1. De aanvrager wenst een aantal aandelen van zijn BVBA in te brengen in een burgerlijke maatschap en vervolgens de delen van de maatschap in volle eigendom te schenken aan zijn zoon. Deze schenking zou gebeuren bij akte voor een Belgische notaris, waarbij er 3% schenkbelasting zou worden betaald, evenwel onder voorbehoud van de vrijstelling voor familiale vennootschappen voor de schenking van de aandelen van de BVBA. De statuten van de burgerlijke maatschap worden mee ter registratie aangeboden.

De aanvrager wenst bevestiging te bekomen dat er na de voorgenomen verrichtingen geen erfbelasting meer verschuldigd zal zijn bij het overlijden van de schenker op de waarde van de delen van de burgerlijke maatschap, dan wel op hetgeen hiervan in de plaats zou zijn gekomen:

• Op grond van art. 2.7.1.0.7 VCF, al dan niet in combinatie met art. 3.17.0.0.2 VCF;
• Op grond van art. 2.7.1.0.9 VCF, al dan niet in combinatie met art. 3.17.0.0.2 VCF;
• Op grond van art. 2.7.1.0.3.,3° VCF, al dan niet in combinatie met art. 3.17.0.0.2 VCF;
• Op grond van eender welke andere bepaling.

II. A. Identiteit van de aanvrager en de partijen

2. De aanvraag wordt ingediend door […] Advocaten, in naam van de heer “de vader”, van Belgische nationaliteit, in tweede echt gehuwd met mevrouw X, gehuwd onder het stelsel van scheiding van goederen ingevolge huwelijkscontract verleden voor notaris A op xx.xx. 2007;
Andere betrokken partijen zijn:
3. De heer “de zoon”, van Belgische nationaliteit;
4. De “BVBA”;
5. De op te richten burgerlijke maatschap “de maatschap”.

II. B. Beschrijving van de voorgenomen verrichting(en)

6. De vader is eigenaar van 500 aandelen van de BVBA, welke hij voornemens is in te brengen in de (nog op te richten) maatschap en vervolgens te schenken aan zijn zoon.
7. Meer bepaald zouden volgende vermogensbestanddelen worden ingebracht in de maatschap:
7.1. Door de vader: voornoemde 500 aandelen in de BVBA, in ruil waarvoor hij X aantal delen van de maatschap zal verkrijgen;
7.2. Door een nog nader te bepalen derde persoon: liquiditeiten ten belope van 1.000 EUR (teneinde de eenhoofdigheid te vermijden), in ruil waarvoor deze 1 aandeel van de maatschap zal verkrijgen (dewelke later zal verkocht worden aan de vader).
8. De (onvolledige) ontwerpstatuten van de maatschap worden voorgelegd. In deze statuten zou onder meer het volgende worden bepaald:

8.1. Doel

Het doel van de maatschap is burgerlijk van aard, en behelst wat volgt: in een familiale sfeer waarin wordt gestreefd naar samenwerking, continuïteit en het verstevigen van de familiale banden, het familiale vermogen in stand te houden en te vergroten. In dit kader wordt ernaar gestreefd een continuïteit in de samenwerking tussen de vennoten te bereiken. In dit kader zal de maatschap het familiale vermogen beheren als een goed huisvader. Aldus kan worden belegd in alle soorten roerend en onroerend vermogen, zowel in het binnenland als in het buitenland. Opbrengsten, hetzij in de vorm van periodieke inkomsten, hetzij als gevolg van behaalde meerwaarden, volgen datzelfde doel en dienen conform hiermee belegd te worden. Te dien einde mag ook worden belegd in delen van een vennootschap met een industriële, handels- of andere activiteit. Eveneens kan worden belegd in een levensverzekering.
Met betrekking tot de ingebrachte en nog in te brengen vermogensbestanddelen, alsook met betrekking tot al wat in de plaats komt van deze vermogensbestanddelen door belegging, wederbelegging of zaakvervanging, alsook met betrekking tot alle toekomstige interesten, vruchten en opbrengsten, hoe ook genoemd, van deze vermogensbestanddelen en/of van wat daarvoor in de plaats is gekomen, mogen geen handelingen worden gesteld die de burgerlijke activiteit in het gedrang zullen brengen of zouden kunnen brengen. Meer bepaald zal de maatschap als dusdanig zich onthouden van enige industriële, handels- of andere commerciële activiteit.
De maatschap kan alle handelingen stellen die op welke wijze ook kunnen bijdragen tot de verwezenlijking van haar maatschappelijke doel, met uitdrukkelijke uitsluiting evenwel van handelingen als bedoeld in de wetten en de Koninklijke besluiten op de financiële transacties en de financiële markten en over het vermogensbeheer en het beleggingsadvies.
Voormelde doelstellingen zijn zo essentieel dat ze niet kunnen worden gewijzigd dan op de wijze zoals voorzien in artikel 12 van de Statuten.

8.2. Duur

Tot aan het overlijden van de vader.

8.3. Overdraagbaarheid delen onder levenden

Vervreemdingsverbod tenzij bij beslissing van de buitengewone algemene vergadering.

8.4. Zaakvoerder

8.4.1. Statutaire aanstelling: de vader.
In de mate hij niet in staat is om zijn functie als zaakvoerder uit te oefenen (bv. omdat hij onder een rechterlijke beschermingsmaatregel is geplaatst), worden de 2 kinderen, zijnde zijn zoon en zijn dochter, opvolgend zaakvoerder.
8.4.2. Bevoegdheden:
De zaakvoerder is, met uitsluiting van de deelgenoten van de maatschap, gerechtigd om alle daden van beheer te stellen en ter zake alle mogelijke beslissingen te nemen en vertegenwoordigingshandelingen te stellen met betrekking tot het in de maatschap ingebrachte en nog in te brengen vermogen, alsook met betrekking tot de vermogensbestanddelen die in de plaats komen van het ingebrachte en nog in te brengen vermogen door belegging, wederbelegging of zaakvervanging, alsook met betrekking tot alle toekomstige interesten, vruchten en opbrengsten, hoe ook genoemd, van het ingebrachte en nog in te brengen vermogen en/of wat daarvoor in de plaats is gekomen, die nodig of dienstig zijn voor de verwezenlijking van het doel van de maatschap, hierbij optredend in naam en voor rekening van alle deelgenoten van de maatschap.
Onder daden van beheer dient concreet onder meer te worden begrepen het nemen van beslissingen en het stellen van vertegenwoordigingshandelingen ter zake:

• Het beleggen en herbeleggen van de door de maatschap op rekening of in het kader van een beleggingsportefeuille aangehouden activa (dewelke hierbij uitdrukkelijk als een feitelijke algemeenheid worden aangemerkt) en het voeren van alle communicatie ter zake met de bank of vermogensbeheerder. Hieronder wordt tevens begrepen het nemen van beslissingen en het stellen van vertegenwoordigingshandelingen aangaande het overbrengen van deze activa naar een andere bank of vermogensbeheerder en het nemen van beslissingen en het stellen van vertegenwoordigingshandelingen aangaande het beleggingsprofiel, inclusief het aanbrengen van wijzigingen aan dit beleggingsprofiel;
• Het uitoefenen van het stemrecht verbonden aan de aandelen die door de maatschap worden aangehouden, althans indien het gaat om gewone algemene vergaderingen van de vennootschap waarvan de maatschap de aandelen aanhoudt. Hieronder wordt dus uitdrukkelijk niet begrepen het uitoefenen van het stemrecht verbonden aan de aandelen die door de maatschap worden aangehouden indien het gaat om buitengewone en bijzondere algemene vergaderingen van de vennootschap waarvan de maatschap de aandelen aanhoudt;
• Het innen van interesten, opbrengsten en vruchten met betrekking tot het door de maatschap aangehouden vermogen;
• Het doorstorten van activa van de maatschap, wanneer er overeenkomstig artikel 11 of 12 van de Statuten tot uitkering werd beslist;
• Het vervullen van alle louter administratieve verplichtingen die gepaard gaan met de maatschap en het door de maatschap aangehouden vermogen.
• De zaakvoerder is daarentegen niet gerechtigd om beslissingen te nemen inzake daden van beschikking, waaronder onder meer dient te worden begrepen het stellen van rechtshandelingen waardoor de activa aangehouden door de maatschap verdwijnen en/of de bestemming ervan wordt gewijzigd, zoals het bezwaren, verkopen of ruilen van de activa aangehouden door de maatschap (behalve indien dit beleggen en/of herbeleggen betreft binnen het kader van het hoger voormelde beheer van een rekening of beleggingsportefeuille als feitelijke algemeenheid). Voor het nemen van beslissingen hieromtrent, dient de buitengewone algemene vergadering van de maatschap te beslissen, en dit op de wijze als voorzien in artikel 12 van de Statuten.
• De zaakvoerder is evenwel wel gerechtigd om alleen vertegenwoordigingshandelingen te stellen tot uitvoering van een aldus door de buitengewone algemene vergadering genomen beslissing inzake een daad van beschikking.

8.5. Algemene vergadering

8.5.1. Gewone algemene vergadering

• Goedkeuring jaarrekening/ winstbestemming/ kwijting aan zaakvoerder
• Unanimiteit van stemmen + instemming zaakvoerder

8.5.2. Buitengewone algemene vergadering

• Alle andere beslissingen die niet aan de zaakvoerder of de gewone AV is toegewezen, o.a. wijziging Statuten, zoals ontbinding burgerlijke maatschap, vervanging statutaire zaakvoerder, kapitaalvermindering
• Unanimiteit van stemmen + instemming zaakvoerder

8.6. Ontbinding maatschap: Bij bereiken van de duur

8.7. Uittreding vennoten: Geen recht op uittreding behoudens akkoord van de buitengewone algemene vergadering.

9. Ook het ontwerp van de schenkingsakte wordt voorgelegd. De schenking zou gebeuren onder volgende voorwaarden, modaliteiten en lasten:

9.1. Last tot afstand van een rente

• Optionele rente van maximaal 4% van de waarde van de geschonken delen op datum van de schenking;
• Dient te worden opgevraagd door de schenker aan de begiftigde. Indien de rente niet tijdig wordt opgevraagd, kan geen uitvoering meer worden gevraagd van de last voor het betrokken kalenderjaar;
• De schenker verbindt zich ertoe om het nodige te doen om, indien de begiftigde dit wenst, deze last tot voldoen vanuit het door de burgerlijke maatschap aangehouden vermogen;
• Bij overlijden van de schenker komt de last te vervallen;
• Het opvragen van de last kan er niet toe leiden dat er meer dan 80% van de waarde van de geschonken delen kan worden opgevraagd bij de begiftigde;
• In de mate de last niet wordt gerespecteerd door de begiftigde kan de herroeping van de schenking worden gevorderd.

9.2. Ontbindende voorwaarde van vooroverlijden

Zelfs indien de begiftigde bij zijn overlijden vóór de schenker afstammelingen nalaat.

9.3. Vervreemdingsverbod

De begiftigde mag de geschonken delen niet vervreemden tijdens het leven van de schenker, behoudens diens voorafgaande uitdrukkelijke schriftelijke toestemming.

9.4. Uitsluitingsclausule

De begiftigde mag al hetgeen aan hem toekomt via de schenking tijdens het leven van de schenker niet inbrengen in een huwgemeenschap/geregistreerd partnerschap, behoudens voorafgaande schriftelijke toestemming van de schenker.

9.5. Niet-uitvoering lasten verbonden aan de schenking

De schenking kan worden herroepen als de begiftigde de lasten niet respecteert.

9.6. Zaakvervangingsclausule.

9.7. Schenking gedaan als voorschot op erfdeel.

9.8. Schenking in toepassing van art. 2.8.6.0.3 VCF voor wat betreft de aandelen van de BVBA.

10. Het gevolg van de schenking is dat de zoon alle minus 1 delen van de maatschap zal aanhouden. Vervolgens zal de vader 1 deel kopen van de andere oprichter, waardoor hij zal beschikken over het resterende deel.

11. VRAAG 1: IS ART. 2.7.1.0.7 VCF, AL DAN NIET IN COMBINATIE MET ART. 3.17.0.0.2 VCF, VAN TOEPASSING NA HET STELLEN VAN DE VOORGENOMEN VERRICHTINGEN?

12. Art. 2.7.1.0.7 VCF luidt als volgt:

“De roerende en onroerende goederen die wat betreft het vruchtgebruik door de erflater en wat betreft de blote eigendom door een derde onder bezwarende titel zijn verkregen, worden, voor de heffing van de erfbelasting, geacht in volle eigendom in zijn nalatenschap aanwezig te zijn en als legaat door die derde te zijn verkregen. Hetzelfde geldt voor effecten aan toonder of op naam en voor geldbeleggingen die voor het vruchtgebruik ingeschreven zijn op naam van de erflater en voor de blote eigendom op naam van een derde.

Het eerste lid is niet van toepassing:

1° als wordt bewezen dat de verkrijging geen bedekte bevoordeling van de derde is;

2° als de erflater langer heeft geleefd dan de derde of als de derde niet behoort tot de personen, vermeld in artikel 2.7.3.4.4, eerste, tweede en derde lid.”

13. Art. 2.7.1.0.7 VCF viseert (onder meer) gesplitste inschrijvingen in vruchtgebruik – blote eigendom. De schenking van de vader aan zijn zoon zou worden gedaan in volle eigendom en niet met voorbehoud van vruchtgebruik in hoofde van de schenker. Volgens aanvrager kan er bijgevolg geen sprake zijn van een gesplitste inschrijving in vruchtgebruik – blote eigendom van de geschonken goederen, waardoor art. 2.7.1.0.7 VCF op zich genomen niet van toepassing is.

14. Ook in combinatie met art. 3.17.0.0.2 VCF lijkt aanvrager art. 2.7.1.0.7 VCF niet van toepassing te zijn.

15. Er is fiscaal misbruik voorhanden wanneer de belastingplichtige een rechtshandeling stelt waarmee hij zich, in strijd met de doelstellingen van de fiscale bepaling, buiten het toepassingsgebied van die bepaling plaatst. In het arrest van 30 oktober 2013 oordeelt het Grondwettelijk Hof dat, om de doelstellingen van een fiscale bepaling te achterhalen, rekening dient te worden gehouden met de praktijken die gewoonlijk gangbaar zijn op het ogenblik van de inwerkingtreding van de fiscale bepaling waarvan het misbruik wordt aangevoerd. Het Grondwettelijk Hof oordeelt ook dat er rekening moet worden gehouden met het eventuele bestaan van specifieke bepalingen die reeds ertoe strekken bepaalde misbruiken van de betrokken fiscale bepaling tegen te gaan.

16. Ook de Minister van Financiën heeft in het kader van de gesplitste aankoop gemeld dat de algemene antimisbruikbepaling niet meer speelt als er een specifieke antimisbruikbepaling van toepassing is: “Artikel 9 van het Wetboek Successierechten is op zich reeds een antimisbruikbepaling wat ertoe geleid heeft dat de gesplitste aankoop niet meer opgenomen is in de lijst van verrichtingen waarop de nieuwe antimisbruikbepaling van toepassing kan zijn .” (Vr. en Antw.Kamer, 2013-2014, 10 december 2013, 144 (Vr. nr. 671 R. MOUTON)).

17. De doelstelling van art. 2.7.1.0.7 VCF bestaat erin te vermijden dat erfbelasting zou worden ontweken door de blote eigendom rechtstreeks te doen inschrijven op naam van diegene die men bij zijn overlijden wil begiftigen. De zogenaamde “bedekte bevoordeling” wordt geviseerd, met name wanneer er sprake is van bedrog door de bevoordeling niet openlijk te kennen te geven. Dit blijkt duidelijk uit de wettekst: “tenzij het bewezen wordt dat de verkrijging of de inschrijving niet een bedekte bevoordeling ten behoeve van de derde is”. Wanneer een tekstuele interpretatie toelaat om de tekst te begrijpen, mag men niet overgaan naar de tweede fase van de interpretatie, waarbij de bedoeling van de wetgever wordt opgespoord. De doelstelling van een fiscale bepaling is duidelijk en vervat in de bepaling zelf (Omzendbrief nr. 4/2012 dd. 4 mei 2012), hetgeen ook het geval is voor art. 2.7.1.0.7 VCF.

18. Enkel wanneer de tekstuele interpretatie geen heil brengt, moet worden gezocht naar de bedoeling van de wetgever, en dit in de voorbereidende werken van de wet zelf en uitzonderlijk in de voorbereidende werken van vroegere of gelijkaardige wetten (Omzendbrief nr. 4/2012 dd. 4 mei 2012). Ook uit de Memorie van Toelichting van 1919 blijkt dat de doelstelling erin bestaat “bedekte bevoordelingen” te viseren: “…, zijn bepalingen tot voorkoming van bedrog . Zij hebben de strekking te beletten dat de overledene bij zijn leven niet over zijne goederen beschikke ten voordeele van personen, wien hij wenscht zijne nalatenschap over te maken en zulks vrij van alle belasting of door betaling van een registratierecht minder dan het erfenisrecht dat normaal opvorderbaar zou wezen” (Onderlijning aangebracht door aanvrager).

19. Ook met het voorbeeld dat gegeven wordt in de Memorie van Toelichting komt diezelfde doelstelling naar voren: “Een vader belegt geld, in zijnen naam voor het vruchtgebruik en in naam van zijn kind voor den blooten eigendom, hetzij in inschrijvingen op naam, hetzij in hypothecaire of andere schuldvorderingen, hetzij in onroerend goed aankoopen. Het geld wordt door den vader verschaft; en bij diens dood wordt het kind volle eigenaar zonder een centiem belasting te betalen” (Projet de loi apportant des modifications aux lois sur les droits de succession, d’enregistrement et de transcription, Parl.St.Kamer 1918-1919, nr. 109, 7). Uit dit voorbeeld volgt duidelijk dat de bedekking/het bedrog in de gesplitste inschrijving zelf dient te zitten.

20. Dit wordt reeds sinds jaar en dag aangenomen, zie bijvoorbeeld M. DONNAY: “Ainsi, l’article 9 n’est pas applicable si l’acquisition par le défunt pour l’usufruit et par son héritier pour la nue-propriété procède d’une donation ou d’une succession… Dans ces cas, il n’y a pas de fraude (sous la forme d’une libéralité déguisée), puisque l’opération elle-même se présente sous le caractère de libéralité. ” (M. DONNAY, “Droits de succession et de mutation par décès”, Rép.Not., Tome XV, Livre XI, nr. 339-1) en “Artikel 9 mag niet toegepast worden indien er bewezen wordt dat de effecten of fondsen die ingeschreven of gedeponeerd werden op naam van de overledene voor het vruchtgebruik en op naam van zijn erfgenaam voor de blote eigendom, hun in die verhouding toebehoorden daar zij het voorwerp hadden uitgemaakt van een vroegere schenking door de overledene aan zijn erfgenaam onder voorbehoud van vruchtgebruik, hetzij bij geregistreerde akte, hetzij bij niet-geregistreerde akte. Doch het spreekt vanzelf dat, in deze laatste onderstelling, het successierecht bij toepassing van artikel 7 van het wetboek op de geschonken goederen verschuldigd is, indien de schenking plaatsgreep binnen de 3 jaren voor het overlijden ” (M. DONNAY, Commentaar op het Wetboek der Successierechten, Brussel, Van Buggenhout, 1948, 250).

21. In casu is er geen sprake van een gesplitste inschrijving in vruchtgebruik – blote eigendom, laat staan van een bedekte bevoordeling in het kader van een gesplitste inschrijving. Er zal dus helemaal niet in strijd met (de doelstelling van) art. 2.7.1.0.7 VCF worden gehandeld.

22. Wel wordt er in de schenkingsakte een last tot afstand van een rente voorzien, maar deze rente is geenszins gelijk te stellen met een vruchtgebruik. Door deze rente beschikt de schenker slechts over een persoonlijk vorderingsrecht op de begiftigde teneinde ieder jaar een rente op te vragen indien hij dit wenst, en niet over een zakenrechtelijk recht van vruchtgebruik op de geschonken delen van de burgerlijke maatschap.

23. Verder voldoet de voorziene rente volledig aan de vereiste die werd gesteld in de Voorafgaande Beslissing nr. 16046 d.d. 14 november 2016. Er is immers voldaan aan de vereiste dat de rente vast moet zijn en niet zo mag geformuleerd worden dat het gelijkstaat met een vruchtgebruik. In casu staat de rente vast. Deze bedraagt elk jaar maximaal 4% en is derhalve onafhankelijk van de vruchten die het geschonken vermogen heeft opgebracht in het betrokken kalenderjaar.

24. Aangezien er geen sprake is van een gesplitste inschrijving vruchtgebruik – blote eigendom, wordt er geen rechtshandeling gesteld in strijd met (de doelstelling van) art. 2.7.1.0.7 VCF. De voorgenomen schenking valt derhalve niet onder het toepassingsgebied van art. 2.7.1.0.7 VCF, ook niet in combinatie met art. 3.17.0.0.2 VCF.

25. VRAAG 2: IS ART. 2.7.1.0.9 VCF, AL DAN NIET IN COMBINATIE MET ART. 3.17.0.0.2 VCF, VAN TOEPASSING NA HET STELLEN VAN DE VOORGENOMEN VERRICHTINGEN?

26. Art. 2.7.1.0.9 VCF luidt als volgt:

“Als de roerende of onroerende goederen door de erflater onder bezwarende titel zijn verkocht of afgestaan, worden ze voor de heffing van de erfbelasting geacht deel uit te maken van zijn nalatenschap en als legaat te zijn verkregen door de verkrijger of door de overnemer als de erflater zich volgens de overeenkomst ofwel een vruchtgebruik heeft voorbehouden op de afgestane goederen of op andere goederen, ofwel de afstand van om het even welk ander levenslange recht in zijn voordeel heeft bedongen.

Het eerste lid is niet van toepassing als:

1° wordt bewezen dat de verkoop of de afstand geen bedekte bevoordeling is van de verkrijger of van de overnemer;

2° de erflater langer heeft geleefd dan de verkrijger of de overnemer, of als de verkrijger of de overnemer niet behoort tot de personen, vermeld in artikel 2.7.3.4.4, eerste, tweede en derde lid.”

27. Art. 2.7.1.0.9 VCF viseert (onder meer) goederen die door de erflater onder bezwarende titel werden afgestaan, onder voorbehoud van een levenslang recht, waarbij een bedekte bevoordeling voorligt.

28. Geen toepassing mogelijk als rechtshandeling openlijk als een schenking wordt gekwalificeerd

29. De schenking van de vader aan zijn zoon zal niet bedekt zijn, maar wordt openlijk als een schenking gekwalificeerd. Art. 2.7.1.0.9 VCF kan dus niet van toepassing zijn. Dit artikel viseert immers enkel rechtshandelingen ten kosteloze titel die bewust verkeerd worden gekwalificeerd als rechtshandelingen ten bezwarende titel, en niet rechtshandelingen ten bezwarende titel die onbewust “verkeerd” worden gekwalificeerd als rechtshandelingen ten kosteloze titel.

30. Zie hierover uitdrukkelijk in M. DONNAY: “L’article 11 est de même hors cause en cas de donation par le défunt avec réserve d’usufruit ou à charge de lui payer une rente. Dans ces cas, il n’y a pas de fraude (sous la forme d’une libéralité déguisée), puisque l’opération elle-même se présente sous le caractère de libéralité. ” (M. DONNAY, “Droits de succession et de mutation par décès”, Rép.Not., Tome XV, Livre XI, nr. 339-1).

31. Geen overeenkomst ten bezwarende titel

32. In de mate toch zou worden geoordeeld dat art. 2.7.1.0.9 VCF van toepassing zou kunnen zijn als de rechtshandeling openlijk wordt gekwalificeerd als een schenking, dient duidelijk te worden gesteld dat de vermogensoverdracht van de vader aan zijn zoon niet onder bezwarende titel zal gebeuren.

33. Een overeenkomst ten bezwarende titel houdt immers in dat er een wederkerige overeenkomst is die voor beide partijen een pecuniair voordeel oplevert ((W. VAN GERVEN, Verbintenissenrecht, Leuven, Acco, 1998-99, 18-19). Levert zij voor één van de partijen geen dergelijk voordeel op, dan is zij om niet. Wanneer een vermogensbestanddeel derhalve zonder gelijkwaardig geachte economische tegenprestaties van één vermogen naar een ander gaat, ligt er een overeenkomst om niet voor.

34. Teneinde een overeenkomst te kwalificeren, dient te worden gekeken naar de bedoeling van de partijen (R. BARBAIX, Handboek familiaal vermogensrecht, Antwerpen-Cambridge, Intersentia, 2016, 731-732, nr. 1269). Er dient te worden nagegaan of de prestaties subjectief gelijkwaardig zijn, of niet. De schenkingsovereenkomst is duidelijk bedoeld om ten kosteloze titel te geschieden. De vader zal immers de delen van de burgerlijke maatschap aan zijn zoon schenken, zonder dat de begiftigde hiervoor bij de verkrijging van deze goederen een gelijkwaardige tegenprestatie dient te leveren ten voordele van de schenker. Enkel de zoon bekomt een economisch voordeel door de schenking. Hij heeft zich verrijkt, terwijl de schenker zich heeft verarmd. Daarnaast blijkt ook uit een aantal modaliteiten dat de akte ten titel van schenking en dus ten kosteloze titel wordt gesteld. Er wordt bijvoorbeeld verwezen naar de artikelen uit het Burgerlijk Wetboek omtrent de herroeping van schenkingen, indien de last verbonden aan de schenking niet wordt nageleefd door de begiftigde en er wordt bepaald dat de schenking is gebeurd als voorschot op erfdeel.

35. Dat de schenking wordt gedaan onder de last om jaarlijks een rente van 4% van het geschonken vermogen af te staan aan de schenker doet geen afbreuk aan het kosteloze karakter van de voorgenomen schenking. De jaarlijkse rente is immers een last verbonden aan de schenking, maar deze last kan perfect worden voldaan met het geschonken vermogen. De begiftigde dient nooit zijn eigen vermogen aan te spreken om de last tot afstand van een rente te voldoen. Gelet op de leeftijd van de schenker, het geschonken bedrag en het voorziene maximum kan het er immers nooit toe leiden dat aan de begiftigde meer zou kunnen worden gevraagd dan wat hij geschonken heeft gekregen, waardoor er geen vermogensvoordeel meer zou bestaan in hoofde van de begiftigde (en geen vermogensnadeel meer in hoofde van de schenker).

36. Verder wordt bepaald dat de last tot afstand van een rente kan worden voldaan met het in de burgerlijke maatschap aangehouden vermogen, nl. met het geschonken vermogen. De begiftigde dient dus nooit zijn eigen vermogen aan te spreken om de last te voldoen. De begiftigde zal zich dus in geen enkel geval verarmen door het aanvaarden van de schenking.

37. Er ligt dus duidelijk geen contract ten bezwarende titel voor, zelfs geen kanscontract. Een kanscontract houdt immers in dat de partijen niet weten of zij voordeel of nadeel uit de rechtshandeling zullen halen. In casu zal de begiftigde nooit nadeel halen uit de rechtshandeling. De begiftigde heeft derhalve niets te verliezen bij het aangaan van de overeenkomst, alleen maar te winnen. Voor de schenker geldt het omgekeerde.

38. Aangezien de voorgenomen schenking van de vader aan zijn zoon onmogelijk als een overeenkomst ten bezwarende titel kan kwalificeren, kan art. 2.7.1.0.9 VCF niet worden toegepast (als men al van oordeel zou zijn dat art. 2.7.1.0.9 VCF überhaupt van toepassing zou kunnen zijn als de rechtshandeling openlijk als een schenking wordt gekwalificeerd).

39. Ook in combinatie met art. 3.17.0.0.2 VCF kan art. 2.7.1.0.9 VCF niet van toepassing te zijn.

40. Er is fiscaal misbruik voorhanden wanneer de belastingplichtige een rechtshandeling stelt waarmee hij zich, in strijd met de doelstellingen van de fiscale bepaling, buiten het toepassingsgebied van die bepaling plaatst. Wanneer een tekstuele interpretatie toelaat om de tekst te begrijpen, mag men niet overgaan naar de tweede fase van de interpretatie waarbij dan de bedoeling van de wetgever wordt opgespoord. De doelstelling van een fiscale bepaling is duidelijk en vervat in de bepaling zelf (Omzendbrief nr. 4/2012 dd. 4 mei 2012), hetgeen ook het geval is voor art. 2.7.1.0.9 VCF.

41. Enkel wanneer de tekstuele interpretatie geen heil brengt, moet gezocht worden naar de bedoeling van de wetgever, in de voorbereidende werken van de wet zelf en uitzonderlijk in de voorbereidende werken van vroegere of gelijkaardige wetten (Omzendbrief nr. 4/2014 dd. 4 mei 2012). Volgens het Grondwettelijk Hof moet, om de doelstelling van een fiscale bepaling te achterhalen, rekening worden gehouden met de praktijken die gewoonlijk gangbaar zijn op het ogenblik van de inwerkingtreding van de fiscale bepaling.

42. De doelstelling van art. 2.7.1.0.9 VCF bestaat erin de overeenkomst die in het vooruitzicht van het overlijden van de schenker onder het mom van een vervreemding ten bezwarende titel werd gedaan, maar eigenlijk een schenking is, te belasten in de erfbelasting. Dit blijkt ook uit het voorbeeld dat gegeven wordt in de Memorie van Toelichting: “Eindelijk, ziet men vaak personen, in het vooruitzicht van hun overlijden, aan hunne wettige of aangestelde erfgenamen alle hunne goederen of een deel daarvan mits eene lijfrente afstaan. De akte wordt geboekt tegen het voor verkoopen bepaalde recht en de schatkist blijft verstoken van het verschil tusschen dit recht en het erfenisrecht” (Projet de loi apportant des modifications aux lois sur les droits de succession, d’enregistrement et de transcription, Parl.St.Kamer 1918-1919, nr. 109, 8).

43. In casu wordt de begiftiging naar de erfgenamen helemaal niet verborgen gehouden, integendeel. Er wordt duidelijk vermeld dat de overeenkomst als een schenking is bedoeld. Er is dus helemaal geen sprake van bedrog. Art. 2.7.1.0.9 VCF is dan ook niet van toepassing op de voorgenomen schenking, evenmin in combinatie met art. 3.17.0.0.2 VCF.

44. VRAAG 3: IS ART. 2.7.1.0.3, 3° VCF, AL DAN NIET IN COMBINATIE MET ART. 3.17.0.0.2 VCF, VAN TOEPASSING NA HET STELLEN VAN DE VOORGENOMEN VERRICHTINGEN?

45. Art. 2.7.1.0.3, 3° VCF luidt als volgt:

“Worden met het oog op de heffing van het successierecht als legaten beschouwd:

…

3° alle schenkingen van roerende goederen die de erflater heeft gedaan onder de opschortende voorwaarde of termijn die vervuld wordt ingevolge het overlijden van de schenker.”

46. Art. 2.7.1.0.3., 3° VCF viseert schenkingen die werden gedaan onder de opschortende voorwaarde/termijn die vervuld wordt ingevolge het overlijden van de schenker.

47. Geen schenking onder de opschortende voorwaarde/termijn van overlijden van de schenker

48. De voorgenomen schenking wordt niet gedaan onder de opschortende voorwaarde/termijn die vervuld wordt ingevolge het overlijden van de schenker. De eigendom van het voorwerp van de schenking wordt onmiddellijk overgedragen aan de begiftigde. Dat een vervreemdingsverbod wordt voorzien gedurende het leven van de schenker doet hieraan geen afbreuk, integendeel. Dat de geschonken goederen delen van een burgerlijke maatschap zijn, waardoor de begiftigde pas bij het overlijden van de schenker over de onderliggende tegoeden an sich kan beschikken, doet hieraan evenmin afbreuk. Net zoals een voorbehoud van vruchtgebruik kan de burgerlijke maatschap aanzien worden als een last van de schenking, die de begiftigde moet aanvaarden in de mate hij de schenking aanvaardt. De geschonken goederen, nl. de delen van de burgerlijke maatschap, zijn definitief uit het vermogen van de schenker verdwenen. Ze behoren vanaf het ogenblik van de schenking tot het vermogen van de begiftigde. De schenking valt derhalve niet binnen het toepassingsgebied van art. 2.7.1.0.3, 3° VCF.

49. Ook in combinatie met art. 3.17.0.0.2 VCF is art. 2.7.1.0.3,3° VCF niet van toepassing.

50. De fictiebepaling van art. 2.7.1.0.3,3° VCF werd ingevoerd om te vermijden dat de nieuwe verlaagde tarieven voor schenkingen van roerende goederen (3 of 7%) ook zouden kunnen worden toegepast ten aanzien van schenkingen gedaan onder de opschortende voorwaarde die vervuld wordt ingevolge het overlijden van de schenker. Bij de invoering van de fictiebepaling van art. 2.7.1.0.3,3° VCF was het gebruik van een burgerlijke maatschap in het kader van een vermogensplanning reeds gekend. Het was dan ook zeker niet de bedoeling om een schenking in combinatie met een burgerlijke maatschap aan te pakken via deze fictiebepaling.

51. De doelstelling van deze fictiebepaling blijkt duidelijk uit de Memorie van Toelichting:

“Er blijkt echter een gemakkelijke manier te bestaan om enerzijds het voordeel van het verlaagde tarief voor de schenkingen te genieten, maar toch de overdracht van de goederen uit te stellen tot op het ogenblik van het overlijden. Een schenking van roerende goederen onder de opschortende voorwaarde van het overlijden, geeft immers bij registratie van de akte slechts aanleiding tot de heffing van het algemeen vast recht van 25 euro, overeenkomstig de principes van artikel 16 van het wetboek der registratie-, hypotheek- en griffierechten. Slechts op het ogenblik van het overlijden zal het evenredige recht, met toerekening van het reeds geheven algemeen vast recht, opeisbaar worden. En dat was eigenlijk niet de bedoeling die de decreetgever zich met de invoering van de bijzonder verlaagde tarieven had vooropgesteld. Een schenking van roerende goederen onder opschortende voorwaarde van het overlijden, heeft burgerrechtelijk quasi dezelfde gevolgen als een legaat. Fiscaalrechtelijk worden ze echter sedert 1 januari 2004 aan een sterk verschillend tarief onderworpen. De Vlaamse Regering vindt het dan ook volkomen logisch dat een schenking van roerende goederen onder opschortende voorwaarde van het overlijden van de schenker, fiscaalrechtelijk gelijk wordt gesteld met een legaat. Zo voorkomt men een ongelijke behandeling ten opzichte van die erflater die een legaat van roerende goederen vermaakt, dat, per definitie, slechts uitwerking krijgt op het ogenblik van zijn overlijden.” (Parl.St.Vlaams Parlement, 2004-2005, nr. 124/1, 11-12).

52. Ook de Vlaamse minister van Financiën heeft de doelstelling van (oud) art. 4,3° Vl.W.Succ. in die zin bevestigd:

“Uit de parlementaire voorbereiding blijkt duidelijk dat deze aanpassing misbruiken aangaande het vlak tarief voor schenkingen van roerende goederen wilde bestrijden. In de praktijk bleek er immers een gemakkelijke manier om enerzijds het voordeel van het verlaagde tarief voor de schenkingen te genieten, maar toch de overdracht van de goederen uit te stellen tot op het ogenblik van overlijden zodat slechts op het ogenblik van het overlijden het evenredige recht (met toerekening van het reeds geheven algemeen vast recht) opeisbaar werd. Dat was uiteraard niet te bedoeling bij de invoering van de bijzonder verlaagde rechten. Burgerrechtelijk heeft een schenking van roerende goederen onder opschortende voorwaarde van het overlijden immers vrijwel dezelfde gevolgen als een legaat terwijl ze fiscaalrechtelijk sedert 1 januari 2004 aan een sterk verschillend tarief werden onderworpen… De oorsprong van artikel 4, 3° Vl. W. Succ. komt dus duidelijk tegemoet aan een legitieme en rechtvaardige doelstelling, namelijk de wens om misbruiken te bestrijden… Het blijft belangrijk om goede maatregelen zoals het vlak tarief inzake schenking van roerende goederen niet te laten ondermijnen door misbruik van dergelijke maatregelen” (Vr. en Antw. Vl.Parl. nr. 340, 4 maart 2011 (K. SCHRYVERS, antw. P. MUYTERS)) .

53. Nadien werden ook schenkingen gedaan onder de opschortende termijn van het overlijden van de schenker uitdrukkelijk geviseerd.

54. De voorgenomen schenking wordt niet gedaan onder de opschortende voorwaarde/termijn van het overlijden van de schenker. Bij een schenking van roerende goederen onder de opschortende voorwaarde/termijn bevindt de eigendom van de geschonken goederen zich nog bij de schenker en dit zolang de opschortende voorwaarde/termijn zich niet heeft vervuld. De eigendom van de geschonken goederen gaat dus pas over bij het vervullen van de opschortende voorwaarde/termijn. Door de voorgenomen schenking van de delen van de burgerlijke maatschap verdwijnen deze delen definitief uit het vermogen van de vader, aangezien de eigendom ervan onmiddellijk aan de begiftigde toekomt.

55. Het Grondwettelijk Hof heeft geoordeeld dat er rekening moet worden gehouden met het eventuele bestaan van specifieke bepalingen die reeds ertoe strekken bepaalde misbruiken van de betrokken fiscale bepaling tegen te gaan. Ook de Minister van Financiën heeft in het kader van de gesplitste aankoop gemeld dat de algemene antimisbruikbepaling niet meer speelt als er een specifieke antimisbruikbepaling van toepassing is.

56. De specifieke antimisbruikbepaling van art. 2.7.1.0.3., 3° VCF bestaat erin te vermijden dat van de verlaagde tarieven in de schenkbelasting misbruik zou worden gemaakt door een geregistreerde schenking te doen waarbij de begiftigde de geschonken goederen pas bij overlijden van de schenker verkrijgt, waar in dat geval slechts de verlaagde tarieven van de schenkbelasting zijn verschuldigd in plaats van de hogere tarieven van de erfbelasting.

57. Uit de Voorafgaande Beslissing nr. 16046 d.d. 14 november 2016 blijkt evenwel dat de Vlaamse Belastingdienst meent dat met de voorafgaande oprichting van een burgerlijke maatschap waarna een schenking volgt, het enkel de bedoeling is de volledige controle over het vermogen van de burgerlijke maatschap te behouden en dat hiermee wordt geprobeerd om de toepassing van art. 2.7.1.0.3, 3° VCF te omzeilen, aangezien de rechtsgevolgen van de vooropgestelde constructie identiek zouden zijn aan deze van schenkingen van roerende goederen die de erflater heeft gedaan onder de opschortende voorwaarde of termijn die vervuld wordt ingevolge het overlijden van de schenker.

58. Vooreerst heeft de voorafgaande oprichting van een burgerlijke maatschap waarna de delen worden geschonken niet dezelfde rechtsgevolgen als deze van een schenking van roerende goederen onder de opschortende voorwaarde/termijn van overlijden van de schenker, zeker niet in voorliggend geval. Door de schenking van de delen van de burgerlijke maatschap verdwijnen de geschonken delen definitief uit het vermogen van de vader. Deze behoren geenszins nog tot zijn eigendom.

59. Bij een schenking van roerende goederen onder de opschortende voorwaarde/termijn bevindt de eigendom van de geschonken goederen zich nog bij de schenker en dit zolang de opschortende voorwaarde/termijn zich niet heeft vervuld. De eigendom van de geschonken goederen gaat dus pas over bij het vervullen van de opschortende voorwaarde/termijn van overlijden van de schenker, terwijl dit bij de schenking van delen van de burgerlijke maatschap onmiddellijk gebeurt. Zo dient de begiftigde bijvoorbeeld bij de schenking van de delen van de burgerlijke maatschap vanaf het ogenblik van de schenking de inkomstenbelastingen te voldoen van de in de burgerlijke maatschap aangehouden vermogensbestanddelen. Bij een schenking onder opschortende voorwaarde/termijn dient de schenker dit te voldoen en pas vanaf zijn overlijden de begiftigde. Er is dus een fundamenteel verschil.

60. Daarnaast is zoals hierboven uiteengezet de doelstelling van art. 2.7.1.0.3., 3° VCF niet gefrustreerd en dat is overigens de enige toetssteen voor de toepassing van art. 3.17.0.0.2 VCF, niet de soortgelijke rechtsgevolgen die al dan niet zouden bestaan.

61. Aanvrager vraagt te bevestigen dat de voorgenomen verrichtingen op zich geen aanleiding zal geven tot het verschuldigd zijn van registratie- en/of erfbelasting, behoudens de 3% schenkbelasting op de waarde van de geschonken delen (behoudens op de aandelen van de familiale vennootschap in zoverre de voorwaarden daartoe zijn en blijven vervuld).

62. Tevens vraagt aanvrager te bevestigen dat de Voorafgaande Beslissing in casu geldig is tot het overlijden van de vader, aangezien het voorwerp van de aanvraag dit rechtvaardigt en dat met de geldigheidsduur zoals bepaald in art. 3.22.0.0.1 § 4 VCF enkel wordt bedoeld dat de voorgenomen verrichtingen binnen de vijf jaar na datum van de beslissing dienen plaats te vinden?

63. Gelet op artikel 3.22.0.0.1 VCF komt het besluitvormingsorgaan tot de volgende voorafgaande beslissing:

64. Artikel 2.7.1.0.7 VCF luidt als volgt:

“De roerende en onroerende goederen die wat betreft het vruchtgebruik door de erflater en wat betreft de blote eigendom door een derde onder bezwarende titel zijn verkregen, worden, voor de heffing van de erfbelasting, geacht in volle eigendom in zijn nalatenschap aanwezig te zijn en als legaat door die derde te zijn verkregen. Hetzelfde geldt voor effecten aan toonder of op naam en voor geldbeleggingen die voor het vruchtgebruik ingeschreven zijn op naam van de erflater en voor de blote eigendom op naam van een derde.
Het eerste lid is niet van toepassing :
1° als wordt bewezen dat de verkrijging geen bedekte bevoordeling van de derde is;
2° als de erflater langer heeft geleefd dan de derde of als de derde niet behoort tot de personen, vermeld in artikel 2.7.3.4.4, eerste, tweede en derde lid.”

Vermits er met betrekking tot de betrokken aandelen (BVBA)/delen (maatschap) geen gesplitste inschrijving voor het vruchtgebruik en de blote eigendom bestaat/zal zijn, is artikel 2.7.1.0.7 VCF niet van toepassing.

65. Artikel 2.7.1.0.9 VCF luidt als volgt:

“ Als de roerende of onroerende goederen door de erflater onder bezwarende titel zijn verkocht of afgestaan, worden ze voor de heffing van de erfbelasting geacht deel uit te maken van zijn nalatenschap en als legaat te zijn verkregen door de verkrijger of door de overnemer als de erflater zich volgens de overeenkomst ofwel een vruchtgebruik heeft voorbehouden op de afgestane goederen of op andere goederen, ofwel de afstand van om het even welk ander levenslange recht in zijn voordeel heeft bedongen.

Het eerste lid is niet van toepassing als :

1° wordt bewezen dat de verkoop of de afstand geen bedekte bevoordeling is van de verkrijger of van de overnemer;

2° de erflater langer heeft geleefd dan de verkrijger of de overnemer, of als de verkrijger of de overnemer niet behoort tot de personen, vermeld in artikel 2.7.3.4.4, eerste, tweede en derde lid.”

Uit het voorgelegd ontwerp van de schenkingsakte kan opgemaakt worden dat de hoogte van de opvraging van de rentes beperkt worden, geformuleerd als volgt: “Het opvragen van de last kan er niet toe leiden dat er meer dan 80% van de waarde van de geschonken delen kan worden opgevraagd bij de begiftigde”.

Aangezien geen bedragen worden meegedeeld, kan niet concreet beoordeeld worden of de last de schenking zelf kan uithollen, maar gelet op hoger vermelde begrenzing van 80% van de waarde van de geschonken delen en de leeftijd van de vader (57 jaar) en de zoon (26 jaar), kan op dit ogenblik aanvaard worden dat er zich geen herkwalificatie naar een contract onder bezwarende titel opdringt.

66. Artikel 2.7.1.0.3, 3° VCF luidt als volgt:

“Worden met het oog op de heffing van het successierecht als legaten beschouwd :

…

3° alle schenkingen van roerende goederen die de erflater heeft gedaan onder de opschortende voorwaarde of termijn die vervuld wordt ingevolge het overlijden van de schenker.”

67. Artikel 3.17.0.0.2 VCF luidt als volgt:

“Aan de bevoegde entiteit van de Vlaamse administratie kan niet worden tegengeworpen, de rechtshandeling noch het geheel van rechtshandelingen dat een zelfde verrichting tot stand brengt, wanneer die entiteit door vermoedens of door andere bewijsmiddelen, vermeld in artikel 3.17.0.0.1, en aan de hand van objectieve omstandigheden aantoont dat er sprake is van fiscaal misbruik.
Er is sprake van fiscaal misbruik wanneer de belastingplichtige door middel van de door hem gestelde rechtshandeling of het geheel van rechtshandelingen één van de volgende verrichtingen tot stand brengt :
1° hetzij een verrichting waarbij hij zichzelf in strijd met de doelstellingen van een bepaling van deze codex of de ter uitvoering daarvan genomen besluiten buiten het toepassingsgebied van die bepaling plaatst;
2° hetzij een verrichting waarbij aanspraak wordt gemaakt op een belastingvoordeel, voorzien door een bepaling van deze codex of de ter uitvoering daarvan genomen besluiten, en de toekenning van dit voordeel in strijd zou zijn met de doelstellingen van die bepaling en die in wezen het verkrijgen van dit voordeel tot doel heeft.
Het komt aan de belastingplichtige toe te bewijzen dat de keuze voor zijn rechtshandeling of het geheel van rechtshandelingen door andere motieven verantwoord is dan het ontwijken van de belasting. Als de belastingplichtige het tegenbewijs niet levert, dan wordt de verrichting aan een belastingheffing overeenkomstig het doel van deze codex onderworpen alsof het misbruik niet heeft plaatsgevonden.”

Vlabel aanvaardt dat de mate van controlevoorbehoud door de vader in casu van die aard is dat geen toepassing zal gemaakt worden van art. 3.17.0.0.2 VCF wegens ontwijking van art. 2.7.1.0.3,3° VCF.

68. Op de akte van schenking van de delen van de maatschap zal in principe inderdaad schenkbelasting geheven worden. Aangezien het vermogen van de maatschap in principe bestaat uit de aandelen van de BVBA, en het dus om roerend vermogen gaat, is het tarief inderdaad 3%, en dit overeenkomstig art. 2.8.4.1.1 VCF.

69. Deze beslissing heeft alleen betrekking op de door aanvrager aangehaalde wettelijke bepalingen inzake erf- en registratiebelasting en doet geen uitspraak over andere belastingen.