1. De aanvraag strekt ertoe de bevestiging te krijgen dat, gelet op de argumentatie en motivering zoals hierna uiteengezet:

- de onrechtstreekse en niet geregistreerde schenking van delen in volle eigendom van de nieuw op te richten maatschap middels de techniek van inbreng ten behoeve van een derde (mits een onderhands bewijsdocument) in combinatie met een daaropvolgende statutenwijziging waarbij 75% van de winsten van het boekjaar van de maatschap exclusief worden toegekend aan de delen aangehouden door de ouders-schenkers, bij overlijden van (een van) de ouders niet aan erfbelasting worden onderworpen

• op grond van artikel 2.7.1.0.3, 3° VCF al dan niet in samenlezing met artikel 3.17.0.0.2 VCF;
• op grond van artikel 2.7.1.0.7 VCF al dan niet in samenlezing met artikel 3.17.0.0.2 VCF;
• op grond van artikel 2.7.1.0.9 VCF al dan niet in samenlezing met artikel 3.17.0.0.2 VCF;
• op grond van artikel 2.7.1.0.5 VCF, althans indien de schenkers nog minstens 3 jaar leven (of de eerststervende ervan);
• op grond van enige andere bepaling.

De winstreservatie in hoofde van de maatschap niet aan erfbelasting zal worden onderworpen op grond van artikel 2.7.1.0.5 VCF.

II.A. Identiteit van de aanvrager en de partijen

2. De aanvraag wordt ingediend door:

• De heer X, geboren te […] op xx.xx.1978 en wonende te […], ingeschreven in het rijksregister onder het nummer […] (hierna “X” genoemd); en
• Mevrouw Y, geboren te […] op xx.xx.1977 en wonende te […] en ingeschreven in het rijksregister onder het nummer […] (hierna “mevrouw Y” genoemd).

3. De heer X en mevrouw Y zijn gehuwd onder het wettelijk stelsel.

4. De heer X en mevrouw Y worden hierna gezamenlijk de “ouders” en elk afzonderlijk een “ouder” genoemd.

5. De betrokken partijen zijn de kinderen van de heer X en mevrouw Y:

• juffrouw A, geboren te […] op xx.xx.2006 en wonende te […], ingeschreven in het rijksregister onder het nummer […] (hierna “juffrouw A” genoemd);
• jongeheer B, geboren te […] op xx.xx.2007 en wonende te […], ingeschreven in het rijksregister onder het nummer […] (hierna “jongeheer B” genoemd);
• juffrouw C, geboren te […] op xx.xx.2010 en wonende te […], ingeschreven in het rijksregister onder het nummer […] (hierna “juffrouw C” genoemd);
• juffrouw D, geboren te […] op xx.xx.2017 en wonende te […], ingeschreven in het rijksregister onder het nummer […] (hierna “juffrouw D” genoemd).

Juffrouw A, jongeheer B, juffrouw C en juffrouw D worden hierna gezamenlijk de “kinderen” en elk afzonderlijk een “kind” genoemd.

6. Is tevens betrokken bij de verrichting:

• de Belgische besloten vennootschap E, met zetel te […] en ingeschreven in het rechtspersonenregister […], afdeling […] BTW BE […] (hierna de “vennootschap E” genoemd)

II. B. Beschrijving van de voorgenomen verrichting(en)

Feiten

7. De heer X en mevrouw Y zijn aandeelhouders van vennootschap E:

- De heer X bezit 50 van de 100 aandelen;
- Mevrouw Y bezit 50 van de 100 aandelen.

Voorgenomen verrichtingen

8. De heer X en mevrouw Y zullen hun aandelen van vennootschap E inbrengen in een nieuw op te richten Belgische maatschap Z (hierna de “maatschap” genoemd). Deze inbreng zal worden verricht via de techniek van de inbreng ten behoeve van een derde, waardoor de aandelen gecreëerd naar aanleiding van de inbreng deels rechtstreeks worden uitgegeven aan de kinderen in volle eigendom.

9. Naar aanleiding van de oprichting van de maatschap door inbreng van de aandelen vennootschap E zullen 200 delen worden uitgegeven van de maatschap, die als volgt worden verdeeld in delen soort A en delen soort B:

- 4 delen soort A:
o 2 delen (nummers 1 – 2) in volle eigendom aan de heer X;
o 2 delen (nummers 3 – 4) in volle eigendom aan mevrouw Y;
- 196 delen soort B:
o 49 delen (nummers 5 – 53) in volle eigendom aan juffrouw A;
o 49 delen (nummers 54 – 102) in volle eigendom aan jongeheer B;
o 49 delen (nummers 103 – 151) in volle eigendom aan juffrouw C;
o 49 delen (nummers 152 – 200) in volle eigendom aan juffrouw D.

10. De delen 1 tot en met 4 (soort A) geven recht op 500 stemmen per deel. De delen 5 tot en met 200 (soort B) geven recht op 1 stem per deel. Aldus zijn de stemrechten als volgt verdeeld:

- De heer X: 1.000 stemmen;
- Mevrouw Y: 1.000 stemmen;
- juffrouw A: 49 stemmen;
- jongeheer B: 49 stemmen;
- juffrouw C: 49 stemmen;
- Juffrouw D: 49 stemmen.

11. De kinderen zullen geen partij zijn bij de onderhandse oprichtingsakte.

12. Een model van de oprichtingsakte van de maatschap wordt gevoegd als bijlage.

13. Na de oprichting van de maatschap via de techniek van inbreng ten behoeve van een derde zal een onderhands bewijsdocument van de onrechtstreekse schenking via inbreng ten behoeve van een derde (pacte adjoint) worden opgemaakt en ondertekend door de betrokken ouder (als schenker) en het betrokken kind (als begiftigde). Desgevallend wordt het betrokken kind vertegenwoordigd door de niet-schenkende ouder of door een grootouder.

14. De pacte adjoint zal onder meer volgende voorwaarden en modaliteiten verbonden aan de onrechtstreekse schenking uitdrukkelijk schriftelijk bevestigen:

- Facultatief beding van terugkeer;
- Vervreemdingsverbod;
- Verbod inbreng huwgemeenschap;
- Zaakvervangingsclausule.

15. Een model van de pacte adjoint wordt gevoegd als bijlage.

16. Naderhand zullen de deelhouders een statutenwijziging doorvoeren (met tussenkomst van de kinderen, desgevallend vertegenwoordigd door hun ouders). De ouders zullen machtiging vragen aan de vrederechter om deze statutenwijziging door te voeren (sluiten van een overeenkomst tot onverdeeldheid cfr. art. 410, 8° BW), hetgeen het belang van de statutenwijziging en de gehele transactie voor de kinderen objectiveert.

17. Deze statutenwijziging zal niet als last aan de onrechtstreekse schenking worden gekoppeld zodat de vrije wil van de kinderen hier volop speelt.

18. De maatschap zal een specifiek voorwerp krijgen, dat bestaat in de alimentatie van de ouders (zie voorwerp maatschap).

19. Deze alimentatiefunctie van de maatschap zal vooreerst worden gerealiseerd door creatie van bijkomende rechten voor de delen soort A. In toepassing van artikel 4:4 WVV wordt aan bepaalde delen een verschillend recht in de jaarlijks uitgekeerde winsten en verliezen toegekend. Deze soortvorming zal zich als volgt voordoen:

- De delen 1 tot en met 4 vormen de soort A: de delen soort A hebben exclusief en met uitsluiting van alle andere delen soort B het recht op 75% van de jaarlijkse uitkeerbare winsten van het boekjaar in zoverre deze uitgekeerd worden; de delen soort A hebben tevens recht op 500 stemmen per deel;
- De delen 5 tot en met 200 vormen de soort B: de delen soort B hebben recht op 1 stem per deel;
- Alle delen, zowel de delen soort A als de delen soort B hebben een gelijk recht op de gereserveerde winsten (reserves) en het liquidatiesaldo;

20. Daarnaast wordt voorzien dat maximaal 75% van de jaarlijkse winsten kan worden uitgekeerd. De overige jaarlijkse winsten moeten telkens jaarlijks gereserveerd worden. Met andere woorden wordt jaarlijks minimaal 25% van de winsten gereserveerd.

21. Daarnaast wordt voorzien dat, voor zover er geen voldoende uitkeerbare winsten van een betrokken boekjaar zijn, de heer X en mevrouw Y een jaarlijkse onderhoudsuitkering ontvangen onder volgende voorwaarden:

i. op verzoek van de heer X en mevrouw Y aan de zaakvoering;
ii. indien en voor zover de uitkeerbare winst van het voorgaande boekjaar een bedrag van € [xxx] niet overstijgt;
iii. deze onderhoudsuitkering vereist is met oog op verderzetting van de levensstijl van X en mevrouw Y of van de langstlevende van beide;
iv. met een levenslang maximum van € [xxx].

22. Elk van de deelhouders zal instemmen met voormelde statutenwijziging. De beslissing wordt aldus genomen bij unanimiteit.

Inbreng in maatschap via de techniek van inbreng ten behoeve van een derde gevolgd door de opmaak van een pacte adjoint

Artikel 2.7.1.0.3, 3° VCF (schenking onder opschortende voorwaarde of termijn) al dan niet in samenlezing met de algemene antimisbruikbepaling van artikel 3.17.0.0.2 VCF

23. Artikel 2.7.1.0.3, 3° VCF luidt als volgt:

“Worden met oog op de heffing van het successierecht als legaten beschouwd:

1° […]

2° […]

3° alle schenkingen van roerende goederen die de erflater heeft gedaan onder de opschortende voorwaarde of termijn die vervuld wordt ingevolge het overlijden van de schenker.

Het eerste lid, 3°, is niet van toepassing bij de realisatie van een beding van terugval die de erflater heeft bedongen in het voordeel van een derde voor een vruchtgebruik dat de erflater zich heeft voorbehouden.”

24. De maatschapsdelen worden door de ouders definitief en onherroepelijk (onrechtstreeks) en meteen geschonken aan de kinderen. De eigendom wordt definitief en in volle eigendom overgedragen van de ouders aan de kinderen. De schenking wordt niet gekoppeld aan enige opschortende voorwaarde of termijn die wordt vervuld ingevolge het overlijden van de schenkers.

25. Artikel 2.7.1.0.3, 3° VCF kan dan ook niet worden toegepast op de voorgenomen verrichting.

26. Artikel 3.17.0.0.2 VCF luidt als volgt:

“Aan de bevoegde entiteit van de Vlaamse administratie kan niet worden tegengeworpen, de rechtshandeling noch het geheel van rechtshandelingen dat een zelfde verrichting tot stand brengt, wanneer die entiteit door vermoedens of door andere bewijsmiddelen, vermeld in artikel 3.17.0.0.1, en aan de hand van objectieve omstandigheden aantoont dat er sprake is van fiscaal misbruik.

Er is sprake van fiscaal misbruik wanneer de belastingplichtige door middel van de door hem gestelde rechtshandeling of het geheel van rechtshandelingen één van de volgende verrichtingen tot stand brengt:

1° hetzij een verrichting waarbij hij zichzelf in strijd met de doelstellingen van een bepaling van deze codex of de ter uitvoering daarvan genomen besluiten buiten het toepassingsgebied van die bepaling plaatst;

2° hetzij een verrichting waarbij aanspraak wordt gemaakt op een belastingvoordeel voorzien door een bepaling van deze codex of de ter uitvoering daarvan genomen besluiten en de toekenning van dit voordeel in strijd zou zijn met de doelstellingen van die bepaling en die in wezen het verkrijgen van dit voordeel tot doel heeft.

Het komt aan de belastingplichtige toe te bewijzen dat de keuze voor zijn rechtshandeling of het geheel van rechtshandelingen door andere motieven verantwoord is dan het ontwijken van de belasting. Als de belastingplichtige het tegenbewijs niet levert, dan wordt de verrichting aan een belastingheffing overeenkomstig het doel van deze codex onderworpen alsof het misbruik niet heeft plaatsgevonden.”

27. De fictiebepaling van artikel 2.7.1.0.3, 3° VCF werd destijds ingevoerd kort na de invoering van de lage vlakke tarieven van 3% en 7% bij schenking van roerende goederen. De lage tarieven hadden als doelstelling roerende kapitalen sneller te laten doorvloeien naar de jongere generatie. Van de vlakke tarieven zou echter eenvoudig misbruik kunnen gemaakt worden door te schenken onder opschortende voorwaarde van het vooroverlijden van de schenker. Daardoor wordt de overdracht van het vermogen uitgesteld tot op het ogenblik van het overlijden, waardoor toch van de lage schenkingstarieven gebruik gemaakt kan worden. Bij het overlijden werden dan immers enkel schenkingsrechten opeisbaar (en niet de vaak veel hogere successierechten), vermits de schenking van roerende goederen onder opschortende voorwaarde van het overlijden de schenkingsrechten maar opeisbaar maakte bij het voltrekken van de voorwaarde, zijnde het overlijden. Omdat zo’n schenking burgerrechtelijk quasi dezelfde gevolgen heeft als een legaat, is toen beslist om ze fiscaalrechtelijk gelijk te stellen met een legaat (MvT, Parl.St. Vl.Parl. 2004-05, nr. 124/1, 11-12).

28. Het hof van beroep […] heeft in haar arrest benadrukt dat het in het kader van de toepassing van de algemene antimisbruikbepaling aan de Vlaamse belastingdienst is om aan te tonen dat een welbepaalde verrichting ingaat tegen de doelstelling van een fiscale bepaling ([…] xx.xx.2020, […]).

29. In casu wordt niet ingegaan tegen de doelstelling van artikel 2.7.1.0.3, 3° VCF, onder meer om volgende redenen:

• Er is geen uitstel van eigendomsoverdracht; de kinderen hebben onmiddellijk de volle eigendom van de onrechtstreeks geschonken delen;
• Het beheer van de maatschap dat wordt toegekend aan de zaakvoerders (ouders) van de maatschap zijn ingegeven in het belang van het vermogen van de maatschap en dus van alle maten; dit is wezenlijk verschillend van het zeggenschap dat een eigenaar over zijn goederen heeft; een maatschapscontract is enkel een lastgevingscontract waarbij de zaakvoeders voor rekening van alle maten daden van beheer en beschikking binnen het welomschreven voorwerp van de maatschap kunnen stellen;
• In het verleden werden reeds diverse voorafgaande beslissingen gepubliceerd waarin de Vlaamse Belastingdienst zich geregeld over de toepassing van 2.7.1.0.3, 3° VCF op grond van de algemene antimisbruikbepaling uitspreekt (zie o.m. Voorafg. Besl. nr. 18011 van 5 maart 2018; Voorafg. Besl. nr. 18012 van 19 maart 2018; Voorafg. Besl. nr. 18017 van 16 april 2018; Voorafg. Besl. nr. 18020 van 28 mei 2018; Voorafg. Besl. nr. 18022 van 11 juni 2018; Voorafg. Besl. nr. 18026 van 25 juli 2018; Voorafg. Besl. nr. 18027 van 5 september 2018; Voorafg. Besl. nr. 18033 van 5 september 2018; Voorafg. Besl. nr. 18038 van 5 september 2018; Voorafg. Besl. nr. 18046 van 10 december 2018; Voorafg. Besl. nr. 18047 van 26 november 2018; Voorafg. Besl. nr. 18055 van 18 februari 2019; Voorafg. Besl. nr. 19031 van 19 augustus 2019; Voorafg. Besl. nr. 19055 van 25 november 2019; Voorafg. Besl. nr. 20007 van 27 april 2020).

30. Artikel 2.7.1.0.3, 3° in samenlezing met artikel 3.17.0.0.2 VCF kan dan ook niet worden toegepast op voorgenomen verrichting.

Artikel 2.7.1.0.7 VCF (gesplitste inschrijving) al dan niet in samenlezing met de algemene antimisbruikbepaling van artikel 3.17.0.0.2 VCF

31. Artikel 2.7.1.0.7 VCF luidt als volgt:

“De roerende en onroerende goederen die wat betreft het vruchtgebruik door de erflater en wat betreft de blote eigendom door een derde onder bezwarende titel zijn verkregen, worden voor de heffing van de erfbelasting, geacht in volle eigendom in de nalatenschap aanwezig te zijn en als legaat door die derde te zijn verkregen. Hetzelfde geldt voor effecten aan toonder of op naam en voor geldbeleggingen die voor het vruchtgebruik zijn ingeschreven op naam van de erflater en voor de blote eigendom op naam van een derde.

Het eerste lid is niet van toepassing:

1° als wordt bewezen dat de verkrijging geen bedekte bevoordeling van de derde is;

2° als de erflater langer heeft geleefd dan de derde of als de derde niet behoort tot de personen, vermeld in artikel 2.7.3.4.4, eerste, tweede en derde lid.”

32. Voor de toepassing van art. 2.7.1.0.7 VCF blijkt de gesplitste inschrijving van een effectenportefeuille of geldbelegging die door een maatschap wordt aangehouden uit:

• Ofwel de vermeldingen in het matenregister;
• Ofwel de vermeldingen in de documenten zoals door de financiële instellingen bijgehouden (SP 20067 dd. 21 juni 2021).

33. In casu ligt geen gesplitste inschrijving voor, vermits geen enkel deel van de maatschap aangehouden wordt in vruchtgebruik door de ouders en in blote eigendom door de kinderen.

34. Mocht de post factum statutenwijziging (met creatie van soorten delen) worden gezien als een gesplitste inschrijving, quod non, dan benadrukken wij dat er bij de statutenwijziging en creatie van soorten van delen geen handeling ten bezwarende titel voorligt.

35. Artikel 2.7.1.0.7 VCF kan dan ook niet worden toegepast op voorgenomen verrichting.

36. Mocht er geoordeeld worden dat de onrechtstreekse schenking via de techniek van de inbreng ten behoeve van een derde en de daaropvolgende statutenwijziging houdende creatie van soorten aandelen waarbij het recht op de jaarlijks uitgekeerde winsten toekomt (maximaal 75% van de jaarlijkse winsten) aan de ouders-schenkers in toepassing van artikel 3.17.0.0.2 VCF moet gekwalificeerd worden als een schenking met voorbehoud van vruchtgebruik van de delen van de maatschap, quod non, geldt hetgeen volgt.

37. Het doel en de strekking van artikel 2.7.1.0.7 VCF luidt als volgt:

“De artikelen 5 tot 9, waarvan in de Hollandse wetgeving de vingerwijzing wordt gegeven, zijn bepalingen tot voorkoming van bedrog. Zij hebben de strekking te beletten dat de overledene bij zijn leven niet over zijn goederen beschikken ten voordele van personen, wie hij wenst zijn nalatenschap over te maken zulks vrij van alle belasting of door betaling van een registratierecht minder dan het erfenisrecht dat normaal opvorderbaar zou wezen.

Het in deze gedachtegang begane bedrog wordt meestal gepleegd in de volgende gevallen:

Een vader belegt geld, in zijn naam voor het vruchtgebruik en in naam van zijn kind voor de blote eigendom, hetzij in inschrijvingen op naam, hetzij in hypothecaire of andere schuldvorderingen, hetzij in onroerende aankopen. Het geld wordt door de vader verschaft; en bij diens dood wordt het kind volle eigenaar zonder een centiem belasting te betalen.” (Parl.St. Kamer 1918-19, nr. 109, 7).[1]

38. Volgens de meerderheidsopvatting in de rechtsleer, daarin bijgetreden door de rechtspraak, vormt de gesplitste verkrijging gecombineerd met een voorafgaande schenking - zelfs zonder registratie in België – geen fiscaal misbruik. De wijze waarop de blote eigenaar de nodige middelen verzamelt, is immers niet relevant (RvS 12 juni 2018, nr. 219.405/XIV-37.059, randnrs. 29 en 30). Met andere woorden wordt een voorafgaande schenking (bv. een onrechtstreekse schenking die niet wordt geregistreerd, zijnde in casu de inbreng ten behoeve van een derde) gevolgd door een gesplitste inschrijving niet aanzien als een “bedekte” bevoordeling.

39. In casu wordt het statutair recht van de ouders-schenkers op de jaarlijks uitgekeerde winsten (maximaal 75% van de jaarlijkse winsten) daarenboven bekomen door een unaniem aangenomen statutenwijziging die geen uitvoering van een last van de onrechtstreekse schenking betreft.

40. Artikel 3.17.0.0.2 VCF in samenlezing met artikel 2.7.1.0.7 VCF kan dan ook niet worden toegepast op de voorgenomen verrichting.

Artikel 2.7.1.0.9 VCF (voorbehouden van levenslang recht) al dan niet in samenlezing met de algemene antimisbruikbepaling van artikel 3.17.0.0.2 VCF

41. Artikel 2.7.1.0.9 VCF luidt als volgt:

“Als de roerende of onroerende goederen door de erflater onder bezwarende titel zijn verkocht of afgestaan, worden ze voor de heffing van de erfbelasting geacht deel uit te maken van zijn nalatenschap en als legaat te zijn verkregen door de verkrijger of door de overnemer als de erflater zich volgens de overeenkomst ofwel een vruchtgebruik heeft voorbehouden op de afgestane goederen of op andere goederen, ofwel de afstand van om het even welk ander levenslange recht in zijn voordeel heeft bedongen.

Het eerste lid is niet van toepassing als:

1° wordt bewezen dat de verkoop of de afstand geen bedekte bevoordeling is van de verkrijger of van de overnemer;

2° de erflater langer heeft geleefd dan de verkrijger of de overnemer, of als de verkrijger of de overnemer niet behoort tot de personen, vermeld in artikel 2.7.3.4.4, eerste, tweede en derde lid.”

42. De delen van de maatschap zijn bij de oprichting door de techniek inbreng ten behoeve van een derde verkregen middels een onrechtstreekse schenking.

43. De onrechtstreekse schenking door toebedeling van aandelen door de inbrengers aan een derde kan niet worden gekwalificeerd als een overeenkomst ten bezwarende titel, vermits de rechtshandeling de kwalificatie schenking moet verkrijgen. Er bestaat geen (en minstens geen gelijkwaardige) tegenprestatie van de begiftigde (betrokken kind) aan de schenkers-ouders.

44. Aan de onrechtstreekse schenking wordt daarenboven geen rente gekoppeld, noch wordt enig vruchtgebruik voorbehouden.

45. Artikel 2.7.1.0.9 VCF kan dan ook niet worden toegepast op voorgenomen verrichting.

46. De aanvragers zijn van mening dat de voorgenomen verrichting ook niet middels een gecombineerde toepassing van de artikelen 2.7.1.0.9 en 3.17.0.0.2 VCF aan erfbelasting kan worden onderworpen.

47. De algemene antimisbruikbepaling kan enkel worden toegepast indien de gewone interpretatiemethode, de technische bepalingen van de fiscale wetgeving, de simulatieleer en de bijzondere fiscale misbruikbepalingen (de fictiebepalingen vervat in de artikelen 2.7.1.0.3 en volgende VCF) geen oplossing meer kunnen bieden. Het Grondwettelijk Hof heeft, in haar arrest van 30 oktober 2013, geoordeeld dat er rekening moet worden gehouden met het eventuele bestaan van specifieke bepalingen die reeds ertoe strekken bepaalde misbruiken van de fiscale wetgeving tegen te gaan. Eén en ander noopt, naar de mening van de aanvragers, tot een mate van “terughoudendheid” bij een gecombineerde toepassing van een specifieke en de algemene antimisbruikbepaling.

48. Artikel 2.7.1.0.9 VCF in samenlezing met artikel 3.17.0.0.2 VCF kan dan ook niet worden toegepast op voorgenomen verrichting.

Artikel 2.7.1.0.5 VCF al dan niet in samenlezing met de algemene antimisbruikbepaling van artikel 3.17.0.0.2 VCF

Winstreservatie door de algemene vergadering is geen onrechtstreekse schenking

49. Artikel 2.7.1.0.5 VCF luidt als volgt:

“§ 1 De goederen waarvan de bevoegde entiteit van de Vlaamse administratie het bewijs levert dat de erflater er kosteloos over beschikte gedurende de drie jaar vóór zijn overlijden, worden geacht deel uit te maken van zijn nalatenschap, tenzij de bevoordeling onderworpen is aan de schenkbelasting of het registratierecht op de schenkingen onder de levenden. De erfgenamen of legatarissen hebben een verhaalsrecht ten aanzien van de begiftigde voor de successierechten die op die goederen voldaan zijn.

Als door de bevoegde entiteit van de Vlaamse administratie of door de erfgenamen en legatarissen bewezen wordt dat de bevoordeling toekwam aan een bepaalde persoon, wordt die als legataris van de geschonken zaak beschouwd.

Voor de toepassing van deze paragraaf wordt een bevoordeling waarvoor een vrijstelling van de schenkbelasting is toegepast, gelijkgesteld met een bevoordeling die aan de schenkbelasting of aan het registratierecht op de schenkingen onder de levenden is onderworpen.

§ 2 De termijn van drie jaar, vermeld in paragraaf 1, wordt evenwel op zeven jaar gebracht als het gaat om aandelen en activa als vermeld in artikel 2.8.6.0.3.

De termijn van zeven jaar, vermeld in het eerste lid, wordt teruggebracht tot drie jaar als de kosteloze beschikking dagtekent van voor 1 januari 2012.”

50. De statuten bepalen dat de delen soort A die toebehoren aan de ouders exclusief en met uitsluiting van alle andere delen soort B het recht hebben op jaarlijks desgevallend uitgekeerde winsten (maximaal 75% van de jaarlijkse winsten) van het betrokken boekjaar.

51. De zaakvoerders van de maatschap hebben aldus statutair de mogelijkheid om deze winsten van het boekjaar uit te keren aan de deelhouders soort A. Dit vormt evenwel slechts een mogelijkheid en zeker geen verplichting. Bij gebreke aan uitkering worden deze winsten gereserveerd. Gereserveerde winsten komen toe aan de deelhouders conform hun delenbezit.

52. Standpunt nr. 20067 dd. 21 juni 2021 vermeldt evenwel het volgende: “De beslissing van de algemene vergadering tot incorporatie van de vruchten wordt beschouwd als een onrechtstreekse schenking die onder toepassing van art. 2.7.1.0.5 VCF valt indien de vruchtgebruiker binnen de 3 jaar na de beslissing van de algemene vergadering overlijdt.”

53. Vermits de delen in volle eigendom toebehoren aan de kinderen, is de keuze van de algemene vergadering om de winsten te reserveren geen onrechtstreekse schenking in de zin van standpunt nr. 20067 dd. 21 juni 2021.

54. Artikel 2.7.1.0.5 VCF al dan niet in samenlezing met artikel 3.17.0.0.2 VCF kan dan ook niet worden toegepast op de gereserveerde winsten

Onrechtstreekse schenking door inbreng ten behoeve van een derde wel een onrechtstreekse schenking

55. De inbreng in natura ten behoeve van een derde door de ouders waarbij de maatschapsdelen worden uitgegeven aan de kinderen vormt een onrechtstreekse schenking.

Op deze onrechtstreekse schenking zal artikel 2.7.1.0.5 VCF van toepassing zijn. Indien (een van) de ouders komt te overlijden binnen drie jaar na de onrechtstreekse schenking, zal deze schenking als fictief legaat aan erfbelasting onderworpen zijn.

57. Gelet op artikel 3.22.0.0.1 VCF komt het besluitvormingsorgaan tot de volgende voorafgaande beslissing:

58. Onder voorafgaande beslissing wordt verstaan de juridische handeling waarbij de bevoegde entiteit van de Vlaamse administratie overeenkomstig de bepalingen die van kracht zijn, vaststelt hoe de bepaling van de VCF wordt toegepast op een bijzondere situatie of verrichting, die op fiscaal vlak nog geen uitwerking heeft gehad. De Vlaamse Belastingdienst doet bijgevolg geen uitspraak over de rechtsgeldigheid van overeenkomsten op burgerrechtelijk vlak.

59. Omwille van hogervermeld voorbehoud over de burgerrechtelijke geldigheid wordt niet nagegaan of de inbreng door de heer X en mevrouw Y van hun aandelen van vennootschap E in maatschap Z, via de techniek van de inbreng ten behoeve van een derde, rechtsgeldig gebeurt.

60. Artikel 3.22.0.0.1, §2, eerste lid, 3° VCF stelt duidelijk dat de aanvraag de verwijzing moet bevatten naar de wettelijke of reglementaire bepalingen waarop de beslissing moet slaan.

De voorafgaande beslissing heeft bijgevolg enkel betrekking op die specifieke artikelen waarnaar in de aanvraag uitdrukkelijk verwezen wordt. Er kan niet worden ingegaan op een vraag tot toepassing van “enige andere bepaling” in het algemeen.

Mogelijke toepassing van artikel 2.7.1.0.3, 3° VCF en artikel 3.17.0.0.2 VCF?

61. Deze artikelen luiden als volgt:

- Artikel 2.7.1.0.3, 3° VCF:
Worden met het oog op de heffing van het successierecht als legaten beschouwd:
1° …
2° …
3° alle schenkingen van roerende goederen die de erflater heeft gedaan onder de opschortende voorwaarde of termijn die vervuld wordt ingevolge het overlijden van de schenker.
Het eerste lid, 3°, is niet van toepassing bij de realisatie van een beding van terugval die de erflater heeft bedongen in het voordeel van een derde voor een vruchtgebruik dat de erflater zich heeft voorbehouden.

- Artikel 3.17.0.0.2 VCF:
Aan de bevoegde entiteit van de Vlaamse administratie kan niet worden tegengeworpen, de rechtshandeling noch het geheel van rechtshandelingen dat een zelfde verrichting tot stand brengt, wanneer die entiteit door vermoedens of door andere bewijsmiddelen, vermeld in artikel 3.17.0.0.1, en aan de hand van objectieve omstandigheden aantoont dat er sprake is van fiscaal misbruik.
Er is sprake van fiscaal misbruik wanneer de belastingplichtige door middel van de door hem gestelde rechtshandeling of het geheel van rechtshandelingen één van de volgende verrichtingen tot stand brengt:
1° hetzij een verrichting waarbij hij zichzelf in strijd met de doelstellingen van een bepaling van deze codex of de ter uitvoering daarvan genomen besluiten buiten het toepassingsgebied van die bepaling plaatst;
2° hetzij een verrichting waarbij aanspraak wordt gemaakt op een belastingvoordeel, voorzien door een bepaling van deze codex of de ter uitvoering daarvan genomen besluiten, en de toekenning van dit voordeel in strijd zou zijn met de doelstellingen van die bepaling en die in wezen het verkrijgen van dit voordeel tot doel heeft.
Het komt aan de belastingplichtige toe te bewijzen dat de keuze voor zijn rechtshandeling of het geheel van rechtshandelingen door andere motieven verantwoord is dan het ontwijken van de belasting. Als de belastingplichtige het tegenbewijs niet levert, dan wordt de verrichting aan een belastingheffing overeenkomstig het doel van deze codex onderworpen alsof het misbruik niet heeft plaatsgevonden.

62. Artikel 2.7.1.0.3, 3° VCF treft schenkingen van roerende goederen die door de erflater zijn gedaan onder een opschortende voorwaarde of termijn die vervuld wordt door het overlijden van de schenker. De ratio legis van deze bepaling is dat de schenker niet de volledige beschikkingsbevoegdheid mag behouden over de geschonken goederen.

63. In casu zullen de heer X en mevrouw Y elk 50 van de 100 aandelen van vennootschap E inbrengen in een nieuw op te richten Belgische maatschap Z. Naar aanleiding van de oprichting van de maatschap door inbreng van de aandelen vennootschap E zullen 200 delen worden uitgegeven van de maatschap, die worden verdeeld in 4 delen soort A, toekomende in volle eigendom aan de heer X en mevrouw Y (elk 2 delen) en 196 delen soort B, toekomende in volle eigendom aan de kinderen (elk 49 delen).

De delen soort A geven recht op 500 stemmen per deel en de delen soort B geven recht op 1 stem per deel, waardoor de heer X en mevrouw Y elk over 1.000 stemmen beschikken en de kinderen elk 49 stemmen hebben.

Uit de bijgevoegde onderhandse oprichtingsakte van maatschap Z blijkt dat de heer X en mevrouw Y worden aangesteld tot statutaire zaakvoerders van de vennootschap voor de duur van hun leven.

De maatschap zal van rechtswege eindigen indien cumulatief volgende gebeurtenissen plaatsvinden:
- het overlijden van de heer X en mevrouw Y;
- de 30e verjaardag van juffrouw […].

De zaakvoering is exclusief, en met uitsluiting van alle andere deelhouders, bevoegd om alle daden van beheer en alle daden van beschikking te stellen met betrekking tot het ingebrachte en nog in te brengen vermogen, alsook met betrekking tot de vermogensbestanddelen waarin desgevallend zal worden herbelegd, die nodig of dienstig zijn voor de verwezenlijking van het doel van de maatschap, daarbij optredend voor alle deelhouders. Er wordt gesteld dat de zaakvoering onder meer exclusief bevoegd is voor het uitoefenen van het stemrecht verbonden aan alle aandelen die deel uitmaken van de tussen de deelhouders bestaande onverdeeldheid.

Alle beslissingen op de algemene vergadering dienen met 60%-meerderheid te worden genomen. Zoals hoger vermeld bezitten de heer X en mevrouw Y samen 2.000 van de 2.196 stemmen.

Na de oprichting van de maatschap zal een onderhands bewijsdocument van de onrechtstreekse schenking via inbreng ten behoeve van een derde (pacte adjoint) worden opgemaakt en ondertekend door de betrokken ouder (als schenker) en het betrokken kind (als begiftigde). De pacte adjoint zal een aantal voorwaarden en modaliteiten die zijn verbonden aan de onrechtstreekse schenking uitdrukkelijk schriftelijk bevestigen, onder meer een facultatief beding van terugkeer, een vervreemdingsverbod, een verbod inbreng huwgemeenschap en een zaakvervangingsclausule.

Tenslotte zullen de deelhouders een statutenwijziging doorvoeren, waarbij 75% van de winsten van het boekjaar van de maatschap exclusief worden toegekend aan de delen aangehouden door de ouders-schenkers. De zaakvoering beslist over de reservering of uitkering van de globale nettowinst. Daarnaast wordt voorzien dat, voor zover er geen voldoende uitkeerbare winsten van een betrokken boekjaar zijn, de heer X en mevrouw Y een jaarlijkse onderhoudsuitkering ontvangen. De zaakvoering keert deze jaarlijkse onderhoudsuitkering uit.

Aangezien elke wijziging van de statuten de unanimiteit van alle deelhouders vereist tijdens een buitengewone algemene vergadering, zullen de kinderen - gelet op hun minderjarigheid - worden vertegenwoordigd door hun ouders ingevolge een machtiging van de vrederechter.

64. Gelet op voormelde concrete feitenconstellatie wordt geoordeeld dat de mate van controlevoorbehoud door de schenkers van die aard is, dat toepassing wordt gemaakt van art. 3.17.0.0.2 VCF wegens ontwijking van art. 2.7.1.0.3, 3° VCF. De aangehaalde niet-fiscale motieven in randnummer 29 wegen niet op tegen de fiscale motieven. Bijgevolg wordt de verrichting gelijkgesteld met de verrichting beoogd in art. 2.7.1.0.3, 3° VCF, waardoor deze als legaat wordt beschouwd.

Mogelijke toepassing van artikel 2.7.1.0.7 VCF en artikel 3.17.0.0.2 VCF?

65. Artikel 2.7.1.0.7 VCF luidt als volgt:
De roerende en onroerende goederen die wat betreft het vruchtgebruik door de erflater en wat betreft de blote eigendom door een derde onder bezwarende titel zijn verkregen, worden, voor de heffing van de erfbelasting, geacht in volle eigendom in zijn nalatenschap aanwezig te zijn en als legaat door die derde te zijn verkregen. Hetzelfde geldt voor effecten aan toonder of op naam en voor geldbeleggingen die voor het vruchtgebruik ingeschreven zijn op naam van de erflater en voor de blote eigendom op naam van een derde.

Het eerste lid is niet van toepassing :
1° als wordt bewezen dat de verkrijging geen bedekte bevoordeling van de derde is;
2° als de erflater langer heeft geleefd dan de derde of als de derde niet behoort tot de personen, vermeld in artikel 2.7.3.4.4, eerste, tweede en derde lid.

66. Artikel 2.7.1.0.7 VCF is hier niet aan de orde, aangezien het niet gaat om roerende of onroerende goederen die gesplitst worden aangekocht noch om effecten of geldbeleggingen die gesplitst zijn ingeschreven, voor het vruchtgebruik op naam van de erflater en voor de blote eigendom op naam van een derde.

67. Er zal geen toepassing gemaakt worden van artikel 2.7.1.0.7 VCF, noch rechtstreeks, noch op basis van artikel 3.17.0.0.2 VCF.

Mogelijke toepassing van artikel 2.7.1.0.9 VCF en artikel 3.17.0.0.2 VCF?

68. Artikel 2.7.1.0.9 VCF luidt als volgt:
Als de roerende of onroerende goederen door de erflater onder bezwarende titel zijn verkocht of afgestaan, worden ze voor de heffing van de erfbelasting geacht deel uit te maken van zijn nalatenschap en als legaat te zijn verkregen door de verkrijger of door de overnemer als de erflater zich volgens de overeenkomst ofwel een vruchtgebruik heeft voorbehouden op de afgestane goederen of op andere goederen, ofwel de afstand van om het even welk ander levenslange recht in zijn voordeel heeft bedongen.

Het eerste lid is niet van toepassing als :
1° wordt bewezen dat de verkoop of de afstand geen bedekte bevoordeling is van de verkrijger of van de overnemer;
2° de erflater langer heeft geleefd dan de verkrijger of de overnemer, of als de verkrijger of de overnemer niet behoort tot de personen, vermeld in artikel 2.7.3.4.4, eerste, tweede en derde lid.

69. Artikel 2.7.1.0.9 VCF is hier niet aan de orde, aangezien aanvragers stellen dat het bij de voorgenomen verrichtingen om een schenking (van volle eigendom) gaat en er aan de begiftigden geen lasten worden opgelegd die de verrichting zouden kunnen laten kwalificeren als een overdracht onder bezwarende titel.

70. Er zal geen toepassing gemaakt worden van artikel 2.7.1.0.9 VCF, noch rechtstreeks, noch op basis van artikel 3.17.0.0.2 VCF.

Mogelijke toepassing van artikel 2.7.1.0.5 VCF?

71. Artikel 2.7.1.0.5 VCF luidt als volgt:

§ 1. De goederen waarvan de bevoegde entiteit van de Vlaamse administratie het bewijs levert dat de erflater er kosteloos over beschikte gedurende de drie jaar vóór zijn overlijden, worden geacht deel uit te maken van zijn nalatenschap, tenzij de bevoordeling onderworpen is aan de schenkbelasting of het registratierecht op de schenkingen onder de levenden. De erfgenamen of legatarissen hebben een verhaalsrecht ten aanzien van de begiftigde voor de successierechten die op die goederen voldaan zijn.

Als door de bevoegde entiteit van de Vlaamse administratie of door de erfgenamen en legatarissen bewezen wordt dat de bevoordeling toekwam aan een bepaalde persoon, wordt die als legataris van de geschonken zaak beschouwd.

Voor de toepassing van deze paragraaf wordt een bevoordeling waarvoor een vrijstelling van de schenkbelasting is toegepast, gelijkgesteld met een bevoordeling die aan de schenkbelasting of aan het registratierecht op de schenkingen onder de levenden is onderworpen.

§ 2. De termijn van drie jaar, vermeld in paragraaf 1, wordt evenwel op zeven jaar gebracht als het gaat om aandelen en activa als vermeld in artikel 2.8.6.0.3.

De termijn van zeven jaar, vermeld in het eerste lid, wordt teruggebracht tot drie jaar als de kosteloze beschikking dagtekent van voor 1 januari 2012.

72. De winstreservatie door de algemene vergadering is geen onrechtstreekse schenking in de zin van standpunt nr. 20067 dd. 21 juni 2021, aangezien er in casu geen sprake is van een gesplitste aankoop of inschrijving. De winstreservatie in hoofde van de maatschap zal bijgevolg niet aan erfbelasting worden onderworpen op grond van artikel 2.7.1.0.5 VCF.

73. De onrechtstreekse en niet geregistreerde schenking van delen in volle eigendom van de nieuw op te richten maatschap valt daarentegen wel onder het toepassingsgebied van artikel 2.7.1.0.5 VCF.

74. Indien een van de ouders komt te overlijden binnen drie jaar na de onrechtstreekse schenking, worden de begiftigden geacht het voorwerp van de schenking als legaat te hebben verkregen.

75. De voorafgaande beslissing bindt de Vlaamse Belastingdienst voor de toekomst behalve:
- als de voorwaarden waaraan de voorafgaande beslissing onderworpen is, niet vervuld zijn;
- als blijkt dat de situatie of de verrichtingen door de aanvrager onvolledig of onjuist omschreven zijn, of als essentiële elementen van de verrichtingen niet verwezenlijkt zijn op de wijze die de aanvrager omschreven heeft;
- in geval van wijziging van bepalingen van de verdragen, van het gemeenschapsrecht of van het interne recht die van toepassing zijn op de door de voorafgaande beslissing beoogde situatie of verrichting;
- als blijkt dat de voorafgaande beslissing niet in overeenstemming is met de bepalingen van de verdragen, van het gemeenschapsrecht of van het interne recht;
- als de voornaamste gevolgen van de situatie of de verrichtingen gewijzigd zijn door toedoen van de aanvrager; in dat geval heeft de intrekking van de voorafgaande beslissing uitwerking vanaf de dag van de aan de aanvrager ten laste gelegde feiten.

76. Behoudens in de gevallen waarin het voorwerp van de aanvraag dat rechtvaardigt en hiervoor wordt bevestigd, geldt de beslissing voor een termijn van vijf jaar. Het is raadzaam om in de vooropgestelde notariële akte(n) het nummer van deze voorafgaande beslissing DVS 020410475268 (VB 22009) te vermelden bij de fiscale verklaringen.

77. Deze voorafgaande beslissing wordt, zoals voorzien in artikel 3.22.0.0.1, §5, VCF, geanonimiseerd gepubliceerd op de website van de Vlaamse Belastingdienst onder naleving van de bepalingen inzake het beroepsgeheim, het recht op eerbiediging van het privéleven en de algemene verordening gegevensbescherming (AVG, of in het Engels GDPR).

[1] Het Franstalige citaat luidt als volgt: “Les articles 5 à 9, qui sont inspirés de la législation hollandaise, constituent des dipositions préventives de la fraude. Elles tendent à empêcher que, de son vivant, le défunt ne dispose de ses biens au profit des personnes auxquelles il entend laisser sa succession, et ce à l’abri de tout impôt ou en payant un droit de d’enregistrement inférieur au droit de succession qui aurait été normalement exigible. Les fraudes qui se commettent le plus fréquemment dans cet ordre d’idées sont les suivantes: Un père effectue des placements d’argent en son nom pour l’usufruit et au nom de son enfant pour la nue propriété, soit en inscriptions nominatives, soit en créances hypothécaires ou autres, soit en acquisitions d’immeubles. Les fonds sont fournis par le père; et à la mort de celui-ci, l’enfant devient plein propriétaire sans payer un centime d’impôt.”