenvatting van de vragen waarvan de bevestiging wordt verzocht

53. Aanvragers verzoeken u om te willen bevestigen:

1) dat bij het overlijden van de heer X, diens schenking van de deelbewijzen aan mevrouw Y niet beschouwd zal worden als een legaat in de zin van artikel 2.7.1.0.3, 3° VCF;

2) dat bij het overlijden van mevrouw Y, haar schenking van de deelbewijzen aan mevrouw A en de heer B niet beschouwd zal worden als een legaat in de zin van artikel 2.7.1.0.3, 3° VCF;

3) dat de doelstelling van artikel 2.7.1.0.3, 3° VCF, niet gefrustreerd wordt door de voorgenomen verrichtingen, elk afzonderlijk of in het geheel;

4) dat artikel 2.7.1.0.3,3° VCF, in combinatie met de algemene antimisbruikbepaling zoals vervat in artikel 3.17.0.0.2 VCF, niet kan worden toegepast op de voorgenomen verrichtingen, elk afzonderlijk of in het geheel;

5) dat geen bepaling, anders dan artikel 2.7.1.0.3, 3° VCF, zal kunnen worden toegepast op de voorgenomen verrichtingen, op grond waarvan bij overlijden van de schenkers, of van één van hen, erfbelasting zou verschuldigd zijn;

6) dat de algemene antimisbruikbepaling zoals vervat in artikel 3.17.0.0.2 VCF niet kan worden toegepast op de voorgenomen verrichtingen omdat deze verrichtingen, elk afzonderlijk of in het geheel, de doelstelling(en) van een of meerdere bepalingen van de VCF niet frustreren;

7) dat de algemene antimisbruikbepaling zoals vervat in artikel 3.17.0.0.2 VCF niet kan worden toegepast op de voorgenomen verrichtingen omdat deze verrichtingen, elk afzonderlijk of in het geheel, door andere motieven wordt verantwoord dan het ontwijken van erfbelasting;

8) dat de keuze voor een schenking van de heer X aan mevrouw Y, gevolgd door een schenking van mevrouw Y aan mevrouw A en de heer B, door andere motieven wordt verantwoord dan het ontwijken van erfbelasting;

9) dat bij het overlijden van de heer X, diens schenking van de deelbewijzen aan mevrouw Y niet aan erfbelasting onderworpen zal zijn;

10) dat bij het overlijden van mevrouw Y, haar schenking van de deelbewijzen aan mevrouw A en de heer B niet aan erfbelasting onderworpen zal zijn.

Wij willen u vriendelijk verzoeken om ons toe te staan gehoord te worden in deze procedure, zodat wij de aanvraag ook mondeling kunnen toelichten en verduidelijken waar dit nodig zou zijn.

Gelet op artikel 3.22.0.0.1 VCF komt het besluitvormingsorgaan tot de volgende voorafgaande beslissing:

54. Onder voorafgaande beslissing wordt verstaan de juridische handeling waarbij de bevoegde entiteit van de Vlaamse administratie overeenkomstig de bepalingen die van kracht zijn, vaststelt hoe de bepaling van de VCF wordt toegepast op een bijzondere situatie of verrichting, die op fiscaal vlak nog geen uitwerking heeft gehad. De Vlaamse Belastingdienst doet bijgevolg geen uitspraak over de rechtsgeldigheid van overeenkomsten op burgerlijk vlak.

55. Artikel 3.22.0.0.1, §2, eerste lid, 3° VCF stelt duidelijk dat de aanvraag de verwijzing moet bevatten naar de wettelijke of reglementaire bepalingen waarop de beslissing moet slaan.

56. De voorafgaande beslissing heeft bijgevolg enkel betrekking op die specifieke artikelen waarnaar in de aanvraag uitdrukkelijk verwezen wordt. Er kan niet worden ingegaan op een vraag tot toepassing van de erfbelasting en/of de registratiebelasting in het algemeen.

57. Volgende artikelen uit de VCF worden onderzocht:

• Artikel 2.7.1.0.3, 3° VCF dat luidt als volgt:

“Worden met het oog op de heffing van het successierecht als legaten beschouwd :

(…)

3° alle schenkingen van roerende goederen die de erflater heeft gedaan onder de opschortende voorwaarde of termijn die vervuld wordt ingevolge het overlijden van de schenker.”

• Artikel 3.17.0.0.2 VCF dat luidt als volgt:

“Aan de bevoegde entiteit van de Vlaamse administratie kan niet worden tegengeworpen, de rechtshandeling noch het geheel van rechtshandelingen dat een zelfde verrichting tot stand brengt, wanneer die entiteit door vermoedens of door andere bewijsmiddelen, vermeld in artikel 3.17.0.0.1, en aan de hand van objectieve omstandigheden aantoont dat er sprake is van fiscaal misbruik.

Er is sprake van fiscaal misbruik wanneer de belastingplichtige door middel van de door hem gestelde rechtshandeling of het geheel van rechtshandelingen één van de volgende verrichtingen tot stand brengt :

1° hetzij een verrichting waarbij hij zichzelf in strijd met de doelstellingen van een bepaling van deze codex of de ter uitvoering daarvan genomen besluiten buiten het toepassingsgebied van die bepaling plaatst;

2° hetzij een verrichting waarbij aanspraak wordt gemaakt op een belastingvoordeel, voorzien door een bepaling van deze codex of de ter uitvoering daarvan genomen besluiten, en de toekenning van dit voordeel in strijd zou zijn met de doelstellingen van die bepaling en die in wezen het verkrijgen van dit voordeel tot doel heeft.

Het komt aan de belastingplichtige toe te bewijzen dat de keuze voor zijn rechtshandeling of het geheel van rechtshandelingen door andere motieven verantwoord is dan het ontwijken van de belasting. Als de belastingplichtige het tegenbewijs niet levert, dan wordt de verrichting aan een belastingheffing overeenkomstig het doel van deze codex onderworpen alsof het misbruik niet heeft plaatsgevonden.”

58. Artikel 2.7.1.0.3, 3° VCF treft schenkingen van roerende goederen die door de erflater zijn gedaan onder een opschortende voorwaarde of termijn die vervuld wordt door het overlijden van de schenker. De ratio legis van deze bepaling is dat de schenker niet de volledige beschikkingsbevoegdheid mag behouden over de geschonken goederen. (3)

59. Hoewel een burgerlijke maatschap een apart vermogen heeft, heeft een burgerlijke maatschap geen rechtspersoonlijkheid en wordt deze als fiscaal transparant beschouwd. Wanneer er een overdracht van deelgerechtigdheden in een burgerlijke maatschap is, is er sprake van een overdracht van de achterliggende goederen die tot de maatschap behoren. De Vlaamse Belastingdienst beoordeelt de overdracht van deelgerechtigdheden in een burgerlijke maatschap in het kader van de registratie- en erfbelasting als een overdracht van de respectievelijke goederen die in de maatschap werden ingebracht waarbij de aard van die goederen de belastbaarheid bepaalt.

60. De mate van controlevoorbehoud door de zaakvoerder van de maatschap (de heer X) is groot:

• als zaakvoerder heeft de heer X de bevoegdheid om alle daden van beheer en alle daden van beschikking te stellen die kaderen binnen het statutair doel van de maatschap;
• indien de heer X in de onmogelijkheid verkeert om het zaakvoerderschap verder uit te oefenen, voorzien de statuten in de opvolging door een college van zaakvoerders. De bevoegdheid van het college van zaakvoerders is evenwel beperkt tot het stellen van daden van beheer.

61. Ook komt de meerderheid van de stemrechten op de algemene vergadering, zowel de gewone als de buitengewone, de facto toe aan de heer X.

62. Daarnaast kan de heer X de hele planning te allen tijde herroepen door de schenking van zijn deelbewijzen van de maatschap aan zijn echtgenote te herroepen.

63. Gelet op de concrete omstandigheden van dit dossier wordt geoordeeld dat de mate van controlevoorbehoud door de heer X van die aard is, dat toepassing wordt gemaakt van art. 3.17.0.0.2 VCF wegens ontwijking van art. 2.7.1.0.3, 3° VCF. De rechtsgevolgen van de vooropgestelde constructie zijn gelijk aan deze van schenkingen van roerende goederen die de erflater heeft gedaan onder de opschortende voorwaarde of termijn die vervuld wordt ingevolge het overlijden van de schenker. De aangehaalde niet-fiscale motieven wegen niet op tegen de fiscale motieven.

64. Bijgevolg wordt de verrichting gelijkgesteld met de verrichting beoogd in art. 2.7.1.0.3, 3° VCF, waardoor deze als legaat wordt beschouwd.

65. Deze beslissing heeft alleen betrekking op erfbelasting en doet geen uitspraak over andere belastingen.

(1) De aanvrager heeft op de hoorzitting en daarna ook schriftelijk bevestigd dat de schenking van de deelbewijzen bij Belgische notariële akte zal gebeuren.

(2) De aanvrager heeft op de hoorzitting en daarna ook schriftelijk bevestigd dat de schenking van de deelbewijzen bij Belgische notariële akte zal gebeuren.

(3) Het artikel 946 van het Burgerlijk Wetboek bevat bovendien een analoge redenering. Zelfs burgerrechtelijk gezien worden de geschonken goederen geacht het vermogen van de schenker niet te hebben verlaten en bij diens overlijden geacht tot de nalatenschap te behoren.