1. De aanvraag strekt ertoe uitsluitsel te krijgen over feit dat na de voorgenomen aanpassingen aan de statuten van de burgerlijke maatschap en aan de schenkingsakte van [...] 2015 geen erfbelasting verschuldigd zal zijn:

• op grond van artikel 2.7.1.0.7 VCF, al dan niet in combinatie met artikel 3.17.0.0.2 VCF;
• op grond van artikel 2.7.1.0.9 VCF, al dan niet in combinatie met artikel 3.17.0.0.2 VCF;
• op grond van artikel 2.7.1.0.3,3° VCF, al dan niet in combinatie met artikel 3.17.0.0.2 VCF;
• op grond van eender welke andere bepaling?

II. A. Identiteit van de aanvrager en de partijen

2. De aanvraag wordt ingediend door ‘X’, namens:

2.1. “de heer”, en zijn echtgenote, “mevrouw”, gehuwd onder het stelsel van scheiding van goederen ingevolge huwelijkscontract verleden voor notaris ‘Y’ op 3 oktober 1989, […];

2.2. de 2 kinderen van “mevrouw” uit haar vorig huwelijk met de heer “A”:

2.2.1. mevrouw “B”, […], echtgenote van de heer “C”, […];

2.2.2. mevrouw “D”, […], echtgenote van de heer “E”, […];

2.3. het kind geboren uit het huwelijk van “de heer” en “mevrouw”: mevrouw “F”, […].

Hierna genoemd “de dochters”.

2.4. Overige betrokken partij: de burgerlijke maatschap, opgericht op […] 2015 bij onderhandse akte door mevrouw samen met haar drie dochters, hierna genoemd “de burgerlijke maatschap”.

De statuten van de burgerlijke maatschap worden voorgelegd.

II. B. Beschrijving van de voorgenomen verrichting(en)

3. Mevrouw bezat bij de oprichting 1.686 delen van de burgerlijke maatschap en de dochters elk 1 deel. Mevrouw werd aangesteld als statutaire zaakvoerder.

4. Vervolgens heeft mevrouw alle 1.686 delen van de burgerlijke maatschap geschonken aan haar dochters, ieder voor een gelijk deel, bij akte verleden voor notaris “Z” (Nederland) op […] 2015, niet ter registratie aangeboden in België.

De schenkingsakte wordt voorgelegd.

De schenking werd gedaan onder volgende modaliteiten:

• last van afstand van een optionele rente van maximaal 4 % van de waarde van de geschonken delen op datum van de schenking / waarde op het einde van elk jaar. Het opvragen van de rentes kan er nooit toe leiden dat aan de begiftigden meer zou kunnen worden gevraagd dan wat zij geschonken hebben gekregen;
• voorbehoud van stemrecht door de schenker;
• op voorschot van erfdeel;
• ontbindende voorwaarde van vooroverlijden;
• fideïcommis de residuo;
• last inzake nieuwe kinderen;
• vervreemdingsverbod;
• uitsluitingsclausule;
• naar inhoud toepassing Belgisch recht, naar vorm Nederlands recht.

5. Het gevolg van de schenking is dat de dochters elk 1/3 van de delen van de burgerlijke maatschap aanhouden. Mevrouw beschikt enkel nog over het stemrecht op 1.686 delen. De dochters hebben elk stemrecht over één deel.

6. De aanvrager meent dat er op heden geen erfbelasting zal verschuldigd zijn op grond van art. 2.7.1.0.7 VCF, 2.7.1.0.9 VCF en 2.7.1.0.3,3° VCF, al dan niet in combinatie met art. 3.17.0.0.2 VCF, bij het overlijden van mevrouw op de waarde van de op [...] 2015 geschonken delen van de burgerlijke maatschap, dan wel op hetgeen in de plaats zou gekomen zijn van de geschonken delen, in de hypothese dat artikel 2.7.1.0.5 VCF niet van toepassing zal zijn (d.w.z. in de hypothese dat hetzij schenkbelasting werd betaald, hetzij de schenker minstens tot 3 jaar na de schenking in leven blijft).

De aanvrager wenst evenwel zekerheid te bekomen en zal volgende aanpassingen/verduidelijkingen doen aan de statuten van de burgerlijke maatschap en aan de schenkingsakte van […] 2015.

A. Aanpassingen aan de statuten van de burgerlijke maatschap.

1) Teneinde de bevoegdheden van de schenker/zaakvoerder af te zwakken tot loutere daden van beheer over de activa die de burgerlijke maatschap aanhoudt en dit via een bijeenkomst van de buitengewone algemene vergadering van de burgerlijke maatschap, die zal beslissen tot de wijziging van artikel 8.1, 8.2 en 9 van de statuten:

“Artikel 8 : Zaakvoerder

Definitie

Onder “zaakvoerder” wordt hierna begrepen de statutaire zaakvoerder.

Omschrijving van het mandaat

De zaakvoerder is, met uitsluiting van de deelgenoten van de Maatschap, gerechtigd om alle daden van beheer te stellen en terzake alle mogelijke beslissingen te nemen en vertegenwoordigingshandelingen te stellen met betrekking tot het in de Maatschap ingebrachte en nog in te brengen vermogen, alsook met betrekking tot de vermogensbestanddelen die in de plaats komen van het ingebrachte en nog in te brengen vermogen door belegging, wederbelegging, zaakvervanging, alsook met betrekking tot alle toekomstige interesten, vruchten en opbrengsten, hoe ook genoemd, van het ingebrachte en nog in te brengen vermogen en/of wat daarvoor in de plaats is gekomen, die nodig of dienstig zijn voor de verwezenlijking van het doel van de Maatschap, hierbij optredend in naam en voor rekening van alle deelgenoten van de burgerlijke Maatschap.

Onder daden van beheer dient onder meer te worden begrepen het nemen van beslissingen en het stellen van vertegenwoordigingshandelingen terzake:

• het beleggen en herbeleggen van de door de burgerlijke maatschap op rekening of in het kader van een beleggingsportefeuille (dewelke hierbij uitdrukkelijk als een feitelijke algemeenheid worden aangemerkt) aangehouden activa en het voeren van alle communicatie terzake met de bank of vermogensbeheerder. Hieronder wordt uitdrukkelijk niet begrepen de beslissingen om deze activa naar een andere bank of vermogensbeheerder over te brengen en de beslissingen om het beleggingsprofiel voor alle of een deel van deze activa te wijzigen;
• het uitoefenen van het stemrecht verbonden aan de aandelen die door de Maatschap worden aangehouden, althans indien het gaat om gewone algemene vergaderingen van de vennootschap waarvan de Maatschap de aandelen aanhoudt. Hieronder wordt dus uitdrukkelijk niet begrepen het uitoefenen van het stemrecht verbonden aan de aandelen die door de Maatschap worden aangehouden indien het gaat om buitengewone en bijzondere algemene vergaderingen van de vennootschap waarvan de Maatschap de aandelen aanhoudt;
• het innen van interesten, opbrengsten en vruchten met betrekking tot het door de burgerlijke maatschap aangehouden vermogen;
• het doorstorten van activa van de Maatschap, wanneer er overeenkomstig artikel 11 of 12 van de Statuten tot uitkering werd beslist;
• het vervullen van alle louter administratieve verplichtingen die gepaard gaan met de Maatschap en het door de Maatschap aangehouden vermogen;
• het doen van een afkoop/afkopen van een levensverzekeringscontract aangehouden door de Maatschap, althans indien dit kadert binnen een rentelast verbonden aan de schenking van de delen van de Maatschap en waarbij het bedrag van de afkoop/afkopen op jaarbasis in totaliteit niet meer mag bedragen dan de effectieve opname van de in de schenkingsakte voorziene rentelast. Het uitoefenen van alle overige rechten verbonden aan een verzekeringscontract aangehouden door de Maatschap wordt telkens geacht een daad van beschikking te zijn.

De zaakvoerder is daarentegen niet gerechtigd om beslissingen te nemen inzake daden van beschikking, waaronder onder meer dient te worden begrepen het stellen van rechtshandelingen waardoor de activa aangehouden door de Maatschap verdwijnen en/of de bestemming ervan wordt gewijzigd, zoals het bezwaren, verkopen of ruilen van de activa aangehouden door de Maatschap (behalve indien dit beleggen en/of herbeleggen betreft binnen het kader van het hoger voormelde beheer van een rekening of beleggingsportefeuille als feitelijke algemeenheid). Voor het nemen van beslissingen hieromtrent, dient de buitengewone algemene vergadering van de Maatschap te beslissen, en dit op de wijze als voorzien in artikel 12 van de Statuten. De zaakvoerder is evenwel wel gerechtigd om alleen vertegenwoordigingshandelingen te stellen tot uitvoering van een aldus door de buitengewone algemene vergadering genomen beslissing.

Indien er redelijke twijfel bestaat over de kwalificatie van bepaalde daden als daad van beheer dan wel als daad van beschikking, dan dienen deze daden als daad van beschikking te worden aangemerkt. Indien één van de deelgenoten of de zaakvoerder van oordeel is dat er geen redelijke twijfel kan bestaan over deze kwalificatie, dient er hierover te worden geoordeeld door de arbiter als bepaald in artikel 27 van de Statuten.

Indien er meerdere zaakvoerders zijn, zullen zij elk individueel bevoegd zijn om hun hierboven beschreven bevoegdheden uit te oefenen.

Het mandaat van zaakvoerder is onbezoldigd. De algemene vergadering kan beslissen het mandaat van de zaakvoerder te bezoldigen.

Artikel 9 : Relatie bank, financiële instelling en/of vermogensbeheerder

Aan de zaakvoerder wordt volmacht verleend om alle communicatie met de bank en/of de financiële instelling en/of de vermogensbeheerder te voeren.

2) Zodanig dat niet alleen op de buitengewone algemene vergadering, maar ook op de gewone algemene vergadering met unanimiteit van de vennoten moet worden gestemd en tevens zodanig dat de buitengewone algemene vergadering eveneens dient te beslissen over daden van beschikking zoals in het nieuwe artikel 8 omschreven en dit via bijeenkomst van de buitengewone algemene vergadering die zal beslissen tot wijziging van artikel 11 en 12 van de statuten van de burgerlijke maatschap:

“Artikel 11 : Gewone algemene vergadering

Alle delen geven recht op één stem.

De gewone algemene vergadering beslist over de jaarlijkse kwijting aan de zaakvoerder, de goedkeuring van de jaarrekening en de winstbestemming.

Alle beslissingen dienen met unanimiteit van stemmen te worden genomen.

Indien er delen zijn waarvan de eigenaar niet zelf het stemrecht kan en mag uitoefenen, bijvoorbeeld omdat deze delen werden verworven met een clausule voorbehoud van stemrecht in hoofde van de overdrager, worden de stemmen verbonden aan deze aandelen uitsluitend uitgeoefend door de personen die het stemrecht van deze delen gerechtigd zijn uit te oefenen.

De delen zijn ondeelbaar. Wanneer meerdere personen eigenaar zijn van één deel of wanneer een deel in pand werd gegeven, is de uitoefening van de rechten verbonden aan dat deel geschorst, totdat één persoon aangewezen wordt als de vertegenwoordiger die het stemrecht zal uitoefenen.

Artikel 12: Buitengewone algemene vergadering

Alle delen geven recht op één stem.

De buitengewone algemene vergadering beslist over alle zaken die door deze Statuten niet uitdrukkelijk aan de gewone algemene vergadering of aan de zaakvoerder zijn toegewezen.

Alle beslissingen dienen met unanimiteit van stemmen te worden genomen.

Indien er delen zijn waarvan de eigenaar niet zelf het stemrecht uitoefent, bijvoorbeeld omdat deze delen werden verworven met een clausule voorbehoud van stemrecht in hoofde van de overdrager, dienen zowel de personen die dit stemrecht uitoefenen als de eigenaars van deze delen zelf met de statutenwijziging in te stemmen.

De delen zijn ondeelbaar. Wanneer meerdere personen eigenaar zijn van één deel of wanneer een deel in pand werd gegeven, is de uitoefening van de rechten verbonden aan dat deel geschorst, totdat één persoon aangewezen wordt als de vertegenwoordiger die het stemrecht zal uitoefenen.”

3) Verder wordt van de gelegenheid gebruik gemaakt om artikel 23 en 24 van de statuten van de burgerlijke maatschap aan te passen als volgt:

“Artikel 23 : Uittreding

Tijdens de duur van de Maatschap (zoals bepaald in artikel 4) heeft geen enkele vennoot het recht om uit de Maatschap te treden behoudens unanieme beslissing bij buitengewone algemene vergadering op de wijze zoals voorzien in artikel 12 van de Statuten.

De kandidaat-uittreder dient de overige vennoten en de zaakvoerder in kennis te stellen van zijn wens uit de Maatschap te treden, bij middel van aangetekend schrijven.

In geval van uittreding zal de betrokken vennoot, naar keuze van de overige vennoten, ofwel (i) verplicht zijn om zijn deel in de Maatschap over te dragen aan de overige vennoten, ofwel (ii) zijn scheidingsdeel te ontvangen vanuit het in de Maatschap aangehouden onverdeeld vermogen.

De waarde van het scheidingsdeel of de prijs te betalen door de overige vennoten wordt bepaald op grond van de laatste jaarrekening opgesteld vóór de uittreding overeenkomstig artikel 15.

De uittreding of gedeeltelijke uittreding van een vennoot die delen houdt die met vruchtgebruik zijn bezwaard, kan enkel geschieden mits akkoord van vruchtgebruiker en blote eigenaar. In dergelijk geval zullen beiden uittreden en dient er een akkoord te worden bereikt over de verdeling van de prijs.

In geen van voornoemde gevallen heeft de uittreding van een vennoot de ontbinding van de Maatschap tot gevolg.

De kosten die veroorzaakt worden door de uittreding zullen ten laste komen van de uittredende vennoot.

Artikel 24 : Uitsluiting

Iedere vennoot niet-statutair zaakvoerder kan om een gegronde reden uit de Maatschap worden gesloten.

Het verzoek tot uitsluiting kan op de agenda van de algemene vergadering worden geplaatst door de statutaire zaakvoerder. De beslissing wordt door de buitengewone algemene vergadering genomen op de wijze zoals voorzien in de artikel 12 van de Statuten; de uit te sluiten vennoot heeft echter geen stemrecht.

De vennoot wiens uitsluiting wordt gevraagd, moet worden verzocht zijn opmerkingen schriftelijk te kennen te geven aan de algemene vergadering, binnen één maand nadat een aangetekende brief met het met redenen omklede voorstel tot uitsluiting aan hem is verzonden. Indien hij daarom verzoekt in een geschrift dat zijn opmerkingen bevat, moet de betrokken vennoot worden gehoord.

Elk besluit tot uitsluiting wordt met redenen omkleed, en wordt vastgesteld in een afzonderlijk proces-verbaal dat wordt opgemaakt door de zaakvoerder en ondertekend door alle vennoten, de uitgesloten vennoot uitgezonderd. Dit proces-verbaal vermeldt de feiten waarop de uitsluiting is gebaseerd.

De uitsluiting wordt overgeschreven in het vennotenregister. Een eensluidend afschrift van het besluit wordt binnen vijftien dagen, bij een ter post aangetekende brief, aan de uitgesloten vennoot toegezonden.

De uitgesloten vennoot zal als scheidingsdeel het laagste bedrag ontvangen van de waarde van zijn delen op datum van de oprichtingsakte van de Maatschap en de waarde van zijn delen op de dag van de beslissing tot uitsluiting genomen door de buitengewone algemene vergadering.”

7. Deze aangepaste statuten van de burgerlijke maatschap zullen, samen met de aangepaste schenkingsakte (zie hierna sub B.) ter registratie worden aangeboden.

B. Aanpassingen aan de schenkingsakte van […] 2015.

8. Deze aanpassingen gebeuren via een Belgische notariële akte tot wijziging van de modaliteiten van de schenking, waarbij tevens 3% schenkbelasting zal worden betaald op de huidige waarde van de geschonken delen, inclusief de huidige waarde van de tegoeden die sinds de oprichting de burgerlijke maatschap reeds hebben verlaten, door dividenduitkeringen of kapitaalverminderingen.

1) Verduidelijking artikel 1 “last tot afstand van een rente” door een alinea toe te voegen (na hetgeen vermeld staat sub e):

“Dit dient aldus te worden geïnterpreteerd en gelezen dat de mogelijkheid tot het opvragen van achtereenvolgende rentes in hoofde van de Schenker vanzelfsprekend niet zo ver kan gaan dat er geen duidelijke schenking meer voorligt. Het opvragen van de achtereenvolgende rentes dient derhalve uiteraard steeds (in álle omstandigheden) aldus te gebeuren dat er een substantiële verrijking aanwezig is en blijft in hoofde van de Begiftigden (en een substantiële verarming in hoofde van de Schenker) en dient derhalve steeds indien nodig binnen deze grenzen beperkt te worden. Teneinde hierover alle onduidelijkheden te vermijden, bepalen Partijen hierbij alvast dat het nooit zo kan zijn dat het opvragen of opnemen van de achtereenvolgende rentes ertoe leidt dat aan de Begiftigden meer zou kunnen worden gevraagd dan 80% van de waarde van de geschonken goederen gewaardeerd op het ogenblik van de schenking, zoals hierna vermeld. In de mate de Begiftigden op een bepaald ogenblik van opvraging of opname niet minstens 20% van de waarde van de geschonken goederen gewaardeerd op het ogenblik van de schenking, zoals hierna vermeld, zouden kunnen behouden, kan de Schenker op dat ogenblik geen rente opvragen of opnemen, ook al heeft de Schenker op dat ogenblik nog geen 80% van de waarde van de geschonken goederen gewaardeerd op het ogenblik van de schenking, zoals hierna vermeld, opgevraagd aan de Begiftigden. Vanaf het ogenblik dat de Begiftigden wel minstens 20% van de waarde van de geschonken goederen gewaardeerd op het ogenblik van de schenking, zoals hierna vermeld, zouden kunnen behouden, kan de Schenker opnieuw de rente opvragen of opnemen, zij het dat zij uiteraard nooit meer dan 80% van de waarde van de geschonken goederen gewaardeerd op het ogenblik van de schenking, zoals hierna vermeld, kan opvragen aan de Begiftigden”.

2) Afstand van het voorbehoud van stemrecht op 1.683 delen van de burgerlijke maatschap door de schenker ten voordele van de begiftigden, elk voor wat betreft de delen waarvan zij reeds eigenaar zijn en dit door wijziging van artikel 2 “Voorbehoud van stemrecht”:

“Voorbehoud van stemrecht

De schenking wordt gedaan onder voorbehoud van stemrecht op de delen met nummers 1, 563 en 1.125 zodoende dus onder de last dat de Schenker exclusief (en tevens met uitsluiting van de Begiftigden zelf), levenslang en onherroepelijk het stemrecht zal uitoefenen verbonden aan deze drie Delen of aan hetgeen, al dan niet gedeeltelijk, bij wijze van zaakvervanging of subrogatie, belegging of wederbelegging ervoor in de plaats zou komen. Op de overige geschonken Delen zullen de Begiftigden elk voor wat betreft hun Delen zelf het stemrecht uitoefenen.”

3) Verder wordt van de gelegenheid gebruik gemaakt om ter verduidelijking volgende algemene bepalingen in de schenkingsakte op te nemen:

“Niet-uitvoering lasten verbonden aan de schenkingen

De Schenker bedingt uitdrukkelijk dat de, ook slechts gedeeltelijke, niet-naleving van de lasten opgenomen in onderhavige schenkingsakte, hetzij door de Begiftigden zelf, hetzij door hun rechtsopvolger(s) de herroeping van onderhavige schenkingen tot gevolg kan hebben zoals voorzien in de artikelen 953 en 954 van het Belgisch Burgerlijk Wetboek. Voor het overige zijn alle gronden tot herroeping van schenkingen, zoals voorzien in het Belgisch Burgerlijk Wetboek, onverminderd van toepassing.

Zaakvervangingsclausule

Deze schenking en meer bepaald alle modaliteiten, voorwaarden en lasten gekoppeld aan deze schenking zullen tevens betrekking hebben op de goederen en/of rechten die, al dan niet gedeeltelijk, bij wijze van zaakvervanging of subrogatie, belegging of wederbelegging in de plaats zullen komen van de geschonken Delen.

Nietigheid

De eventuele nietigheid van een gedeelte, een bepaling of een term van onderhavige schenking, heeft niet de nietigheid tot gevolg van de gehele overeenkomst. De gebeurlijk nietige bepaling(en) zal/zullen in dat geval vervangen worden door (een) geldige bepaling(en) die het dichtst mogelijk de bedoeling van partijen benadert.”

9. Aanvrager wenst te weten of volgende artikelen van de VCF van toepassing zijn:

• 1° Art. 2.7.1.0.7, eventueel in combinatie met art. 3.12.0.0.2
• 2° Art. 2.7.1.0.9, eventueel in combinatie met art. 3.12.0.0.2
• 3° Art. 2.7.1.0.3,3°, eventueel in combinatie met art. 3.12.0.0.2

10. Volgende argumentatie wordt door aanvrager bijgevoegd:

10.1. Art. 2.7.1.0.7, eventueel in combinatie met art. 3.12.0.0.2

10.1.1. Artikel 2.7.1.0.7 VCF viseert (onder meer) gesplitste inschrijvingen in vruchtgebruik/blote eigendom.

De schenking door mevrouw aan haar dochters op […] 2015 werd gedaan in volle eigendom en niet met voorbehoud van vruchtgebruik, zodat er volgens aanvrager geen sprake kan zijn van de toepassing van art. 2.7.1.0.7.

10.1.2. In combinatie met art. 3.12.0.0.2

Ook in combinatie met art. 3.12.0.0.2 lijkt volgens aanvrager art. 2.7.1.0.7 niet van toepassing.

Er is volgens aanvrager fiscaal misbruik voorhanden wanneer de belastingplichtige een rechtshandeling stelt waarmee hij zich, in strijd met de doelstellingen van de fiscale bepaling, buiten het toepassingsgebied van die bepaling plaatst. In zijn arrest van 30 oktober 2013 oordeelt het Grondwettelijk Hof dat om de doelstellingen van een fiscale bepaling te achterhalen rekening moet worden gehouden met de praktijken die gewoonlijk gangbaar zijn op het ogenblik van de inwerkingtreding van de fiscale bepaling waarvan het misbruik wordt aangevoerd. Het Grondwettelijk Hof oordeelt in zijn arrest d.d. 30 oktober 2013 ook dat er rekening moet worden gehouden met het eventuele bestaan van specifieke bepalingen die reeds ertoe strekken bepaalde misbruiken van de betrokken fiscale bepaling tegen te gaan. Ook de Minister van Financiën heeft in het kader van de gesplitste aankoop gemeld dat de algemene antimisbruikbepaling niet meer speelt als er een specifieke antimisbruikbepaling van toepassing is: “Artikel 9 van het Wetboek Successierechten is op zich reeds een antimisbruikbepaling wat ertoe geleid heeft dat de gesplitste aankoop niet meer opgenomen is in de lijst van verrichtingen waarop de nieuwe antimisbruikbepaling van toepassing kan zijn .” De doelstelling van art. 2.7.1.0.7 VCF bestaat erin te vermijden dat erfbelasting zou worden ontweken door de blote eigendom rechtstreeks te doen inschrijven op naam van diegene die men bij zijn overlijden wil begiftigen. De zogenaamde “bedekte bevoordeling” wordt geviseerd, met name wanneer er sprake is van bedrog door de bevoordeling niet openlijk te kennen te geven. Dit blijkt duidelijk uit de wettekst: “tenzij het bewezen wordt dat de verkrijging of de inschrijving niet een bedekte bevoordeling ten behoeve van de derde is”. Wanneer een tekstuele interpretatie toelaat om de tekst te begrijpen, mag men niet overgaan naar de tweede fase van de interpretatie waarbij dan de bedoeling van de wetgever wordt opgespoord. De doelstelling van een fiscale bepaling is duidelijk en vervat in de bepaling zelf , hetgeen ook het geval is voor art. 2.7.1.0.7 VCF.

Enkel wanneer de tekstuele interpretatie geen heil brengt moet gezocht worden naar de bedoeling van de wetgever. Deze bedoeling moet gezocht worden in de voorbereidende werken van de wet zelf en uitzonderlijk in de voorbereidende werken van vroegere of gelijkaardige wetten . Ook uit de Memorie van Toelichting van 1919 blijkt dat de doelstelling erin bestaat “bedekte bevoordelingen” te viseren: “…, zijn bepalingen tot voorkoming van bedrog . Zij hebben de strekking te beletten dat de overledene bij zijn leven niet over zijne goederen beschikke ten voordeele van personen, wien hij wenscht zijne nalatenschap over te maken en zulks vrij van alle belasting of door betaling van een registratierecht minder dan het erfenisrecht dat normaal opvorderbaar zou wezen”. Ook met het voorbeeld dat gegeven wordt in de Memorie van Toelichting komt diezelfde doelstelling naar voren: “Een vader belegt geld, in zijnen naam voor het vruchtgebruik en in naam van zijn kind voor den blooten eigendom, hetzij in inschrijvingen op naam, hetzij in hypothecaire of andere schuldvorderingen, hetzij in onroerend goed aankoopen. Het geld wordt door den vader verschaft; en bij diens dood wordt het kind volle eigenaar zonder een centiem belasting te betalen” . Uit dit voorbeeld volgt duidelijk dat de bedekking/het bedrog in de gesplitste inschrijving zelf dient te zitten. Dit wordt reeds sinds jaar en dag aangenomen, zie bijvoorbeeld M. Donnay: “Ainsi, l’article 9 n’est pas applicable si l’acquisition par le défunt pour l’usufruit et par son héritier pour la nue-propriété procède d’une donation ou d’une succession… Dans ces cas, il n’y a pas de fraude (sous la forme d’une libéralité déguisée), puisque l’opération elle-même se présente sous le caractère de libéralité. ” en “Artikel 9 mag niet toegepast worden indien er bewezen wordt dat de effecten of fondsen die ingeschreven of gedeponeerd werden op naam van de overledene voor het vruchtgebruik en op naam van zijn erfgenaam voor de blote eigendom, hun in die verhouding toebehoorden daar zij het voorwerp hadden uitgemaakt van een vroegere schenking door de overledene aan zijn erfgenaam onder voorbehoud van vruchtgebruik, hetzij bij geregistreerde akte, hetzij bij niet-geregistreerde akte. Doch het spreekt vanzelf dat, in deze laatste onderstelling, het successierecht bij toepassing van artikel 7 van het wetboek op de geschonken goederen verschuldigd is, indien de schenking plaatsgreep binnen de 3 jaren voor het overlijden ”.

In casu is er geen sprake van een gesplitste inschrijving in vruchtgebruik – blote eigendom, laat staan van een bedekte bevoordeling in het kader van een gesplitste inschrijving. Er werd dus helemaal niet in strijd met (de doelstelling van) art. 2.7.1.0.7 VCF gehandeld.

Wel werd er in de schenkingsakte in een last tot afstand van een rente voorzien, maar deze rente is geenszins gelijk te stellen met een vruchtgebruik. Door deze rente beschikt de schenker slechts over een persoonlijk vorderingsrecht op de begiftigden teneinde de rente ieder jaar op te vragen indien zij dit wenst, en niet over een zakenrechtelijk recht van vruchtgebruik op de geschonken delen van de burgerlijke maatschap.

Verder voldoet de voorziene rente volledig aan de vereiste die werd gesteld in de Voorafgaande Beslissing nr. 16046 d.d. 14 november 2016. Er is immers voldaan aan de vereiste dat de rente vast moet zijn en niet zo mag geformuleerd worden dat het gelijkstaat met een vruchtgebruik. In casu staat de rente vast. Deze bedraagt elk jaar maximaal 4% en is derhalve onafhankelijk van de vruchten die het geschonken vermogen heeft opgebracht in het betrokken kalenderjaar.

Ook het feit dat de schenking van de delen van de burgerlijke maatschap is gebeurd met voorbehoud van het stemrecht in hoofde van de schenker, doet geen afbreuk aan het feit dat er geen schenking werd gedaan met een voorbehoud van vruchtgebruik. Over het stemrecht beschikken van de delen van de burgerlijke maatschap is immers geenszins gelijk te stellen met een zakenrechtelijk recht van vruchtgebruik op deze delen.

Aangezien er geen sprake is van een gesplitste inschrijving vruchtgebruik – blote eigendom, werd er geen rechtshandeling gesteld in strijd met (de doelstelling van) art. 2.7.1.0.7 VCF. De schenking van [...] 2015 valt derhalve niet onder het toepassingsgebied van art. 2.7.1.0.7 VCF, ook niet in combinatie met art. 3.17.0.0.2 VCF.

Rechtszekerheidsbeginsel

Zelfs in de mate dat zou worden geoordeeld dat de schenking van [...] 2015, al dan niet in combinatie met art. 3.17.0.0.2 VCF, onder het toepassingsgebied van art. 2.7.1.0.7 VCF valt, dan is nog geen erfbelasting verschuldigd aangezien de voorafgaande schenking voor buitenlandse notaris wel nog als tegenbewijs van de bedekte bevoordeling kan dienen aangezien deze schenking werd gedaan vóór 1 juni 2016, nl. op [...] 2015. Het Standpunt nr. 15004 d.d. 3 oktober 2016, dat vermeldt dat art. 2.7.1.0.7 VCF eveneens van toepassing is op gesplitste inschrijvingen van effecten of geldbeleggingen en dat het tegenbewijs tegen het vermoeden van bevoordeling slechts kan worden geleverd op dezelfde wijze als bij een gesplitste aankoop en dus niet met een voorafgaande schenking waarop geen schenkbelasting werd betaald, is immers pas toepasbaar voor inschrijvingen vanaf 1 juni 2016. Het rechtszekerheidsbeginsel en daarbij in het bijzonder het beginsel van niet-retroactiviteit van administratieve beslissingen, dat ligt vervat in de Grondwet en minstens als algemeen rechtsbeginsel doorwerkt in het fiscaal recht, verzet zich immers tegen de retroactieve toepassing van nieuwe standpunten van de fiscale administratie.

Toepassing art. 2.7.1.0.7 VCF al dan niet in combinatie met art. 3.17.0.0.2 VCF na het stellen van de voorgenomen verrichtingen

Door het stellen van de voorgenomen verrichtingen en meer bepaald door de aanpassingen van de modaliteiten van de schenkingsakte beschreven onder A., ii. en de aanpassingen van de Statuten van de burgerlijke maatschap beschreven onder B., ii. heeft de schenker nog het stemrecht op drie delen in plaats van op alle geschonken delen. De begiftigden hebben het stemrecht op de overige delen, elk ten belope van één derde. Zowel de schenker als de begiftigden dienen hun goedkeuring te geven met betrekking tot de beslissingen die door de gewone en door de buitengewone algemene vergadering van de burgerlijke maatschap dienen te worden genomen. Het geheel zal vervolgens ter registratie worden aangeboden en er zal 3% schenkbelasting worden betaald. Mocht er al een probleem zijn met de gestelde verrichtingen in het kader van artikel 2.7.1.0.7 VCF, al dan niet in combinatie met art. 3.17.0.0.2 VCF, dan is dit alleszins niet meer het geval ingevolge de voorgestelde aanpassingen.

Aanvrager vraagt te bevestigen dat:

1) er na het stellen van de voorgenomen verrichtingen alleszins geen erfbelasting zal zijn verschuldigd bij het overlijden van de schenker, noch op grond van art. 2.7.1.0.7 VCF, al dan niet in combinatie met art. 3.17.0.0.2 VCF, noch op grond van een andere wetsbepaling?

2) de aanpassing op zich geen aanleiding zal geven tot het verschuldigd zijn van registratie- en/of erfbelasting, behoudens de 3% schenkbelasting op de huidige waarde van de geschonken delen?

10.2. Art. 2.7.1.0.9, eventueel in combinatie met art. 3.12.0.0.2.

Art. 2.7.1.0.9 viseert (onder meer) goederen die door de erflater onder bezwarende titel werden afgestaan, onder voorbehoud van een levenslang recht, waarbij een bedekte bevoordeling voorligt.

Geen toepassing mogelijk als rechtshandeling openlijk als een schenking wordt gekwalificeerd

De schenking van mevrouw aan haar drie dochters is niet bedekt, maar wordt openlijk als een schenking gekwalificeerd. Art. 2.7.1.0.9 VCF kan dus volgens aanvrager niet van toepassing zijn. Dit artikel viseert immers enkel rechtshandelingen ten kosteloze titel die bewust verkeerd worden gekwalificeerd als rechtshandelingen ten bezwarende titel, en niet rechtshandelingen ten bezwarende titel die onbewust “verkeerd” worden gekwalificeerd als rechtshandelingen ten kosteloze titel.

Zie hierover uitdrukkelijk in M. Donnay: “L’article 11 est de même hors cause en cas de donation par le défunt avec réserve d’usufruit ou à charge de lui payer une rente. Dans ces cas, il n’y a pas de fraude (sous la forme d’une libéralité déguisée), puisque l’opération elle-même se présente sous le caractère de libéralité. ”

Geen overeenkomst ten bezwarende titel

In de mate toch zou worden geoordeeld dat art. 2.7.1.0.9 VCF van toepassing kan zijn als de rechtshandeling openlijk wordt gekwalificeerd als een schenking dient te worden gesteld dat de vermogensoverdracht van mevrouw aan haar drie dochters niet onder bezwarende titel is gebeurd.

Een overeenkomst ten bezwarende titel houdt immers in dat er een wederkerige overeenkomst is die voor beide partijen een pecuniair voordeel oplevert . Levert zij voor één van de partijen geen dergelijk voordeel op, dan is zij om niet. Wanneer een vermogensbestanddeel derhalve zonder gelijkwaardig geachte economische tegenprestaties van een vermogen naar een ander gaat, ligt er een overeenkomst om niet voor.

Teneinde een overeenkomst te kwalificeren moet worden gekeken naar de bedoeling van de partijen. Er dient immers te worden bekeken of de prestaties subjectief gelijkwaardig zijn, of niet. De schenkingsovereenkomst was duidelijk bedoeld om ten kosteloze titel te geschieden. Mevrouw heeft immers de delen van de burgerlijke maatschap aan haar dochters geschonken, zonder dat haar dochters hiervoor bij de verkrijging van deze goederen een gelijkwaardige tegenprestatie dienden te leveren ten voordele van mevrouw. Enkel de dochters van mevrouw bekomen een economisch voordeel door de schenking. Zij hebben zich verrijkt, terwijl mevrouw zich heeft verarmd. Daarnaast blijkt ook uit een aantal modaliteiten dat de akte ten titel van schenking en dus ten kosteloze titel is gesteld. Er wordt bijvoorbeeld verwezen naar de artikelen uit het Burgerlijk Wetboek omtrent de herroeping van een schenking indien de last uit de schenking niet wordt nageleefd door de begiftigden en er wordt bepaald dat de schenking is gebeurd als voorschot op erfdeel.

Dat de schenking werd gedaan onder de last om jaarlijks een rente van 4% van het geschonken vermogen af te staan aan de schenker, of in de mate de schenker vóór haar echtgenoot overlijdt, een rente van 2% aan haar echtgenoot, doet geen afbreuk aan het kosteloze karakter van de schenking van [...] 2015. De jaarlijkse rente is immers een last verbonden aan de schenking, maar deze last kan perfect worden voldaan met het geschonken vermogen. De begiftigden dienen nooit hun eigen vermogen aan te spreken om de last tot afstand van een rente te voldoen. In de schenkingsakte werd immers expliciet voorzien dat het opvragen van de rentes er – over alle jaren heen - nooit kan toe leiden dat aan de begiftigden meer zou kunnen worden gevraagd dan wat zij geschonken hebben gekregen, waarmee voor zover als nodig expliciet werd aangegeven dat het achtereenvolgens opnemen van de optionele rente door de schenker er nooit toe mag leiden dat er geen vermogensvoordeel meer is in hoofde van de begiftigden (en geen vermogensnadeel meer in hoofde van de schenker). Verder werd bepaald dat de last kan worden voldaan met het in de burgerlijke maatschap aangehouden vermogen, nl. met het geschonken vermogen. De begiftigden dienen dus nooit hun eigen vermogen aan te spreken om de last te voldoen. De begiftigden zullen zich dus in geen enkel geval verarmen door het aanvaarden van de schenking. Er ligt duidelijk geen contract ten bezwarende titel voor, zelfs geen kanscontract. Een kanscontract houdt immers in dat de partijen niet weten of zij voordeel of nadeel uit de rechtshandeling zullen halen. In casu zullen de begiftigden nooit nadeel halen uit de rechtshandeling die werd gesteld op [...] 2015. De begiftigden hebben derhalve niets te verliezen bij het aangaan van de overeenkomst, alleen maar te winnen. Voor de schenker geldt het omgekeerde.

Aangezien de schenking van mevrouw aan haar dochters op […] 2015 nooit als een overeenkomst ten bezwarende titel kan kwalificeren, kan art. 2.7.1.0.9 VCF niet worden toegepast (als men al van oordeel zou zijn dat art. 2.7.1.0.9 VCF überhaupt van toepassing kan zijn als de rechtshandeling openlijk als een schenking wordt gekwalificeerd).

In combinatie met art. 3.17.0.0.2 VCF

Ook in combinatie met art. 3.17.0.0.2 VCF kan art. 2.7.1.0.9 VCF niet van toepassing te zijn.

Er is fiscaal misbruik voorhanden wanneer de belastingplichtige een rechtshandeling stelt waarmee hij zich, in strijd met de doelstellingen van de fiscale bepaling, buiten het toepassingsgebied van die bepaling plaatst. Wanneer een tekstuele interpretatie toelaat om de tekst te begrijpen, mag men niet overgaan naar de tweede fase van de interpretatie waarbij dan de bedoeling van de wetgever wordt opgespoord. De doelstelling van een fiscale bepaling is duidelijk en vervat in de bepaling zelf , hetgeen ook het geval is voor art. 2.7.1.0.9 VCF.

Enkel wanneer de tekstuele interpretatie geen heil brengt moet gezocht worden naar de bedoeling van de wetgever. Deze bedoeling moet gezocht worden in de voorbereidende werken van de wet zelf en uitzonderlijk in de voorbereidende werken van vroegere of gelijkaardige wetten . In zijn arrest van 30 oktober 2013 oordeelt het Grondwettelijk Hof dat om de doelstelling van een fiscale bepaling te achterhalen rekening moet worden gehouden met de praktijken die gewoonlijk gangbaar zijn op het ogenblik van de inwerkingtreding van de fiscale bepaling waarvan zij het misbruik aanvoert.

De doelstelling van art. 2.7.1.0.9 VCF bestaat erin de overeenkomst die in het vooruitzicht van het overlijden van de schenker onder het mom van een vervreemding ten bezwarende titel werd gedaan maar eigenlijk een schenking is, te belasten in de erfbelasting. Ook met het voorbeeld dat gegeven wordt in de Memorie van Toelichting komt diezelfde doelstelling naar voren: “Eindelijk, ziet men vaak personen, in het vooruitzicht van hun overlijden, aan hunne wettige of aangestelde erfgenamen alle hunne goederen of een deel daarvan mits eene lijfrente afstaan. De akte wordt geboekt tegen het voor verkoopen bepaalde recht en de schatkist blijft verstoken van het verschil tusschen dit recht en het erfenisrecht” .

In casu werd de begiftiging naar de erfgenamen helemaal niet verborgen gehouden, integendeel. Er werd duidelijk vermeld dat de overeenkomst als een schenking is bedoeld. Er is dus helemaal geen sprake van bedrog. Art. 2.7.1.0.9 VCF is dan ook niet van toepassing op de schenking van [...] 2015, ook niet in combinatie met art. 3.17.0.0.2 VCF.

Rechtszekerheidsbeginsel

Maar zelfs in de mate dat zou worden geoordeeld dat een schenking waarin, in functie van de leeftijd van de schenker en de (waarde van de) geschonken goederen, een (te) hoge rente werd voorzien voor de schenker waardoor de begiftigden eventueel op termijn weinig tot niets van de schenking zouden overhouden, al dan niet in combinatie met art. 3.17.0.0.2 VCF onder het toepassingsgebied van art. 2.7.1.0.9 VCF valt, dan verzet het rechtszekerheidsbeginsel zich tegen de toepassing ervan op schenkingsakten die in het verleden werden gesteld. Het rechtszekerheidsbeginsel en daarbij in het bijzonder het beginsel van niet-retroactiviteit van administratieve beslissingen, dat ligt vervat in de Grondwet en minstens als algemeen rechtsbeginsel doorwerkt in het fiscaal recht, verzet zich immers tegen de retroactieve toepassing van nieuwe standpunten van de fiscale administratie. Een schenking met een last tot afstand van een rente werd in het verleden nooit in vraag gesteld in het licht van art. 2.7.1.0.9 VCF. Indien de schenkingsakte voor Nederlandse notaris werd verleden, werd er in het verleden nooit erfbelasting gevestigd op grond van art. 2.7.1.0.9 VCF bij het overlijden van de schenker. Indien de schenkingsakte voor Belgische notaris werd verleden, werd er steeds schenkbelasting geheven en werd nooit geoordeeld dat slechts het algemeen vast recht was verschuldigd (in de hypothese dat het roerende goederen betrof) aangezien het om een overeenkomst ten bezwarende titel zou gaan. Art. 2.7.1.0.9 VCF werd overigens niet ingevoerd om deze situatie te belasten. De fictiebepaling van art. 2.7.1.0.9 VCF heeft een eigen autonoom toepassingsgebied, nl. het belasten van bevoordelingen die onder het mom van een contract ten bezwarende titel verborgen werden gehouden voor de fiscale administratie. Gelet op het rechtszekerheidsbeginsel en in de lijn met wat de Vlaamse Belastingdienst steeds naar voren schuift inzake standpunten die een breuk met het verleden vormen, kan het nieuwe standpunt ten vroegste vanaf publicatie van de Voorafgaande Beslissing met nummer 16046 worden toegepast, zijnde ten vroegste voor wat betreft schenkingsakten verleden vanaf 30 november 2016.

Toepassing art. 2.7.1.0.9 VCF al dan niet in combinatie met art. 3.17.0.0.2 VCF na het stellen van de voorgenomen verrichtingen

Door het stellen van de voorgenomen verrichtingen en meer bepaald door de verduidelijking van de modaliteiten van de schenkingsakte beschreven onder A., i. wordt, ook al was dit reeds ontegensprekelijk het geval, nogmaals verduidelijkt dat een schenking voorligt. Minstens na de voorgenomen aanpassingen kan er aldus geen twijfel meer zijn over het feit dat art. 2.7.1.0.9 VCF, al dan niet in combinatie met art. 3.17.0.0.2 VCF, niet van toepassing kan zijn.

Aanvrager wenst bevestigd te zien:

1. dat er na deze verduidelijking geen erfbelasting zal zijn verschuldigd bij het overlijden van de schenker, noch op grond van art. 2.7.1.0.9 VCF, al dan niet in combinatie met art. 3.17.0.0.2 VCF, noch op grond van een andere wetsbepaling, ongeacht of de rente al dan niet, deels dan wel geheel, wordt opgenomen door de schenker?
2. dat de verduidelijking op zich geen aanleiding zal geven tot het verschuldigd zijn van registratie- en/of erfbelasting, behoudens de 3% schenkbelasting op de huidige waarde van de geschonken delen.

10.3. Art. 2.7.1.0.3,3°, eventueel in combinatie met art. 3.12.0.0.2

Art. 2.7.1.0.3,3° viseert schenkingen die werden gedaan onder de opschortende voorwaarde/termijn die vervuld wordt ingevolge het overlijden van de schenker.

Geen schenking onder de opschortende voorwaarde/termijn van overlijden van de schenker

De schenking van […] 2015 werd niet gedaan onder de opschortende voorwaarde/termijn die vervuld wordt ingevolge het overlijden van de schenker. De eigendom van het voorwerp van de schenking, nl. de delen van de burgerlijke maatschap , werd onmiddellijk overgedragen aan de begiftigden. Dat een vervreemdingsverbod werd voorzien gedurende het leven van de schenker doet hieraan geen afbreuk, integendeel. Dat de geschonken goederen delen van een burgerlijke maatschap zijn, waardoor de begiftigden pas bij het overlijden van de schenker over de beleggingsportefeuille an sich kunnen beschikken, doet hieraan ook geen afbreuk. Net zoals een schenking met voorbehoud van vruchtgebruik kan een schenking van delen van een burgerlijke maatschap gezien worden als een last van de schenking, die de begiftigde moet aanvaarden in de mate hij de schenking aanvaardt. De geschonken goederen, nl. de delen van de burgerlijke maatschap, zijn definitief uit het vermogen van de schenker verdwenen. Ze behoren vanaf het ogenblik van de schenking tot het vermogen van de begiftigden. De schenking valt derhalve niet binnen het toepassingsgebied van art. 2.7.1.0.3, 3° VCF.

In combinatie met art. 3.17.0.0.2 VCF

Ook in combinatie met art. 3.17.0.0.2 VCF is art. 2.7.1.0.3,3° VCF niet van toepassing.

Er is fiscaal misbruik voorhanden wanneer de belastingplichtige een rechtshandeling stelt waarmee hij zich, in strijd met de doelstellingen van de fiscale bepaling, buiten het toepassingsgebied van die bepaling plaatst. Wanneer een tekstuele interpretatie toelaat om de tekst te begrijpen, mag men niet overgaan naar de tweede fase van de interpretatie waarbij dan de bedoeling van de wetgever wordt opgespoord. De doelstelling van een fiscale bepaling is duidelijk en vervat in de bepaling zelf , hetgeen ook het geval is voor art. 2.7.1.0.3,3°. VCF.

Enkel wanneer de tekstuele interpretatie geen heil brengt moet gezocht worden naar de bedoeling van de wetgever. Deze bedoeling moet gezocht worden in de voorbereidende werken van de wet zelf en uitzonderlijk in de voorbereidende werken van vroegere of gelijkaardige wetten . In zijn arrest van 30 oktober 2013 oordeelt het Grondwettelijk Hof tevens dat om de doelstelling van een fiscale bepaling te achterhalen rekening moet worden gehouden met de praktijken die gewoonlijk gangbaar zijn op het ogenblik van de inwerkingtreding van de fiscale bepaling waarvan zij het misbruik aanvoert.

De fictiebepaling van art. 2.7.1.0.3,3° VCF werd ingevoerd om te vermijden dat de nieuwe verlaagde tarieven voor schenkingen van roerende goederen van 3% en 7% ook zouden kunnen worden toegepast ten aanzien van schenkingen gedaan onder de opschortende voorwaarde die vervuld wordt ingevolge het overlijden van de schenker. Bij de invoering van de fictiebepaling van art. 2.7.1.0.3,3° VCF was het gebruik van een burgerlijke maatschap in het kader van een vermogensplanning reeds gekend. Het was dan ook zeker niet de bedoeling om een schenking in combinatie met een burgerlijke maatschap aan te pakken via deze fictiebepaling. De doelstelling van deze fictiebepaling blijkt duidelijk uit de Memorie van Toelichting: “Er blijkt echter een gemakkelijke manier te bestaan om enerzijds het voordeel van het verlaagde tarief voor de schenkingen te genieten, maar toch de overdracht van de goederen uit te stellen tot op het ogenblik van het overlijden. Een schenking van roerende goederen onder de opschortende voorwaarde van het overlijden, geeft immers bij registratie van de akte slechts aanleiding tot de heffing van het algemeen vast recht van 25 euro, overeenkomstig de principes van artikel 16 van het wetboek der registratie-, hypotheek- en griffierechten. Slechts op het ogenblik van het overlijden zal het evenredige recht, met toerekening van het reeds geheven algemeen vast recht, opeisbaar worden. En dat was eigenlijk niet de bedoeling die de decreetgever zich met de invoering van de bijzonder verlaagde tarieven had vooropgesteld. Een schenking van roerende goederen onder opschortende voorwaarde van het overlijden, heeft burgerrechtelijk quasi dezelfde gevolgen als een legaat. Fiscaalrechtelijk worden ze echter sedert 1 januari 2004 aan een sterk verschillend tarief onderworpen. De Vlaamse Regering vindt het dan ook volkomen logisch dat een schenking van roerende goederen onder opschortende voorwaarde van het overlijden van de schenker, fiscaalrechtelijk gelijk wordt gesteld met een legaat. Zo voorkomt men een ongelijke behandeling ten opzichte van die erflater die een legaat van roerende goederen vermaakt, dat, per definitie, slechts uitwerking krijgt op het ogenblik van zijn overlijden.” . Ook de Vlaamse minister van Financiën heeft de doelstelling van (oud) art. 4,3° Vl.W.Succ. in die zin bevestigd: “Uit de parlementaire voorbereiding blijkt duidelijk dat deze aanpassing misbruiken aangaande het vlak tarief voor schenkingen van roerende goederen wilde bestrijden. In de praktijk bleek er immers een gemakkelijke manier om enerzijds het voordeel van het verlaagde tarief voor de schenkingen te genieten, maar toch de overdracht van de goederen uit te stellen tot op het ogenblik van overlijden zodat slechts op het ogenblik van het overlijden het evenredige recht (met toerekening van het reeds geheven algemeen vast recht) opeisbaar werd. Dat was uiteraard niet te bedoeling bij de invoering van de bijzonder verlaagde rechten. Burgerrechtelijk heeft een schenking van roerende goederen onder opschortende voorwaarde van het overlijden immers vrijwel dezelfde gevolgen als een legaat terwijl ze fiscaalrechtelijk sedert 1 januari 2004 aan een sterk verschillend tarief werden onderworpen… De oorsprong van artikel 4, 3° Vl. W. Succ. komt dus duidelijk tegemoet aan een legitieme en rechtvaardige doelstelling, namelijk de wens om misbruiken te bestrijden… Het blijft belangrijk om goede maatregelen zoals het vlak tarief inzake schenking van roerende goederen niet te laten ondermijnen door misbruik van dergelijke maatregelen” . Nadien werd ook een schenking gedaan onder de opschortende termijn van het overlijden van de schenker uitdrukkelijk geviseerd.

De schenking van […] 2015 werd niet gedaan onder de opschortende voorwaarde/termijn die vervuld wordt ingevolge het overlijden van de schenker. Bij een schenking van roerende goederen onder de opschortende voorwaarde/termijn bevindt de eigendom van de geschonken goederen zich nog bij de schenker en dit zolang de opschortende voorwaarde/termijn zich niet heeft vervuld. De eigendom van de geschonken goederen gaat dus pas over bij het vervullen van de opschortende voorwaarde/termijn van overlijden van de schenker. Door de schenking van de delen van de burgerlijke maatschap zijn deze delen definitief uit het vermogen van mevrouw verdwenen aangezien de eigendom ervan aan de begiftigden is toegekomen. Daarnaast kan art. 2.7.1.0.3,3° VCF overeenkomstig de ratio legis slechts van toepassing zijn op schenkingen die vrijwillig ter registratie werden aangeboden of verplicht registreerbaar zijn. Immers, enkel bij deze schenkingen worden de verlaagde tarieven toegepast, ook al verkrijgen de begiftigden de geschonken goederen pas bij het overlijden van de schenker, waardoor een misbruik voorligt van de verlaagde tarieven bij schenkingen van roerende goederen. Het was dan ook in die optiek dat de fiscale administratie met haar administratieve beslissing van 26 april 2005 van mening was dat (oud) art. 4, 3° Vl.W.Succ. enkel van toepassing was bij vrijwillig ter registratie aangeboden schenkingen of verplicht registreerbare schenkingen.

Het Grondwettelijk Hof heeft in zijn arrest d.d. 30 oktober 2013 geoordeeld dat er rekening moet worden gehouden met het eventuele bestaan van specifieke bepalingen die reeds ertoe strekken bepaalde misbruiken van de betrokken fiscale bepaling tegen te gaan. Ook de Minister van Financiën heeft in het kader van de gesplitste aankoop gemeld dat de algemene antimisbruikbepaling niet meer speelt als er een specifieke antimisbruikbepaling van toepassing is: “Artikel 9 van het Wetboek Successierechten is op zich reeds een antimisbruikbepaling wat ertoe geleid heeft dat de gesplitste aankoop niet meer opgenomen is in de lijst van verrichtingen waarop de nieuwe antimisbruikbepaling van toepassing kan zijn .” De specifieke antimisbruikbepaling van art. 2.7.1.0.3., 3° VCF bestaat erin te vermijden dat van de verlaagde tarieven in de schenkbelasting misbruik zou worden gemaakt door een geregistreerde schenking te doen waarbij de begiftigden de geschonken goederen pas bij overlijden van de schenker verkrijgen, maar in dat geval slechts de verlaagde tarieven van de schenkbelasting zijn verschuldigd in plaats van de hogere tarieven van de erfbelasting. Wordt een niet verplicht te registreren schenking niet vrijwillig ter registratie aangeboden, dan is niet art. 2.7.1.0.3., 3° VCF van toepassing, maar wel art. 2.7.1.0.5. VCF. Elke fictiebepaling heeft immers een eigen autonoom toepassingsgebied.

Uit de Voorafgaande Beslissing nr. 16046 d.d. 14 november 2016 blijkt evenwel dat de Vlaamse Belastingdienst meent dat met de voorafgaande oprichting van een burgerlijke maatschap waarna een schenking volgt, het enkel de bedoeling is de volledige controle over het vermogen van de burgerlijke maatschap te behouden en dat hiermee wordt geprobeerd om de toepassing van art. 2.7.1.0.3, 3° VCF te omzeilen aangezien de rechtsgevolgen van de vooropgestelde constructie identiek zijn aan deze van schenkingen van roerende goederen die de erflater heeft gedaan onder de opschortende voorwaarde of termijn die vervuld wordt ingevolge het overlijden van de schenker. Vooreerst heeft de voorafgaande oprichting van een burgerlijke maatschap waarna de delen worden geschonken niet dezelfde rechtsgevolgen als deze van een schenking van roerende goederen onder de opschortende voorwaarde/termijn van overlijden van de schenker, zeker niet in voorliggend geval. Door de schenking van de delen van de burgerlijke maatschap zijn de geschonken delen definitief uit het vermogen van mevrouw verdwenen. Deze behoren geenszins nog tot haar eigendom. Bij een schenking van roerende goederen onder de opschortende voorwaarde/termijn bevindt de eigendom van de geschonken goederen zich nog bij de schenker en dit zolang de opschortende voorwaarde/termijn zich niet heeft vervuld. De eigendom van de geschonken goederen gaat dus pas over bij het vervullen van de opschortende voorwaarde/termijn van overlijden van de schenker, terwijl dit bij de schenking van delen van de burgerlijke maatschap onmiddellijk gebeurt. Bij de schenking van de delen van de burgerlijke maatschap dienen de begiftigden bijvoorbeeld vanaf het ogenblik van de schenking de inkomstenbelastingen te voldoen van de in de burgerlijke maatschap aangehouden vermogensbestanddelen. Bij een schenking onder opschortende voorwaarde/termijn dient de schenker de inkomstenbelastingen te voldoen. Pas bij zijn overlijden dienen de begiftigden dit te voldoen. Er is dus een fundamenteel verschil. Daarnaast is zoals hierboven uiteengezet de doelstelling van art. 2.7.1.0.3., 3° VCF niet gefrustreerd en dat is overigens de enige toetssteen van de toepassing van art. 3.17.0.0.2 VCF, niet de soortgelijke rechtsgevolgen.

Doorslaggevende niet-fiscale motieven

In de mate toch tot fiscaal misbruik zou worden besloten, quod non, dan zijn in casu wel doorslaggevende niet-fiscale motieven. De burgerlijke maatschap heeft immers als voornaamste doelstelling de instandhouding van het familiaal vermogen teneinde te vermijden dat de beleggingsportefeuille zou verbrokkelen tussen de verscheidene begiftigden, wat bv. op beleggingsvlak helemaal niet interessant zou zijn.

Rechtszekerheidsbeginsel

Maar zelfs in de mate dat zou worden geoordeeld dat een schenking waarbij voorafgaand een burgerlijke maatschap werd opgericht gekoppeld aan het leven van de schenker en waarbij de schenker de zaakvoerder is, al dan niet in combinatie met art. 3.17.0.0.2 VCF onder het toepassingsgebied van art. 2.7.1.0.3, 3° VCF valt, dan verzet het rechtszekerheidsbeginsel zich tegen de toepassing ervan op schenkingsakten die in het verleden werden gesteld. Het rechtszekerheidsbeginsel en daarbij in het bijzonder het beginsel van niet-retroactiviteit van administratieve beslissingen, dat ligt vervat in de Grondwet en minstens als algemeen rechtsbeginsel doorwerkt in het fiscaal recht, verzet zich immers tegen de retroactieve toepassing van nieuwe standpunten van de fiscale administratie. Een schenking van delen van een burgerlijke maatschap werd in het verleden nooit in vraag gesteld in het licht van art. 2.7.1.0.3., 3° VCF. Indien de schenkingsakte voor Nederlandse notaris werd verleden, werd art. 2.7.1.0.3., 3° VCF nooit toegepast bij overlijden van de schenker. Indien de schenkingsakte voor Belgische notaris werd verleden, werd steeds onmiddellijk de schenkbelasting van 3% (tarief rechte lijn) geheven. Art. 2.7.1.0.3., 3° VCF werd ook niet ingevoerd om deze situatie te belasten, al helemaal niet in de mate de schenking is gebeurd voor buitenlandse notaris en deze schenking niet vrijwillig werd geregistreerd. De fictiebepaling van art. 2.7.1.0.3., 3° VCF heeft immers een eigen autonoom toepassingsgebied, nl. het belasten van schenkingen die werden gedaan onder de opschortende voorwaarde van het overlijden van de schenker waarbij, mocht deze fictiebepaling niet bestaan, slechts het lage tarief van de schenkbelasting zijn verschuldigd bij het overlijden van de schenker, in plaats van het hogere tarief van de erfbelasting. Gelet op het rechtszekerheidsbeginsel en in de lijn met hetgeen de Vlaamse Belastingdienst steeds naar voren schuift inzake standpunten die een breuk met het verleden vormen, kan het nieuwe standpunt ten vroegste vanaf publicatie van de Voorafgaande Beslissing met nummer 16046 worden toegepast, zijnde ten vroegste voor wat betreft schenkingsakten verleden vanaf 30 november 2016.

Toepassing art. 2.7.1.0.3,3° VCF al dan niet in combinatie met art. 3.17.0.0.2 VCF na het stellen van de voorgenomen verrichtingen

Door de beleggingsportefeuille vóór de schenking in te brengen in een burgerlijke maatschap beschikt de schenker ook na de schenking over de beheers- en beschikkingsbevoegdheid van de beleggingsportefeuille in naam en voor rekening van de begiftigden (niet van de geschonken delen, de schenker heeft immers definitief en onherroepelijk afstand gedaan van de geschonken vermogensbestanddelen – reden waarom de aanvrager meent dat art. 2.7.1.0.3., 3° VCF niet van toepassing is). Het lijkt de aanvrager dan ook dat, in de mate dat art. 2.7.1.0.3., 3° VCF van toepassing is, hetgeen dus evenwel volgens de aanvrager niet het geval is, de toepassing ervan hoe dan ook kan worden vermeden door middels statutenwijziging van de burgerlijke maatschap de zeggenschap van de zaakvoerder af te zwakken in die mate dat de zaakvoerder wel nog het beheer kan uitoefenen over de beleggingsportefeuille en over al hetgeen in de plaats komt door belegging, wederbelegging of zaakvervanging, maar geenszins nog alleen over de beschikkingsbevoegdheid ervan zal beschikken. Daden van beheer kunnen alsdan door de zaakvoerder (schenker) alleen worden gesteld terwijl daden van beschikking met unanimiteit van de zaakvoerder (schenker) en de deelgenoten (begiftigden) moeten worden gesteld. Daden van beheer en daden van beschikking zouden dan worden gedefinieerd. Bij discussie over de kwalificatie als daad van beheer of daad van beschikking dient de daad te worden beschouwd als een daad van beschikking en dient deze daad derhalve met unanimiteit van de zaakvoerder en de deelgenoten te worden gesteld. Alsdan worden de Statuten van de burgerlijke maatschap aangepast overeenkomstig hetgeen beschreven onder punt III. Na deze aanpassing van de statuten kan er volgens aanvrager dus al helemaal geen toepassing meer zijn van art. 2.7.1.0.3,3° VCF, al dan niet in combinatie met art. 3.17.0.0.2 VCF.

11. Aanvrager wenst bevestigd te zien:

1. dat er na het stellen van de voorgenomen verrichtingen geen erfbelasting zal zijn verschuldigd bij de overlijden van de schenker, noch op grond van art. 2.7.1.0.3,3° VCF, al dan niet in combinatie met art. 3.17.0.0.2 VCF, noch op grond van een andere wetsbepaling?
2. dat de aanpassing op zich geen aanleiding zal geven tot het verschuldigd zijn van registratie- en/of erfbelasting, behoudens de 3% schenkbelasting op de huidige waarde van de geschonken delen?

12. Gelet op artikel 3.22.0.0.1 VCF komt het besluitvormingsorgaan tot de volgende voorafgaande beslissing:

13. Op de vraag naar de gevolgen op het vlak van erfbelasting bij overlijden van mevrouw in verband met de rechtshandelingen die reeds hadden plaatsgevonden (met name de oprichting van de burgerlijke maatschap en de schenking van […] 2015), kan niet verder worden ingegaan aangezien er geen voorafgaande beslissingen kunnen worden afgeleverd over het aanwenden van bewijsmiddelen.

14. Bovendien is Vlabel niet bevoegd om zich uit te spreken over de burgerrechtelijke geldigheid van het wijzigen van de modaliteiten van een reeds gedane schenking.

15. Bijgevolg kan enkel een beslissing worden genomen over de fiscale gevolgen van de concreet voorgestelde aanpassingen aan de statuten van de maatschap en aan de modaliteiten van de schenking van [...] 2015, meer bepaald naar de gevolgen voor de toepassing van de artikelen 2.7.1.0.7, 2.7.1.0.9, 2.7.1.0.3,3° VCF, al dan niet in combinatie met artikel 3.17.0.0.2 VCF.

1) Artikel 2.7.1.0.7 VCF luidt als volgt:

“De roerende en onroerende goederen die wat betreft het vruchtgebruik door de erflater en wat betreft de blote eigendom door een derde onder bezwarende titel zijn verkregen, worden, voor de heffing van de erfbelasting, geacht in volle eigendom in zijn nalatenschap aanwezig te zijn en als legaat door die derde te zijn verkregen. Hetzelfde geldt voor effecten aan toonder of op naam en voor geldbeleggingen die voor het vruchtgebruik ingeschreven zijn op naam van de erflater en voor de blote eigendom op naam van een derde.

Het eerste lid is niet van toepassing :

1° als wordt bewezen dat de verkrijging geen bedekte bevoordeling van de derde is;

2° als de erflater langer heeft geleefd dan de derde of als de derde niet behoort tot de personen, vermeld in artikel 2.7.3.4.4, eerste, tweede en derde lid.”

Vermits er met betrekking tot de betrokken effecten geen gesplitste inschrijving voor het vruchtgebruik en de blote eigendom bestaat is artikel 2.7.1.0.7 VCF niet van toepassing.

2) Artikel 2.7.1.0.9 VCF luidt als volgt:

“ Als de roerende of onroerende goederen door de erflater onder bezwarende titel zijn verkocht of afgestaan, worden ze voor de heffing van de erfbelasting geacht deel uit te maken van zijn nalatenschap en als legaat te zijn verkregen door de verkrijger of door de overnemer als de erflater zich volgens de overeenkomst ofwel een vruchtgebruik heeft voorbehouden op de afgestane goederen of op andere goederen, ofwel de afstand van om het even welk ander levenslange recht in zijn voordeel heeft bedongen.

Het eerste lid is niet van toepassing als :

1° wordt bewezen dat de verkoop of de afstand geen bedekte bevoordeling is van de verkrijger of van de overnemer;

2° de erflater langer heeft geleefd dan de verkrijger of de overnemer, of als de verkrijger of de overnemer niet behoort tot de personen, vermeld in artikel 2.7.3.4.4, eerste, tweede en derde lid.”

Er wordt een aanpassing aan de modaliteiten van de schenkingsakte voorgelegd in die zin dat de hoogte van de opvraging van de rentes beperkt worden, geformuleerd als volgt: “Teneinde alle onduidelijkheden te vermijden, bepalen Partijen hierbij alvast dat het het nooit zo kan zijn dat het opvragen of opnemen van de achtereenvolgende rentes ertoe leidt dat aan de Begiftigden meer zou kunnen worden gevraagd dan 80% van de waarde van de geschonken goederen gewaardeerd op het ogenblik van de schenking…”.

Hiermee wordt beoogd dat inzake de schenking zelf de last niet zo hoog gaat oplopen dat het in feite geen schenking meer is waardoor er zich een herkwalificatie naar een contract onder bezwarende titel zou opdringen.

Gelet op de leeftijd van de schenker en haar dochters op dit ogenblik, respectievelijk 62, 37, 35 en 27 jaar, en de tijdspanne tussen de schenking en de wijziging van de modaliteiten (nog geen 2 jaar), aanvaardt Vlabel dat door de thans voorgelegde aanpassing van de modaliteiten van de schenking de last de schenking zelf niet kan uitputten, zodat er geen herkwalificatie naar een contract onder bezwarende titel zal gebeuren.

Bijgevolg is het artikel 2.7.1.0.9 VCF niet van toepassing op de (aangepaste) schenking van de deelbewijzen aan de dochters.

3) Artikel 2.7.1.0.3, 3° VCF en artikel 3.17.0.0.2 VCF luiden als volgt:

Artikel 2.7.1.0.3, 3° VCF:

“Worden met het oog op de heffing van het successierecht als legaten beschouwd :

…

3° alle schenkingen van roerende goederen die de erflater heeft gedaan onder de opschortende voorwaarde of termijn die vervuld wordt ingevolge het overlijden van de schenker.”

Artikel 3.17.0.0.2 VCF:

“Aan de bevoegde entiteit van de Vlaamse administratie kan niet worden tegengeworpen, de rechtshandeling noch het geheel van rechtshandelingen dat een zelfde verrichting tot stand brengt, wanneer die entiteit door vermoedens of door andere bewijsmiddelen, vermeld in artikel 3.17.0.0.1, en aan de hand van objectieve omstandigheden aantoont dat er sprake is van fiscaal misbruik.

Er is sprake van fiscaal misbruik wanneer de belastingplichtige door middel van de door hem gestelde rechtshandeling of het geheel van rechtshandelingen één van de volgende verrichtingen tot stand brengt :

1° hetzij een verrichting waarbij hij zichzelf in strijd met de doelstellingen van een bepaling van deze codex of de ter uitvoering daarvan genomen besluiten buiten het toepassingsgebied van die bepaling plaatst;

2° hetzij een verrichting waarbij aanspraak wordt gemaakt op een belastingvoordeel, voorzien door een bepaling van deze codex of de ter uitvoering daarvan genomen besluiten, en de toekenning van dit voordeel in strijd zou zijn met de doelstellingen van die bepaling en die in wezen het verkrijgen van dit voordeel tot doel heeft.

Het komt aan de belastingplichtige toe te bewijzen dat de keuze voor zijn rechtshandeling of het geheel van rechtshandelingen door andere motieven verantwoord is dan het ontwijken van de belasting. Als de belastingplichtige het tegenbewijs niet levert, dan wordt de verrichting aan een belastingheffing overeenkomstig het doel van deze codex onderworpen alsof het misbruik niet heeft plaatsgevonden.”

Aangezien de oprichting van de burgerlijke maatschap en de schenking reeds op […] 2015 zijn gebeurd, wordt om reeds hoger aangehaalde redenen geen uitspraak gedaan over de eventuele toepassing van de antimisbruikbepaling op deze rechtshandelingen vóór de voorgelegde aanpassingen.

Volgende aanpassing aan de schenkingsakte van […] 2015 wordt voorgelegd:

“Voorbehoud van stemrecht

De schenking wordt gedaan onder voorbehoud van stemrecht op de delen met nummers 1, 563 en 1.125 zodoende dus onder de last dat de Schenker exclusief (en tevens met uitsluiting van de Begiftigden zelf), levenslang en onherroepelijk het stemrecht zal uitoefenen verbonden aan deze drie Delen of aan hetgeen, al dan niet gedeeltelijk, bij wijze van zaakvervanging of subrogatie, belegging of wederbelegging ervoor in de plaats zou komen. Op de overige geschonken Delen zullen de Begiftigden elk voor wat betreft hun Delen zelf het stemrecht uitoefenen.”

Gevolg is dat de schenker enkel nog stemrecht bezit op 3 van de in totaal 1.686 door haar geschonken aandelen.

Daarnaast worden nog een aantal aanpassingen aan de artikelen 8.1, 8.2 en 9 van de statuten van de burgerlijke maatschap voorgelegd teneinde de bevoegdheden van de schenker/zaakvoerder af te zwakken tot loutere daden van beheer over de activa die de burgerlijke maatschap aanhoudt.

Met al deze aanpassingen wordt beoogd het niveau van het controlebehoud over de burgerlijke maatschap (en dus ook over de geschonken goederen) door de schenker terug te schroeven, zodat de antimisbruikbepaling niet wordt toegepast wegens het ontwijken van art. 2.7.1.0.3, 3° VCF.

Ingevolge deze aanpassingen en gelet op de concrete omstandigheden van dit dossier (waaronder de leeftijd van de betrokkenen), wordt aanvaard dat de mate van controlebehoud door de schenker in casu van die aard is, dat geen toepassing wordt gemaakt van art. 3.17.0.0.2 VCF wegens ontwijking van art. 2.7.1.0.3, 3° VCF.

Tenslotte haalt aanvrager aan dat de wijziging aan de modaliteiten van de schenking bij Belgische notariële akten zal gebeuren “waarbij tevens 3% schenkbelasting zal worden betaald op de huidige waarde van de geschonken delen, inclusief de huidige waarde van de tegoeden die sinds de oprichting de burgerlijke maatschap reeds hebben verlaten, door dividenduitkeringen of kapitaalverminderingen”.

Tevens vermeldt aanvrager dat zowel de aangepaste statuten (gecoördineerde versie) van de burgerlijke maatschap als de aangepaste schenkingsakte zelf ter registratie zullen worden aangeboden.

Voor wat de aanbieding ter registratie van de gecoördineerde versie van de statuten van de maatschap betreft, wenst aanvrager bevestiging dat hierop geen Vlaamse erfbelasting verschuldigd is. Tevens wordt bevestiging gevraagd van het feit dat de aanpassing geen aanleiding geeft tot een nieuwe termijn zoals voorzien in art. 2.7.1.0.5 VCF.

Dit artikel luidt als volgt:

“§ 1. De goederen waarvan de bevoegde entiteit van de Vlaamse administratie het bewijs levert dat de erflater er kosteloos over beschikte gedurende de drie jaar vóór zijn overlijden, worden geacht deel uit te maken van zijn nalatenschap, tenzij de bevoordeling onderworpen is aan de schenkbelasting of het registratierecht op de schenkingen onder de levenden. De erfgenamen of legatarissen hebben een verhaalsrecht ten aanzien van de begiftigde voor de successierechten die op die goederen voldaan zijn.

Als door de bevoegde entiteit van de Vlaamse administratie of door de erfgenamen en legatarissen bewezen wordt dat de bevoordeling toekwam aan een bepaalde persoon, wordt die als legataris van de geschonken zaak beschouwd.

Voor de toepassing van deze paragraaf wordt een bevoordeling waarvoor een vrijstelling van de schenkbelasting is toegepast, gelijkgesteld met een bevoordeling die aan de schenkbelasting of aan het registratierecht op de schenkingen onder de levenden is onderworpen.

§ 2. De termijn van drie jaar, vermeld in paragraaf 1, wordt evenwel op zeven jaar gebracht als het gaat om aandelen en activa als vermeld in artikel 2.8.6.0.3.

De termijn van zeven jaar, vermeld in het eerste lid, wordt teruggebracht tot drie jaar als de kosteloze beschikking dagtekent van voor 1 januari 2012.”

Vermits de aanvrager aangeeft dat het de bedoeling is schenkbelasting van 3% te betalen op de “gewijzigde” schenkingsakte die voor een Belgische notaris zal worden verleden, is de vraag naar de toepassing van artikel 2.7.1.0.5 VCF irrelevant.

17. Deze beslissing heeft alleen betrekking op erfbelasting en doet geen uitspraak over andere belastingen.