1. De aanvraag strekt ertoe uitsluitsel te krijgen over de toepassing van artikel 2.7.1.0.7 VCF en de antimisbruikbepaling van artikel 3.17.0.0.2 VCF inzake de maatregelen die hiernavermelde partijen wensen te nemen in het kader van hun successieplanning.

II. A. Identiteit van de aanvrager en de partijen

2. De aanvraag wordt ingediend door 'X' namens:

• De heer “mijnheer”;
• “mevrouw”;

Beiden van Belgische nationaliteit, gehuwd onder het wettelijk stelsel bij gebrek aan huwcontract.

Overige betrokken partijen:

• de twee kinderen van voormelde mijnheer en mevrouw. Hierna genoemd “de kinderen”;
• “de patrimoniumvennootschap”.

II. B. Beschrijving van de voorgenomen verrichting(en)

3. Mijnheer en mevrouw, respectievelijk 45 en 42 jaar oud, hebben samen een vermogen opgebouwd, onder meer hogervermelde patrimoniumvennootschap en een effectenrekening.

4. Zij wensen de aandelen van de patrimoniumvennootschap en een deel van de effectenrekening te schenken aan hun beide kinderen, respectievelijk 4 en 7 jaar oud. Zij wensen toch zo veel als mogelijk de controle over de geschonken goederen te behouden en tevens wensen zij een bepaalde inkomensgarantie na de schenking.

5. Allereerst worden de aandelen van de patrimoniumvennootschap en een deel van de effectenrekening ingebracht in een Belgische burgerlijke maatschap. De maatschap heeft een zuiver burgerlijk doel, meer bepaald om in een familiale sfeer, waarin gestreefd wordt naar samenwerking, continuïteit en het verstevigen van de familiale banden tussen ouders en kinderen, het familiaal vermogen passief te beheren als een goed huisvader en het met andere woorden in stand te houden en te vergroten.

6. In ruil voor de inbreng verkrijgen mijnheer en mevrouw een aantal deelbewijzen.

De burgerlijke maatschap wordt opgericht voor een bepaalde duur, met name tot en met het overlijden van de langstlevende van mijnheer en mevrouw. Zij worden beiden aangeduid als zaakvoerder van de burgerlijke maatschap. Op die manier behouden zij de zeggenschap over het vermogen van de burgerlijke maatschap. De beslissingen op de algemene vergaderingen worden genomen met gewone meerderheid van stemmen. Een aantal belangrijke beslissingen kunnen enkel worden genomen met goedkeuring van de zaakvoerder.

7. Vervolgens worden de deelbewijzen van de burgerlijke maatschap (voor een totale waarde van 1.000.000 EUR) geschonken aan de beide kinderen samen. De schenking wordt gedaan in volle eigendom. De schenking zal worden verleden voor een Nederlandse notaris. Aan de schenking wordt onder meer de last gekoppeld voor de kinderen om jaarlijks een rente te betalen van 30.000 EUR aan de schenkers, met aanwas bij de langstlevende schenker. De omvang van deze rente wordt bepaald op basis van het uitgavenpatroon én het overige vermogen van de schenkers. Er wordt voorzien in een jaarlijkse indexatie van de rente overeenkomstig het indexcijfer der consumptieprijzen.

8. De aanvraag strekt ertoe bevestiging te krijgen dat de schenking van de deelbewijzen van een burgerlijke maatschap in volle eigendom onder last tot betaling van een rente aan de schenkers niet valt onder de toepassing van artikel 2.7.1.0.7 VCF of artikel 3.17.0.0.2 VCF.

9. VRAAG 1: Zijn de voorgenomen verrichtingen onderworpen aan het toepassingsgebied van artikel 2.7.1.0.7 VCF?

10. Artikel 2.7.1.0.7 VCF is van toepassing op gesplitste inschrijvingen in Vruchtgebruik- blote eigendom. Aangezien de voorgenomen schenkingen worden gedaan in volle eigendom is er volgens aanvrager geen sprake van een gesplitste inschrijving in vruchtgebruik-blote eigendom, zodat dit artikel (en het standpunt 15004 van 21.03.2016) niet van toepassing is op de voorgenomen verrichtingen.

11. VRAAG 2: Kan de algemene antimisbruikbepaling van artikel 3.17.0.0.2 VCF worden toegepast op de voorgenomen verrichtingen als er een specifieke antimisbruikbepaling bestaat (artikel 2.7.1.0.7 VCF)?

12. Artikel 2.7.1.0.7 VCF beoogt om bepaalde goederen toch tot de fiscale nalatenschap te laten behoren, hoewel zij daar juridisch gezien geen deel van uitmaken. Concreet gaat het om gesplitste inschrijvingen waarbij het vruchtgebruik toebehoort aan de erflater. Artikel 2.7.1.0.7 VCF houdt een vermoeden in dat er sprake is van een bedekte bevoordeling en vermoedt dat de geschonken goederen nog tot de fiscale nalatenschap behoren. In die zin vormt artikel 2.7.1.0.7 VCF, net zoals de andere fictieve legaten1, een specifieke antimisbruikmaatregel.

Aanvragers menen dat volgens het Grondwettelijk Hof de algemene antimisbruikbepaling niet kan worden ingeroepen indien bepaalde verrichtingen al vallen onder een specifieke antimisbruikbepaling. Enkel wanneer bepaalde verrichtingen de doelstellingen van een specifieke antimisbruikmaatregel frustreren, kan de algemene antimisbruikmaatregelen worden aangewend.

Aanvragers verzoeken te bevestigen dat de algemene antimisbruikbepaling van artikel 3.17.0.0.2 VCF enkel kan worden ingeroepen indien de voorgenomen verrichtingen de specifieke antimisbruikbepaling van artikel 2.7.1.0.7. VCF frustreren.

13. VRAAG 3: Frustreren de voorgenomen verrichtingen de doelstelling van artikel 2.7.1.0.7. VCF?

14. Fiscaal misbruik kan enkel worden toegepast in voorliggend geval indien blijkt dat de belastingplichtige zich in een toestand plaatst die strijdig is met de VCF. Er is dus vereist dat de gestelde verrichtingen de doelstellingen van een bepaling van de VCF, in dit geval artikel 2.7.1.0.7. VCF, frustreren. De doelstelling betekent datgene waar de VCF naar wil streven, welke verrichtingen zij wil belasten of vrijstellen.

15. Aanvragers stellen dat bepaalde, specifieke situaties worden geviseerd door artikel 2.7.1.0.7. VCF, namelijk die bevoordelingen waarbij de erflater het vruchtgebruik heeft verworven. Dit was de bedoeling van artikel 9 W.Succ. (thans artikel 2.7.1.0.7 VCF). Men wou vermijden dat iemand erfbelasting zou ontwijken door de blote eigendom rechtstreeks te doen inschrijven op naam van diegene die men bij het overlijden wil begiftigen Aangezien de overledene het vruchtgebruik behield in de verrichting ging men ervan uit dat de erflater in wezen niet had beschikt over de goederen.

Er is op dit punt een fundamenteel verschil tussen de situatie die wordt geviseerd door artikel 2.7.1.0.7 VCF en de verrichtingen die de aanvragers zullen stellen.

16. In de geplande verrichtingen worden de schenkingen gedaan in volle eigendom. De erflater heeft dus wel degelijk beschikt over het vermogen, waardoor deze schenking noodzakelijkerwijze volledig buiten de doelstelling van artikel 2.7.1.0.7 VCF valt (cf. supra).

Een schenking in volle eigendom is daarenboven iets volledig anders dan schenkingen met voorbehoud van vruchtgebruik. Bij een schenking met voorbehoud van vruchtgebruik behouden de schenkers zich een zakelijk recht van vruchtgebruik voor. Een recht van vruchtgebruik geeft de schenkers onder meer een volgrecht op de goederen, recht op de vruchten (inkomsten) die de geschonken goederen genereren, stemrecht op de algemene vergadering indien het gaat om een schenking van aandelen van een vennootschap (zoals bijvoorbeeld een burgerlijke maatschap), beheersrecht indien het gaat om een schenking van een effectenrekening.

Al deze bevoegdheden zijn inherent verboden aan een recht van vruchtgebruik. Heeft men daarentegen geen zakelijk recht van vruchtgebruik op de geschonken goederen, zoals de aanvragers, kan men niet genieten van deze rechten.

Weliswaar zullen de schenkers optreden als zaakvoerder van de burgerlijke maatschap, en moeten zij in die hoedanigheid de burgerlijke maatschap beheren als een bonus pater familias in het belang van de maten. In die hoedanigheid kunnen zij overigens ook aansprakelijk worden gesteld. Aangezien zij echter geen vruchtgebruiker zijn, kunnen zij geen beslissingen nemen op de algemene vergadering van de burgerlijke maatschap, wat een vruchtgebruiker wel kan.

Niet alleen kunnen de aanvragers geen stemrecht meer uitoefenen op de algemene vergadering, zij hebben evenmin recht op de inkomsten van de geschonken goederen. Aan de schenking wordt weliswaar een last tot betaling van een rente gekoppeld, maar dit kan zeker en vast niet worden gelijkgesteld met een zakelijk recht van vruchtgebruik dat automatisch recht geeft op de inkomsten die de geschonken goederen genereren, waarbij de vruchtgebruiker zich kan richten tot de bank (als eigenaar van de vruchten) of tot de vennootschap (als eigenaar van bijvoorbeeld dividend) en in die hoedanigheid ook de vruchten kan opeisen.

Dit is anders bij een last tot betaling van een rente. Dit geeft enkel een persoonlijk vorderingsrecht aan de schenker om zich tot de begiftigde te wenden om een rente te betalen, ongeacht of er al dan niet vruchten van het geschonken vermogen zijn.

Tot slot is ook de positie van de begiftigden in de voorgenomen verrichtingen volledig anders. Als volle eigenaar kunnen zij vrij over het geschonken vermogen beschikken. Dit is niet het geval indien zij blote eigenaar zijn, omdat hun eigendom dan bezwaard is met een recht van vruchtgebruik.

De aanvragers verzoeken te willen bevestigen dat er geen sprake is van fiscaal misbruik in de zin van artikel 3.17.0.0.2 VCF, omdat de geplande verrichtingen de doelstelling van artikel 2.7.1.0.7 VCF en standpunt nr. 15004 d.d. 21.03.2016 niet frustreren.

17. VRAAG 4: Indien per hypothese de voorgenomen verrichtingen wel de doelstelling van artikel 2.7.1.0.7. VCF zouden frustreren -quod non-, zijn er dan niet-fiscale motieven?

18. De aanvragers stellen dat er een niet-fiscaal motief aanwezig is, indien de Vlaamse Belastingdienst toch van oordeel zou zijn dat er sprake is van fiscaal misbruik en de voorgenomen verrichtingen de doelstelling van artikel 2.7.1.0.7. VCF frustreren. De aanvragers wensen een onherroepelijke schenking te doen aan hun kinderen, maar wensen tevens de controle op het geschonken vermogen te behouden, namelijk de mogelijkheid om het vermogen verder te blijven beheren, maar steeds in familiaal verband. De burgerlijke maatschap is een vennootschap die toelaat om in familiaal verband het vermogen te beheren en met het oog op de instandhouding van het familiaal vermogen. Dit is één van de essentiële elementen van de burgerlijke maatschap. De statuten kunnen zo worden opgemaakt dat de kinderen het vermogen samen zullen blijven beheren, hetgeen de familiale banden ten goede komt.

Verder wensen zij, zoals overigens zeer gebruikelijk is in het kader van een

successieplanning, een zekere inkomstenstroom te behouden via de last tot betaling van een rente. De last tot betaling van een rente is enkel ingegeven om inkomsten te behouden en niet om een recht van vruchtgebruik te creëren om te ontsnappen aan de toepassing van artikel 2.7.1.0.7 VCF.

Aanvragers verzoeken te bevestigen dat er niet-fiscale motieven aanwezig zijn, waardoor in casu de algemene antimisbruikbepaling van artikel 3.17.0.0.2 VCF niet toegepast kan worden.

19. Gelet op artikel 3.22.0.0.1 VCF komt het besluitvormingsorgaan tot de volgende voorafgaande beslissing:

a) Artikel 2.7.1.0.7 VCF

20. Artikel 2.7.1.0.7 VCF luidt als volgt:

“De roerende en onroerende goederen die wat betreft het vruchtgebruik door de erflater en wat betreft de blote eigendom door een derde onder bezwarende titel zijn verkregen, worden, voor de heffing van de erfbelasting, geacht in volle eigendom in zijn nalatenschap aanwezig te zijn en als legaat door die derde te zijn verkregen. Hetzelfde geldt voor effecten aan toonder of op naam en voor geldbeleggingen die voor het vruchtgebruik ingeschreven zijn op naam van de erflater en voor de blote eigendom op naam van een derde.

Het eerste lid is niet van toepassing :

1° als wordt bewezen dat de verkrijging geen bedekte bevoordeling van de derde is;

2° als de erflater langer heeft geleefd dan de derde of als de derde niet behoort tot de personen, vermeld in artikel 2.7.3.4.4, eerste, tweede en derde lid.”

21. Het art. 2.7.1.0.7 VCF is hier niet relevant op voorwaarde dat het gaat om een vaste rente en dat het bedrag niet zo geformuleerd wordt dat het gelijkstaat met een vruchtgebruik.

22. Samengevat zijn in deze casus van doorslaggevend belang:

• De leeftijd van de schenkers (45 en 42 jaar) en de begiftigden (4 en 7 jaar);
• De last van 30.000 EUR verbonden aan de schenking;
• De oprichting van de burgerlijke maatschap.

23. Gelet op voorgaande belangrijke feitelijke gegevens dienen volgende artikelen uit de Vlaamse Codex Fiscaliteit onderzocht:

b) Art. 2.7.1.0.9 VCF

24. Artikel 2.7.1.0.9 VCF luidt als volgt:

“ Als de roerende of onroerende goederen door de erflater onder bezwarende titel zijn verkocht of afgestaan, worden ze voor de heffing van de erfbelasting geacht deel uit te maken van zijn nalatenschap en als legaat te zijn verkregen door de verkrijger of door de overnemer als de erflater zich volgens de overeenkomst ofwel een vruchtgebruik heeft voorbehouden op de afgestane goederen of op andere goederen, ofwel de afstand van om het even welk ander levenslange recht in zijn voordeel heeft bedongen.

Het eerste lid is niet van toepassing als :

1° wordt bewezen dat de verkoop of de afstand geen bedekte bevoordeling is van de verkrijger of van de overnemer;

2° de erflater langer heeft geleefd dan de verkrijger of de overnemer, of als de verkrijger of de overnemer niet behoort tot de personen, vermeld in artikel 2.7.3.4.4, eerste, tweede en derde lid.”

25. Vooreerst dient in vraag gesteld te worden of inzake de schenking zelf de last in casu niet zo hoog gaat oplopen dat het in feite geen schenking is en er zich een herkwalificatie naar een contract onder bezwarende titel opdringt.

26. Uitgaande van de door aanvragers meegedeelde waarde van het geschonken goed van 1.000.000 EUR en een jaarlijkse last van 30.000 EUR, zou na ongeveer 30 jaar het geschonkene volledig verdwenen zijn. Gelet op de leeftijd van de schenkers, die thans 45 en 42 jaar oud zijn en hun levensverwachting, is het gevolg dat die 30 jaar zelfs nog overschreden zal worden.

27. Bijgevolg dringt er zich voor wat de schenking op zich betreft een herkwalificatie naar een contract onder bezwarende titel op.

28. Onmiddellijk gevolg van deze herkwalificatie is dat art. 2.7.1.0.9 VCF van toepassing wordt, waardoor de volledige schenking in de nalatenschap van de ouders zou worden belast aangezien er een levenslang recht in hun voordeel werd bedongen.

29. Maar aangezien er niet enkel een schenking zal gebeuren, doch ook nog de oprichting van een burgerlijke maatschap plaatsheeft, dient rekening gehouden met hetgeen volgt.

c) Artikel 2.7.1.0.3,3° VCF en artikel 3.17.0.0.2 VCF

30. Artikel 2.7.1.0.3 VCF luidt als volgt:

“Worden met het oog op de heffing van het successierecht als legaten beschouwd :

1° alle schulden die uitsluitend bij uiterste wil erkend zijn;

2° alle schuldbekentenissen van sommen die voorkomen als een contract onder bezwarende titel, maar die een bevoordeling inhouden en die niet aan de schenkbelasting of het registratierecht op de schenkingen zijn onderworpen;

3° alle schenkingen van roerende goederen die de erflater heeft gedaan onder de opschortende voorwaarde of termijn die vervuld wordt ingevolge het overlijden van de schenker.”

31. Artikel 3.17.0.0.2 VCF luidt als volgt:

“Aan de bevoegde entiteit van de Vlaamse administratie kan niet worden tegengeworpen, de rechtshandeling noch het geheel van rechtshandelingen dat een zelfde verrichting tot stand brengt, wanneer die entiteit door vermoedens of door andere bewijsmiddelen, vermeld in artikel 3.17.0.0.1, en aan de hand van objectieve omstandigheden aantoont dat er sprake is van fiscaal misbruik.

Er is sprake van fiscaal misbruik wanneer de belastingplichtige door middel van de door hem gestelde rechtshandeling of het geheel van rechtshandelingen één van de volgende verrichtingen tot stand brengt :

1° hetzij een verrichting waarbij hij zichzelf in strijd met de doelstellingen van een bepaling van deze codex of de ter uitvoering daarvan genomen besluiten buiten het toepassingsgebied van die bepaling plaatst;

2° hetzij een verrichting waarbij aanspraak wordt gemaakt op een belastingvoordeel, voorzien door een bepaling van deze codex of de ter uitvoering daarvan genomen besluiten, en de toekenning van dit voordeel in strijd zou zijn met de doelstellingen van die bepaling en die in wezen het verkrijgen van dit voordeel tot doel heeft.

Het komt aan de belastingplichtige toe te bewijzen dat de keuze voor zijn rechtshandeling of het geheel van rechtshandelingen door andere motieven verantwoord is dan het ontwijken van de belasting. Als de belastingplichtige het tegenbewijs niet levert, dan wordt de verrichting aan een belastingheffing overeenkomstig het doel van deze codex onderworpen alsof het misbruik niet heeft plaatsgevonden.”

32. Omwille van het bijkomend oprichten van de burgerlijke maatschap (naast de hogervermelde schenking) is op de voorgelegde rechtshandelingen de antimisbruikbepaling van artikel 3.17.0.0.2 VCF toepasselijk wegens het ontwijken van artikel 2.7.1.0.3, 3° VCF .

33. Immers, om wille van de voorgestelde gecombineerde constructie waarbij eerst een burgerlijke maatschap wordt opgericht tot aan het overlijden van de langstlevende van de schenkers, waarvan de bedoeling enkel is de volledige controle over het vermogen van de maatschap te behouden (de ouders worden als zaakvoerders aangesteld), alsmede de vaststelling van het feit dat de begiftigden handelingsonbekwaam zijn voor wat de aan de schenking opgelegde voorwaarden betreft, dient besloten te worden dat wordt getracht de toepassing van art. 2.7.1.0.3,3° te omzeilen aangezien de rechtsgevolgen van de vooropgestelde constructie identiek zijn aan deze van schenkingen van roerende goederen die de erflater heeft gedaan onder de opschortende voorwaarde of termijn die vervuld wordt ingevolge het overlijden van de schenker.

34. De zogenaamde niet-fiscale motieven die aanvragers aanhalen, zij het in het kader van de toepassing van art. 2.7.1.0.7 VCF, zijn net van die aard om de toepassing van art. 2.7.1.0.3,3° VCF te bevestigen, met name:

• Behoud van controle over de goederen;
• Beheer over het vermogen;
• Behoud van een inkomstenstroom.

Deze motieven worden bijgevolg niet aanvaard als tegenbewijs, integendeel.

35. Bijgevolg wordt de verrichting gelijkgesteld met de verrichting beoogd in art. 2.7.1.0.3,3° VCF, waardoor deze als legaat wordt beschouwd.

Conclusie:

36. Bij het overlijden van elk van de ouders, zal dus telkens de helft van de zogenaamde schenking belast worden in de erfbelasting en dit in hoofde van de twee kinderen, dus elk voor 1/4 VE.

37. Deze beslissing heeft alleen betrekking op erfbelasting en doet geen uitspraak over andere belastingen.