1. De aanvraag strekt ertoe de bevestiging te krijgen dat, gelet op de argumentatie en motivering zoals hierna uiteengezet:

• de onrechtstreekse en niet geregistreerde schenking van delen in volle eigendom van de nieuw op te richten maatschap middels de techniek van inbreng ten behoeve van een derde (mits een onderhands bewijsdocument) in combinatie met een daaropvolgende statutenwijziging waarbij 75% van de winsten van het boekjaar van de maatschap exclusief worden toegekend aan de delen aangehouden door de ouders-schenkers, bij overlijden van één van de ouders niet aan erfbelasting wordt onderworpen
  • op grond van artikel 2.7.1.0.3, 3° VCF al dan niet in samenlezing met artikel 3.17.0.0.2 VCF;
  • op grond van artikel 2.7.1.0.7 VCF al dan niet in samenlezing met artikel 3.17.0.0.2 VCF;
  • op grond van artikel 2.7.1.0.9 VCF al dan niet in samenlezing met artikel 3.17.0.0.2 VCF;
  • op grond van artikel 2.7.1.0.5 VCF, althans indien de schenker nog minstens 3 of 7 jaar leeft;
  • op grond van enige andere bepaling.

de winstreservatie in hoofde van de maatschap niet aan erfbelasting zal worden onderworpen op grond van artikel 2.7.1.0.5 VCF.

II.A. Identiteit van de aanvrager en de partijen

2. De aanvraag wordt ingediend door […], […], namens:

• de heer X, geboren te […] op xx.xx.1973, ingeschreven in het rijksregister onder het nummer […] (hierna “X” genoemd);
• mevrouw Y, geboren te […] op xx.xx.1974, ingeschreven in het rijksregister onder het nummer […], wonende te […] (hierna “Y” genoemd).

X en Y worden hierna samen de “ouders” en elk afzonderlijk een “ouder” genoemd.

Een kopie van de identiteitskaart van X en Y werd bezorgd als bijlage bij de aanvraag.

X en Y hebben twee kinderen, zijnde:

• C, geboren te […] op xx.xx.2002, en wonende te […], ingeschreven in het rijksregister onder het nummer […] (hierna “C” genoemd);
• D, geboren te […] op xx.xx.2004, en wonende te […], ingeschreven in het rijksregister onder het nummer […] (hierna “D”).

C en D worden hierna samen de “kinderen” en elk afzonderlijk een “kind” genoemd.

Een kopie van de identiteitskaart van C en D werd bezorgd als bijlage bij de aanvraag.

Volgende vennootschap is tevens betrokken bij de verrichting:

• De besloten vennootschap E, met zetel te […], en gekend onder het rechtspersonenregister […], afdeling […] BTW […] (hierna “BV E” genoemd).

II.B. Beschrijving van de voorgenomen verrichting(en)

Feiten

3. X en Y zijn gehuwd onder het wettelijk stelsel, bij ontstentenis van een huwelijkscontract. Ingevolge akte verleden voor notaris x hebben zij wijzigingen aangebracht aan hun voormeld huwelijksvermogensstelsel zonder evenwel het stelsel te wijzigen (toevoeging keuzebeding).

Uit hun huwelijk zijn twee kinderen voortgekomen:

• C (20 jaar);
• D (18 jaar).

4. X en Y zijn eigenaar van 186 van de in totaliteit 186 aandelen BV E die huwelijksvermogensrechtelijk tot hun gemeenschappelijk huwvermogen behoren.

Een kopie van het aandeelhoudersregister van BV E werd bezorgd als bijlage bij de aanvraag.

Voorgenomen verrichtingen

5. X en Y zullen de 186 aandelen BV E inbrengen in een nieuw op te richten Belgische maatschap (hierna de “maatschap” genoemd). Deze inbreng zal worden verricht via de techniek van de inbreng ten behoeve van een derde, waardoor de aandelen gecreëerd naar aanleiding van de inbreng deels rechtstreeks worden uitgegeven aan de kinderen in volle eigendom [1].

Naar aanleiding van de oprichting van de maatschap zullen 1.000 delen op naam worden gecreëerd die als volgt zullen worden toebedeeld:

• X krijgt 1 deel in volle eigendom dat ingevolge zaakvervanging huwelijksvermogensrechtelijk tot het gemeenschappelijk vermogen van X en Y behoort;
• Y krijgt 1 deel in volle eigendom dat ingevolge zaakvervanging huwelijksvermogensrechtelijk tot het gemeenschappelijk vermogen van X en Y behoort;
• C krijgt 499 delen in volle eigendom;
• D krijgt 499 delen in volle eigendom.

Elk deel krijgt 1 stem. De algemene vergadering zal beslissen met unanimiteit.

De kinderen zullen geen partij zijn bij de oprichtingsakte.

Het ontwerp van de oprichtingsakte werd bezorgd als bijlage bij de aanvraag.
6. X en Y bewerkstelligen middels de inbreng ten behoeve van een derde een onrechtstreekse schenking, waarvan naderhand een pacte adjoint zal worden opgemaakt, strekkende tot bewijs van onrechtstreekse schenking.

De pacte adjoint zal onder meer volgende voorwaarden en modaliteiten verbonden aan de onrechtstreekse schenking uitdrukkelijk schriftelijk bevestigen:

• Facultatief beding van terugkeer;
• Verbod inbreng huwgemeenschap;
• Zaakvervangingsclausule;
• Ontbindende voorwaarde van faillissement, staat van collectieve schuldenregeling, staat van onvermogen;
• Last tot uitkering van een periodieke rente van € 150.000,00 per jaar per betrokken kind, waarbij de totale uitkering 50% van de waarde van de schenking op het moment van de schenking als bovengrens geldt, verminderd met de uitkeringen uit de maatschap als dividend.

Het ontwerp van pacte adjoint werd bezorgd als bijlage bij de aanvraag.

7. Na deze schenking zal een statutenwijziging worden doorgevoerd (door de kinderen) waarbij soortdelen zullen worden gecreëerd als volgt:

• Twee (2) delen soort A, genummerd 1 tot en met 2;
• Negenhonderd achtennegentig (998) delen soort B, genummerd 3 tot en met 1.000.

De delen soort A en de delen soort B zullen gelijke rechten hebben (o.m. een gelijk recht op de gereserveerde winsten en in het liquidatiesaldo), behalve dat:

• Delen soort A exclusief en met uitsluiting van de delen soort B recht hebben op de jaarlijks uitgekeerde winsten van het boekjaar (hierna nader gedefinieerd); de delen soort A hebben tevens recht op 1 stem per deel;
• Delen soort B hebben geen recht op de jaarlijks uitgekeerde winsten van het boekjaar; de delen soort B hebben tevens recht op 1 stem per deel.

De soortdelen zullen worden toebedeeld als volgt:

Daarnaast wordt voorzien dat maximaal 75% van de jaarlijkse winsten kan worden uitgekeerd. De overige jaarlijkse winsten moeten telkens jaarlijks gereserveerd worden. Met andere woorden wordt jaarlijks minimaal 25% van de winsten gereserveerd.

Op de winsten die binnen de maatschap worden gereserveerd zullen de deelhouders recht hebben pro rata hun delenbezit.

Elk van de deelhouders zal vrijwillig instemmen met voormelde statutenwijziging. De beslissing wordt aldus genomen bij unanimiteit.

Het ontwerp van de notulen houdende statutenwijziging en het ontwerp van de gecoördineerde statuten wordt gevoegd als bijlage 6 en bijlage 7 bij de aanvraag.

Inbreng in maatschap via de techniek van inbreng ten behoeve van een derde gevolgd door de opmaak van een pacte adjoint

Artikel 2.7.1.0.3, 3° VCF (schenking onder opschortende voorwaarde of termijn) al dan niet in samenlezing met de algemene antimisbruikbepaling van artikel 3.17.0.0.2 VCF

8. Artikel 2.7.1.0.3, 3° VCF luidt als volgt:

“Worden met oog op de heffing van het successierecht als legaten beschouwd:

1° […]

2° […]

3° alle schenkingen van roerende goederen die de erflater heeft gedaan onder de opschortende voorwaarde of termijn die vervuld wordt ingevolge het overlijden van de schenker.

Het eerste lid, 3°, is niet van toepassing bij de realisatie van een beding van terugval die de erflater heeft bedongen in het voordeel van een derde voor een vruchtgebruik dat de erflater zich heeft voorbehouden.”

9. De maatschapsdelen worden door de ouders definitief en onherroepelijk (onrechtstreeks) en meteen geschonken aan de kinderen. De eigendom wordt definitief en in volle eigendom overgedragen van de ouders aan de kinderen. De schenking wordt niet gekoppeld aan enige opschortende voorwaarde of termijn die wordt vervuld ingevolge het overlijden van de schenkers.

Artikel 2.7.1.0.3, 3° VCF kan dan ook niet worden toegepast op de voorgenomen verrichting.

10. Artikel 3.17.0.0.2 VCF luidt als volgt:

“Aan de bevoegde entiteit van de Vlaamse administratie kan niet worden tegengeworpen, de rechtshandeling noch het geheel van rechtshandelingen dat een zelfde verrichting tot stand brengt, wanneer die entiteit door vermoedens of door andere bewijsmiddelen, vermeld in artikel 3.17.0.0.1, en aan de hand van objectieve omstandigheden aantoont dat er sprake is van fiscaal misbruik.

Er is sprake van fiscaal misbruik wanneer de belastingplichtige door middel van de door hem gestelde rechtshandeling of het geheel van rechtshandelingen één van de volgende verrichtingen tot stand brengt:

1° hetzij een verrichting waarbij hij zichzelf in strijd met de doelstellingen van een bepaling van deze codex of de ter uitvoering daarvan genomen besluiten buiten het toepassingsgebied van die bepaling plaatst;

2° hetzij een verrichting waarbij aanspraak wordt gemaakt op een belastingvoordeel voorzien door een bepaling van deze codex of de ter uitvoering daarvan genomen besluiten en de toekenning van dit voordeel in strijd zou zijn met de doelstellingen van die bepaling en die in wezen het verkrijgen van dit voordeel tot doel heeft.

Het komt aan de belastingplichtige toe te bewijzen dat de keuze voor zijn rechtshandeling of het geheel van rechtshandelingen door andere motieven verantwoord is dan het ontwijken van de belasting. Als de belastingplichtige het tegenbewijs niet levert, dan wordt de verrichting aan een belastingheffing overeenkomstig het doel van deze codex onderworpen alsof het misbruik niet heeft plaatsgevonden.”

De fictiebepaling van artikel 2.7.1.0.3, 3° VCF werd destijds ingevoerd kort na de invoering van de lage vlakke tarieven van 3% en 7% bij schenking van roerende goederen. De lage tarieven hadden als doelstelling roerende kapitalen sneller te laten doorvloeien naar de jongere generatie. Van de vlakke tarieven zou echter eenvoudig misbruik kunnen gemaakt worden door te schenken onder opschortende voorwaarde van het vooroverlijden van de schenker. Daardoor wordt de overdracht van het vermogen uitgesteld tot op het ogenblik van het overlijden, waardoor toch van de lage schenkingstarieven gebruik gemaakt kan worden. Bij het overlijden werden dan immers enkel schenkingsrechten opeisbaar (en niet de vaak veel hogere successierechten), vermits de schenking van roerende goederen onder opschortende voorwaarde van het overlijden de schenkingsrechten maar opeisbaar maakte bij het voltrekken van de voorwaarde, zijnde het overlijden. Omdat zo’n schenking burgerrechtelijk quasi dezelfde gevolgen heeft als een legaat, is toen beslist om ze fiscaalrechtelijk gelijk te stellen met een legaat (MvT, Parl.St. Vl.Parl. 2004-05, nr. 124/1, 11-12).

Het hof van beroep Gent heeft in haar arrest benadrukt dat het in het kader van de toepassing van de algemene antimisbruikbepaling aan de Vlaamse belastingdienst is om aan te tonen dat een welbepaalde verrichting ingaat tegen de doelstelling van een fiscale bepaling (Gent 1 december 2020, 2018/AR/1269).

11. In casu wordt niet ingegaan tegen doelstelling van artikel 2.7.1.0.3, 3° VCF, onder meer om volgende redenen:

• Er is geen uitstel van eigendomsoverdracht; het kind heeft onmiddellijk de volle eigendom van de onrechtstreeks geschonken delen; bij verkoop van de delen van de maatschap of bij ontbinding van de maatschap komt de verkregen prijs respectievelijk de actiefbestanddelen van de maatschap volledig in het vermogen van de kinderen;
• Het beheer van de maatschap dat wordt toegekend aan de zaakvoerders (bestaande uit zowel de ouders als de kinderen) van de maatschap is ingegeven in het belang van het vermogen van de maatschap (gelimiteerd zaakvoerderschap) en dus van alle maten; dit is wezenlijk verschillend van het zeggenschap dat een eigenaar over zijn goederen heeft; een maatschapscontract is enkel een lastgevingscontract waarbij de zaakvoerder voor rekening van alle maten daden van beheer en beschikking binnen het welomschreven voorwerp van de maatschap kan stellen;
• De kinderen worden mede aangesteld als zaakvoerders van de maatschap, waardoor ze actief deelnemen aan de beraadslagingen over de beslissingen op het niveau van de zaakvoering;
• De maten (deelhouders) moeten unaniem hun instemming verlenen (i) indien de maatschap een transactie verricht waarbij (externe) schulden worden aangegaan, (ii) indien de maatschap een actiefbestanddeel wenst te hypothekeren of in pand te geven, (iii) indien de maatschap een actiefbestanddeel vervreemdt voor een lagere waarde dan waarvoor het actief werd aangekocht of verworven en (iv) indien de maatschap een beslissing neemt met een transactiewaarde van minstens € 1.500.000,00. Dit betekent dat de kinderen de zaakvoering overheersen; De kinderen zijn ook al meerderjarig en oefenen derhalve hun stemrecht zelf uit;
• Elke beslissing op het niveau van de algemene vergadering vereist unanimiteit, hetgeen impliceert dat de ouders geen enkele beslissing alleen kunnen nemen;
• Uit bovenstaande blijkt duidelijk dat de ouders geen volledige beschikkingsbevoegdheid over het vermogen van de maatschap hebben; hun bevoegdheid als zaakvoerder is duidelijk aan banden gelegd; zij kunnen onder meer niet alleen beslissen om:
  • De aandelen BV E te verkopen, in pand te geven;
  • De jaarrekening van de maatschap goed te keuren;
  • Een winstuitkering uit de maatschap te verrichten;
  • Een transactie met een impact van € 1.500.000,00 of meer te verrichten
  • …
• In het verleden werden reeds diverse voorafgaande beslissingen gepubliceerd waarin de Vlaamse Belastingdienst zich geregeld over de toepassing van 2.7.1.0.3, 3° VCF op grond van de algemene antimisbruikbepaling uitspreekt (zie o.m. Voorafg. Besl. nr. 18011 van 5 maart 2018; Voorafg. Besl. nr. 18012 van 19 maart 2018; Voorafg. Besl. nr. 18017 van 16 april 2018; Voorafg. Besl. nr. 18020 van 28 mei 2018; Voorafg. Besl. nr. 18022 van 11 juni 2018; Voorafg. Besl. nr. 18026 van 25 juli 2018; Voorafg. Besl. nr. 18027 van 5 september 2018; Voorafg. Besl. nr. 18033 van 5 september 2018; Voorafg. Besl. nr. 18038 van 5 september 2018; Voorafg. Besl. nr. 18046 van 10 december 2018; Voorafg. Besl. nr. 18047 van 26 november 2018; Voorafg. Besl. nr. 18055 van 18 februari 2019; Voorafg. Besl. nr. 19031 van 19 augustus 2019; Voorafg. Besl. nr. 19055 van 25 november 2019; Voorafg. Besl. nr. 20007 van 27 april 2020).

12. Bovendien kan de algemene antimisbruikbepaling geen toepassing vinden wanneer reeds een specifieke antimisbruikbepaling bestaat om bepaalde misbruiken (in casu schenken onder opschortende voorwaarde of termijn) tegen te gaan[2]. Dat er geen misbruik voorligt blijkt ook uit het feit dat de kinderen uit eigen beweging beslissen om een statutenwijziging door te voeren.

We verwijzen naar de voorafgaande beslissing nr. 22069 van 27 februari 2023.

Artikel 2.7.1.0.3, 3° in samenlezing met artikel 3.17.0.0.2 VCF kan dan ook niet worden toegepast op voorgenomen verrichting.

Artikel 2.7.1.0.7 VCF (gesplitste inschrijving) al dan niet in samenlezing met de algemene antimisbruikbepaling van artikel 3.17.0.0.2 VCF

13. Artikel 2.7.1.0.7 VCF luidt als volgt:

“De roerende en onroerende goederen die wat betreft het vruchtgebruik door de erflater en wat betreft de blote eigendom door een derde onder bezwarende titel zijn verkregen, worden voor de heffing van de erfbelasting, geacht in volle eigendom in de nalatenschap aanwezig te zijn en als legaat door die derde te zijn verkregen. Hetzelfde geldt voor effecten aan toonder of op naam en voor geldbeleggingen die voor het vruchtgebruik zijn ingeschreven op naam van de erflater en voor de blote eigendom op naam van een derde.

Het eerste lid is niet van toepassing:

1° als wordt bewezen dat de verkrijging geen bedekte bevoordeling van de derde is;

2° als de erflater langer heeft geleefd dan de derde of als de derde niet behoort tot de personen, vermeld in artikel 2.7.3.4.4, eerste, tweede en derde lid.”

Voor de toepassing van art. 2.7.1.0.7 VCF blijkt de gesplitste inschrijving van een effectenportefeuille of geldbelegging die door een maatschap wordt aangehouden uit:

• Ofwel de vermeldingen in het matenregisters;
• Ofwel de vermeldingen in de documenten zoals door de financiële instellingen bijgehouden (SP 20067 dd. 21 juni 2021).

14. In casu ligt geen gesplitste inschrijving voor, vermits geen enkel deel van de maatschap aangehouden wordt in vruchtgebruik door de ouders en in blote eigendom door de kinderen.

Mocht de post factum statutenwijziging (met creatie van soorten delen) worden gezien als een gesplitste inschrijving, quod non, dan benadrukken wij dat er bij de statutenwijziging en creatie van soorten van delen geen handeling ten bezwarende titel voorligt.

Artikel 2.7.1.0.7 VCF kan dan ook niet worden toegepast op voorgenomen verrichting.

We verwijzen voorts op dit punt naar de voorafgaande beslissing nummer 22009 dd. 25 april 2022 en 22069 dd. 27 februari 2023.

15. Mocht er geoordeeld worden dat de onrechtstreekse schenking via de techniek van de inbreng ten behoeve van een derde en de daaropvolgende vrijwillige statutenwijziging houdende creatie van soorten aandelen waarbij het recht op de jaarlijks uitgekeerde winsten toekomt (maximaal 75% van de jaarlijkse winsten) aan de ouders-schenkers in toepassing van artikel 3.17.0.0.2 VCF moet gekwalificeerd worden als een schenking met voorbehoud van vruchtgebruik van de delen van de maatschap, quod non, geldt hetgeen volgt.

Het doel en de strekking van artikel 2.7.1.0.7 VCF luidt als volgt:

“De artikelen 5 tot 9, waarvan in de Hollandse wetgeving de vingerwijzing wordt gegeven, zijn bepalingen tot voorkoming van bedrog. Zij hebben de strekking te beletten dat de overledene bij zijn leven niet over zijn goederen beschikken ten voordele van personen, wie hij wenst zijn nalatenschap over te maken zulks vrij van alle belasting of door betaling van een registratierecht minder dan het erfenisrecht dat normaal opvorderbaar zou wezen.

Het in deze gedachtegang begane bedrog wordt meestal gepleegd in volgende gevallen:

Een vader belegt geld, in zijn naam voor het vruchtgebruik en in naam van zijn kind voor de blote eigendom, hetzij in inschrijvingen op naam, hetzij in hypothecaire of andere schuldvorderingen, hetzij in onroerende aankopen. Het geld wordt door de vader verschaft; en bij diens dood wordt het kind volle eigenaar zonder een centiem belasting te betalen.”

(Parl.St. Kamer 1918-19, nr. 109, 7).

Volgens de meerderheidsopvatting in de rechtsleer, daarin bijgetreden door de rechtspraak, vormt de gesplitste verkrijging gecombineerd met een voorafgaande schenking, - zelfs zonder registratie in België – geen fiscaal misbruik. De wijze waarop de blote eigenaar de nodige middelen verzamelt, is immers niet relevant (RvS 12 juni 2018, nr. 219.405/XIV-37.059, randnrs. 29 en 30). Met andere woorden wordt een voorafgaande schenking (bv. een onrechtstreekse schenking die niet wordt geregistreerd, zijnde in casu de inbreng ten behoeve van een derde) gevolgd door een gesplitste inschrijving niet aanzien als een “bedekte” bevoordeling.

In casu wordt het statutair recht van de ouder-schenker op de jaarlijkse uitgekeerde winsten (maximaal 75% van de jaarlijkse winsten) daarenboven bekomen door een unaniem en vrijwillig aangenomen statutenwijziging die geen uitvoering van een last van de onrechtstreekse schenking betreft.

Artikel. 3.17.0.0.2 VCF in samenlezing met artikel 2.7.1.0.7 VCF kan dan ook niet worden toegepast op de voorgenomen verrichting.

Artikel 2.7.1.0.9 VCF (voorbehouden van levenslang recht) al dan niet in samenlezing met de algemene antimisbruikbepaling van artikel 3.17.0.0.2 VCF

16. Artikel 2.7.1.0.9 VCF luidt als volgt:

“Als de roerende of onroerende goederen door de erflater onder bezwarende titel zijn verkocht of afgestaan, worden ze voor de heffing van de erfbelasting geacht deel uit te maken van zijn nalatenschap en als legaat te zijn verkregen door de verkrijger of door de overnemer als de erflater zich volgens de overeenkomst ofwel een vruchtgebruik heeft voorbehouden op de afgestane goederen of op andere goederen, ofwel de afstand van om het even welk ander levenslange recht in zijn voordeel heeft bedongen.

Het eerste lid is niet van toepassing als:

1° wordt bewezen dat de verkoop of de afstand geen bedekte bevoordeling is van de verkrijger of van de overnemer;

2° de erflater langer heeft geleefd dan de verkrijger of de overnemer, of als de verkrijger of de overnemer niet behoort tot de personen, vermeld in artikel 2.7.3.4.4, eerste, tweede en derde lid.”

De delen van de maatschap zijn bij de oprichting door de techniek inbreng ten behoeve van een derde verkregen middels een onrechtstreekse schenking.

De onrechtstreekse schenking door toebedeling van aandelen door de inbrengers aan een derde kan niet worden gekwalificeerd als een overeenkomst ten bezwarende titel, vermits de rechtshandeling de kwalificatie schenking moet verkrijgen. Er bestaat geen (en minstens geen gelijkwaardige) tegenprestatie van de begiftigde (betrokken kind) aan de schenkers-ouders.

Aan de schenking wordt een last tot uitkering van een rente gekoppeld, doch de last tot uitbetaling van een levenslange periodieke rente wordt beperkt tot 50% van de waarde van de schenking op datum van de schenking verminderd met de door X en Y verkregen uitkeringen uit de maatschap. Hiermee wordt beoogd dat de last niet danig hoog zal oplopen dat de schenking in feite geen schenking meer is. Er kan zich met andere woorden nooit een herkwalificatie naar een contract ten bezwarende titel opdringen.

Artikel 2.7.1.0.9 VCF kan dan ook niet worden toegepast op voorgenomen verrichting.

17. De aanvragers zijn van mening dat de voorgenomen verrichting ook niet middels een gecombineerde toepassing van de artikelen 2.7.1.0.9 en 3.17.0.0.2 VCF aan erfbelasting kan worden onderworpen.

De algemene antimisbruikbepaling kan enkel worden toegepast indien de gewone interpretatiemethode, de technische bepalingen van de fiscale wetgeving, de simulatieleer en de bijzondere fiscale misbruikbepalingen (de fictiebepalingen vervat in de artikelen 2.7.1.0.3 en volgende VCF) geen oplossing meer kunnen bieden. Het Grondwettelijk Hof heeft, in haar arrest van 30 oktober 2013, geoordeeld dat er rekening moet worden gehouden met het eventuele bestaan van specifieke bepalingen die reeds ertoe strekken bepaalde misbruiken van de fiscale wetgeving tegen te gaan. Eén en ander noopt, naar de mening van de aanvragers, tot een mate van “terughoudendheid” bij een gecombineerde toepassing van een specifieke en de algemene antimisbruikbepaling.

Artikel 2.7.1.0.9 VCF in samenlezing met artikel 3.17.0.0.2 VCF kan dan ook niet worden toegepast op voorgenomen verrichting.

Artikel 2.7.1.0.5 VCF al dan niet in samenlezing met de algemene antimisbruikbepaling van artikel 3.17.0.0.2 VCF

Winstreservatie door de algemene vergadering is geen onrechtstreekse schenking

18. Artikel 2.7.1.0.5 VCF luidt als volgt:

“§ 1 De goederen waarvan de bevoegde entiteit van de Vlaamse administratie het bewijs levert dat de erflater er kosteloos over beschikte gedurende de drie jaar vóór zijn overlijden, worden geacht deel uit te maken van zijn nalatenschap, tenzij de bevoordeling onderworpen is aan de schenkbelasting of het registratierecht op de schenkingen onder de levenden. De erfgenamen of legatarissen hebben een verhaalsrecht ten aanzien van de begiftigde voor de successierechten die op die goederen voldaan zijn.

Als door de bevoegde entiteit van de Vlaamse administratie of door de erfgenamen en legatarissen bewezen wordt dat de bevoordeling toekwam aan een bepaalde persoon, wordt die als legataris van de geschonken zaak beschouwd.

Voor de toepassing van deze paragraaf wordt een bevoordeling waarvoor een vrijstelling van de schenkbelasting is toegepast, gelijkgesteld met een bevoordeling die aan de schenkbelasting of aan het registratierecht op de schenkingen onder de levenden is onderworpen.

§2 De termijn van drie jaar, vermeld in paragraaf 1, wordt evenwel op zeven jaar gebracht als het gaat om aandelen en activa als vermeld in artikel 2.8.6.0.3.

De termijn van zeven jaar, vermeld in het eerste lid, wordt teruggebracht tot drie jaar als de kosteloze beschikking dagtekent van voor 1 januari 2012.”

De statuten bepalen dat de delen soort A die toebehoren aan X en Y (ouders) exclusief en met uitsluiting van alle andere delen soort B het recht hebben op jaarlijks desgevallend uitgekeerde winsten (maximaal 75% van de jaarlijkse winsten) van het betrokken boekjaar.

De zaakvoering van de maatschap heeft aldus statutair de mogelijkheid om deze winsten van het boekjaar uit te keren aan de deelhouders soort A. Dit vormt evenwel slechts een mogelijkheid en zeker geen verplichting. Bij gebreke aan uitkering worden deze winsten gereserveerd. Gereserveerde winsten komen toe aan de deelhouders conform hun delenbezit.

Standpunt nr. 20067 dd. 21 juni 2021 vermeldt evenwel het volgende: “De beslissing van de algemene vergadering tot incorporatie van de vruchten wordt beschouwd als een onrechtstreekse schenking die onder toepassing van art. 2.7.1.0.5 VCF valt indien de vruchtgebruiker binnen de 3 jaar na de beslissing van de algemene vergadering overlijdt.”

Vermits de delen in volle eigendom toebehoren aan de kinderen, is de keuze van de zaakvoering of de algemene vergadering om de winsten te reserveren geen onrechtstreekse schenking in de zin van standpunt nr. 20067 dd. 21 juni 2021.

We verwijzen voorts naar de voorafgaande beslissing nummer 22009 dd. 25 april 2022, waarbij wordt bevestigd dat de winstreservatie door de algemene vergadering geen onrechtstreekse schenking is in de zin van het standpunt nr. 20067 dd. 21 juni 2021, aangezien er in casu geen sprake is van een gesplitste aankoop of inschrijving. De winstreservatie in hoofde van de maatschap zal bijgevolg niet aan erfbelasting worden onderworpen op grond van artikel 2.7.1.0.5 VCF.

Artikel 2.7.1.0.5 VCF al dan niet in samenlezing met artikel 3.17.0.0.2 VCF kan dan ook niet worden toegepast op de gereserveerde winsten

Onrechtstreekse schenking door inbreng ten behoeve van een derde wel een onrechtstreekse schenking

De inbreng in natura ten behoeve van een derde door de ouders waarbij de maatschapsdelen worden uitgegeven aan de kinderen vormt een onrechtstreekse schenking die niet a priori ter registratie zal aangeboden worden.

Op deze onrechtstreekse schenking zal artikel 2.7.1.0.5 VCF van toepassing zijn. Indien een van de ouders komt te overlijden binnen de drie jaar na de onrechtstreekse schenking, zal deze schenking als fictief legaat aan erfbelasting onderworpen zijn, tenzij het bewijsdocument van de onrechtstreekse schenking voorafgaand aan het overlijden van één van de ouders ter registratie wordt aangeboden.

19. Gelet op artikel 3.22.0.0.1 VCF komt het besluitvormingsorgaan tot de volgende voorafgaande beslissing:

20. Onder voorafgaande beslissing wordt verstaan de juridische handeling waarbij de bevoegde entiteit van de Vlaamse administratie overeenkomstig de bepalingen die van kracht zijn, vaststelt hoe de bepaling van de VCF wordt toegepast op een bijzondere situatie of verrichting, die op fiscaal vlak nog geen uitwerking heeft gehad. De Vlaamse Belastingdienst doet bijgevolg geen uitspraak over de rechtsgeldigheid van overeenkomsten op burgerrechtelijk vlak.

Daarom doet het besluitvormingsorgaan geen uitspraak over de kwalificatie van de inbreng van vermogensbestanddelen door de heer X en mevrouw Y met toekenning van delen in deze maatschap aan hun twee kinderen, hetgeen door de aanvragers wordt gekwalificeerd als een onrechtstreekse schenking aan hun twee kinderen.

Voor de beoordeling van de aanvraag tot voorafgaande beslissing toetst het besluitvormingsorgaan op basis van de burgerrechtelijke kwalificatie die door de aanvrager aan de verrichting wordt gegeven.

In de mate bijgevolg dat de verrichting die door de aanvragers wordt voorgesteld, burgerrechtelijk kan kwalificeren als een schenking, en bovendien volgens de kwalificatie van de aanvragers, als een onrechtstreekse schenking, zal deze kwalificatie doorwerken in het fiscaal recht.

21. Artikel 3.22.0.0.1, §2, eerste lid, 3° VCF stelt duidelijk dat de aanvraag de verwijzing moet bevatten naar de wettelijke of reglementaire bepalingen waarop de beslissing moet slaan.

De voorafgaande beslissing heeft bijgevolg enkel betrekking op die specifieke artikelen waarnaar in de aanvraag uitdrukkelijk verwezen wordt. Er kan niet worden ingegaan op een vraag tot toepassing van “enige andere bepaling” in het algemeen.

1) Mogelijke toepassing van artikel 2.7.1.0.3, 3° VCF en artikel 3.17.0.0.2 VCF?

22. Deze artikelen luiden als volgt:

- Artikel 2.7.1.0.3, 3° VCF:

Worden met het oog op de heffing van het successierecht als legaten beschouwd:

1° …

2° …

3° alle schenkingen van roerende goederen die de erflater heeft gedaan onder de opschortende voorwaarde of termijn die vervuld wordt ingevolge het overlijden van de schenker.

Het eerste lid, 3°, is niet van toepassing bij de realisatie van een beding van terugval die de erflater heeft bedongen in het voordeel van een derde voor een vruchtgebruik dat de erflater zich heeft voorbehouden.

- Artikel 3.17.0.0.2 VCF:

Aan de bevoegde entiteit van de Vlaamse administratie kan niet worden tegengeworpen, de rechtshandeling noch het geheel van rechtshandelingen dat een zelfde verrichting tot stand brengt, wanneer die entiteit door vermoedens of door andere bewijsmiddelen, vermeld in artikel 3.17.0.0.1, en aan de hand van objectieve omstandigheden aantoont dat er sprake is van fiscaal misbruik.

Er is sprake van fiscaal misbruik wanneer de belastingplichtige door middel van de door hem gestelde rechtshandeling of het geheel van rechtshandelingen één van de volgende verrichtingen tot stand brengt:

1° hetzij een verrichting waarbij hij zichzelf in strijd met de doelstellingen van een bepaling van deze codex of de ter uitvoering daarvan genomen besluiten buiten het toepassingsgebied van die bepaling plaatst;

2° hetzij een verrichting waarbij aanspraak wordt gemaakt op een belastingvoordeel, voorzien door een bepaling van deze codex of de ter uitvoering daarvan genomen besluiten, en de toekenning van dit voordeel in strijd zou zijn met de doelstellingen van die bepaling en die in wezen het verkrijgen van dit voordeel tot doel heeft.

Het komt aan de belastingplichtige toe te bewijzen dat de keuze voor zijn rechtshandeling of het geheel van rechtshandelingen door andere motieven verantwoord is dan het ontwijken van de belasting. Als de belastingplichtige het tegenbewijs niet levert, dan wordt de verrichting aan een belastingheffing overeenkomstig het doel van deze codex onderworpen alsof het misbruik niet heeft plaatsgevonden.

23. Artikel 2.7.1.0.3, 3° VCF treft schenkingen van roerende goederen die door de erflater zijn gedaan onder een opschortende voorwaarde of termijn die vervuld wordt door het overlijden van de schenker. De ratio legis van deze bepaling is dat de schenker niet de facto de overdracht van de geschonken goederen mag uitstellen tot op het ogenblik van het overlijden.

24. Gelet op de concrete feitenconstellatie zal geen toepassing gemaakt worden van artikel 2.7.1.0.3, 3° VCF, noch rechtstreeks, noch op basis van artikel 3.17.0.0.2 VCF.

2) Mogelijke toepassing van artikel 2.7.1.0.7 VCF en artikel 3.17.0.0.2 VCF?

25. Artikel 2.7.1.0.7 VCF luidt als volgt:

De roerende en onroerende goederen die wat betreft het vruchtgebruik door de erflater en wat betreft de blote eigendom door een derde onder bezwarende titel zijn verkregen, worden, voor de heffing van de erfbelasting, geacht in volle eigendom in zijn nalatenschap aanwezig te zijn en als legaat door die derde te zijn verkregen. Hetzelfde geldt voor effecten aan toonder of op naam en voor geldbeleggingen die voor het vruchtgebruik ingeschreven zijn op naam van de erflater en voor de blote eigendom op naam van een derde.

Het eerste lid is niet van toepassing :

1° als wordt bewezen dat de verkrijging geen bedekte bevoordeling van de derde is;

2° als de erflater langer heeft geleefd dan de derde of als de derde niet behoort tot de personen, vermeld in artikel 2.7.3.4.4, eerste, tweede en derde lid.

26. Artikel 2.7.1.0.7 VCF is hier niet aan de orde, aangezien het niet gaat om roerende of onroerende goederen die gesplitst worden aangekocht noch om effecten of geldbeleggingen die gesplitst zijn ingeschreven, voor het vruchtgebruik op naam van de erflater en voor de blote eigendom op naam van een derde.

27. Er zal geen toepassing gemaakt worden van artikel 2.7.1.0.7 VCF, noch rechtstreeks, noch op basis van artikel 3.17.0.0.2 VCF.

3) Mogelijke toepassing van artikel 2.7.1.0.9 VCF en artikel 3.17.0.0.2 VCF?

28. Artikel 2.7.1.0.9 VCF luidt als volgt:

Als de roerende of onroerende goederen door de erflater onder bezwarende titel zijn verkocht of afgestaan, worden ze voor de heffing van de erfbelasting geacht deel uit te maken van zijn nalatenschap en als legaat te zijn verkregen door de verkrijger of door de overnemer als de erflater zich volgens de overeenkomst ofwel een vruchtgebruik heeft voorbehouden op de afgestane goederen of op andere goederen, ofwel de afstand van om het even welk ander levenslange recht in zijn voordeel heeft bedongen.

Het eerste lid is niet van toepassing als :

1° wordt bewezen dat de verkoop of de afstand geen bedekte bevoordeling is van de verkrijger of van de overnemer;

2° de erflater langer heeft geleefd dan de verkrijger of de overnemer, of als de verkrijger of de overnemer niet behoort tot de personen, vermeld in artikel 2.7.3.4.4, eerste, tweede en derde lid.

29. Aan de kinderen C en D wordt in het “pacte adjoint – bewijs onrechtstreekse schenking” de last opgelegd tot uitkering aan elk van de ouders van een periodieke rente van € 150.000,00 per jaar per betrokken kind, beperkt tot de helft van dit bedrag per kind en per ouder, zolang beide ouders in leven zijn. Deze uitkeringen worden geplafonneerd per schenking, dus voor elk van de vier schenkingen, op 50% van de waarde van elke schenking op het moment van de schenking, verminderd met de uitkeringen uit de maatschap als dividend.

Deze last wordt in het onderhands document “pacte adjoint – bewijs onrechtstreekse schenking” geformuleerd als volgt:

“- als last van de schenking aan de schenker sub 1 verbindt de begiftigde sub 1 er zichzelf en zijn erfgenamen solidair en ondeelbaar toe, onder ontbindende voorwaarde van de schenking zelf, jaarlijks een bedrag gelijk aan € 150.000,00, jaarlijks te indexeren door verhoging met één en vijf/tiende procent (1,5%), en voor het eerst met betrekking tot het jaar 2024, aan de schenker sub 1 als last te betalen althans voor zover de schenker sub 1 hierom schriftelijk verzoekt (optionele last). De uitkering van de last wordt verminderd met de eventuele vruchten ten aanzien van de schenker sub 1 verkregen uit de maatschap. Het bedrag van de last wordt evenwel beperkt tot 50% van het hierboven bedoeld bedrag zolang de schenker sub 2 nog leeft.

In zoverre de uitvoering van de last voor een bepaald jaar niet wordt gevorderd, kan de uitvoering alsnog worden gevorderd binnen de vijf jaar na het jaar waarop de last betrekking had.

De uitvoering van de last kan enkel worden gevorderd door de schenker sub 1 zelf, niet door zijn erfgenamen of de nalatenschap. Niet-gevorderde en/of niet betaalde lasten kunnen ten voordele van de schenker sub 1 niet worden gevorderd en komen van rechtswege te vervallen vanaf het overlijden.

De begiftigde sub 1 en zijn erfgenamen zijn gehouden tot voormelde last, zolang de schenker sub 1 leeft, en totdat de som van de totaliteit van de tijdens het leven van de schenker sub 1 uitgekeerde lasten 50% van de waarde van het door de schenker sub 1 aan de begiftigde sub 1 geschonken kapitaal op datum van de schenking bedraagt, en dit verminderd met de eventuele vruchten ten aanzien van de schenker sub 1 verkregen uit de maatschap.

De begiftigde sub 1 geeft met instemming van de schenker sub 1 een uitdrukkelijke bijzondere en onherroepelijke volmacht aan de zaakvoering van maatschap [naam] om deze last uit te voeren door intering op het aandeel van de begiftigde sub 1 in de maatschap.

-als last van de schenking aan de schenker sub 1 verbindt de begiftigde sub 2 er zichzelf en zijn erfgenamen solidair en ondeelbaar toe, onder ontbindende voorwaarde van de schenking zelf, jaarlijks een bedrag gelijk aan € 150.000,00, jaarlijks te indexeren door verhoging met één en vijf/tiende procent (1,5%), en voor het eerst met betrekking tot het jaar 2024, aan de schenker sub 1 als last te betalen althans voor zover de schenker sub 1 hierom schriftelijk verzoekt (optionele last). De uitkering van de last wordt verminderd met de eventuele vruchten ten aanzien van de schenker sub 1 verkregen uit de maatschap. Het bedrag van de last wordt evenwel beperkt tot 50% van het hierboven bedoeld bedrag zolang de schenker sub 2 nog leeft.

In zoverre de uitvoering van de last voor een bepaald jaar niet wordt gevorderd, kan de uitvoering alsnog worden gevorderd binnen de vijf jaar na het jaar waarop de last betrekking had.

De uitvoering van de last kan enkel worden gevorderd door de schenker sub 1 zelf, niet door zijn erfgenamen of de nalatenschap. Niet-gevorderde en/of niet betaalde lasten kunnen ten voordele van de schenker sub 1 niet worden gevorderd en komen van rechtswege te vervallen vanaf het overlijden.

De begiftigde sub 2 en zijn erfgenamen zijn gehouden tot voormelde last, zolang de schenker sub 1 leeft, en totdat de som van de totaliteit van de tijdens het leven van de schenker sub 1 uitgekeerde lasten 50% van de waarde van het door de schenker sub 1 aan de begiftigde sub 2 geschonken kapitaal op datum van de schenking bedraagt, en dit verminderd met de eventuele vruchten ten aanzien van de schenker sub 1 verkregen uit de maatschap.

De begiftigde sub 2 geeft met instemming van de schenker sub 1 een uitdrukkelijke bijzondere en onherroepelijke volmacht aan de zaakvoering van maatschap [naam] om deze last uit te voeren door intering op het aandeel van de begiftigde sub 2 in de maatschap.

- als last van de schenking aan de schenker sub 2 verbindt de begiftigde sub 1 er zichzelf en zijn erfgenamen solidair en ondeelbaar toe, onder ontbindende voorwaarde van de schenking zelf, jaarlijks een bedrag gelijk aan € 150.000,00, jaarlijks te indexeren door verhoging met één en vijf/tiende procent (1,5%), en voor het eerst met betrekking tot het jaar 2024, aan de schenker sub 2 als last te betalen althans voor zover de schenker sub 2 hierom schriftelijk verzoekt (optionele last). De uitkering van de last wordt verminderd met de eventuele vruchten ten aanzien van de schenker sub 2 verkregen uit de maatschap. Het bedrag van de last wordt evenwel beperkt tot 50% van het hierboven bedoeld bedrag zolang de schenker sub 1 nog leeft.

In zoverre de uitvoering van de last voor een bepaald jaar niet wordt gevorderd, kan de uitvoering alsnog worden gevorderd binnen de vijf jaar na het jaar waarop de last betrekking had.

De uitvoering van de last kan enkel worden gevorderd door de schenker sub 2 zelf, niet door haar erfgenamen of de nalatenschap. Niet-gevorderde en/of niet betaalde lasten kunnen ten voordele van de schenker sub 2 niet worden gevorderd en komen van rechtswege te vervallen vanaf het overlijden.

De begiftigde sub 1 en zijn erfgenamen zijn gehouden tot voormelde last, zolang de schenker sub 2 leeft, en totdat de som van de totaliteit van de tijdens het leven van de schenker sub 2 uitgekeerde lasten 50% van de waarde van het door de schenker sub 2 aan de begiftigde sub 1 geschonken kapitaal op datum van de schenking bedraagt, en dit verminderd met de eventuele vruchten ten aanzien van de schenker sub 2 verkregen uit de maatschap.

De begiftigde sub 1 geeft met instemming van de schenker sub 2 een uitdrukkelijke bijzondere en onherroepelijke volmacht aan de zaakvoering van maatschap [naam] om deze last uit te voeren door intering op het aandeel van de begiftigde sub 1 in de maatschap.

- als last van de schenking aan de schenker sub 2 verbindt de begiftigde sub 2 er zichzelf en zijn erfgenamen solidair en ondeelbaar toe, onder ontbindende voorwaarde van de schenking zelf, jaarlijks een bedrag gelijk aan € 150.000,00, jaarlijks te indexeren door verhoging met één en vijf/tiende procent (1,5%), en voor het eerst met betrekking tot het jaar 2024, aan de schenker sub 2 als last te betalen althans voor zover de schenker sub 2 hierom schriftelijk verzoekt (optionele last). De uitkering van de last wordt verminderd met de eventuele vruchten ten aanzien van de schenker sub 2 verkregen uit de maatschap. Het bedrag van de last wordt evenwel beperkt tot 50% van het hierboven bedoeld bedrag zolang de schenker sub 1 nog leeft.

In zoverre de uitvoering van de last voor een bepaald jaar niet wordt gevorderd, kan de uitvoering alsnog worden gevorderd binnen de vijf jaar na het jaar waarop de last betrekking had.

De uitvoering van de last kan enkel worden gevorderd door de schenker sub 2 zelf, niet door haar erfgenamen of de nalatenschap. Niet-gevorderde en/of niet betaalde lasten kunnen ten voordele van de schenker sub 2 niet worden gevorderd en komen van rechtswege te vervallen vanaf het overlijden.

De begiftigde sub 2 en zijn erfgenamen zijn gehouden tot voormelde last, zolang de schenker sub 2 leeft, en totdat de som van de totaliteit van de tijdens het leven van de schenker sub 2 uitgekeerde lasten 50% van de waarde van het door de schenker sub 2 aan de begiftigde sub 1 geschonken kapitaal op datum van de schenking bedraagt, en dit verminderd met de eventuele vruchten ten aanzien van de schenker sub 2 verkregen uit de maatschap.”

Door de plafonnering van de last per schenking, dus voor elk van de vier schenkingen, op 50% van de waarde van elke schenking op het moment van de schenking, wordt beoogd dat de last niet zo hoog gaat oplopen dat het in feite geen schenking meer is, waardoor er zich een herkwalificatie naar een contract onder bezwarende titel zou opdringen.

Het besluitvormingsovergaan aanvaardt dat voor zover de schenkingen niet kunnen worden uitgeput door de plafonnering van de last, er geen herkwalificatie naar een contract ten bezwarende titel zal gebeuren.

30. Voor zover de schenkingen niet uitgeput kunnen worden door de plafonnering van de last, zal geen toepassing gemaakt worden van artikel 2.7.1.0.9 VCF, noch rechtstreeks, noch op basis van artikel 3.17.0.0.2 VCF.

4) Mogelijke toepassing van artikel 2.7.1.0.5 VCF?

31. Artikel 2.7.1.0.5 VCF luidt als volgt:

§ 1. De goederen waarvan de bevoegde entiteit van de Vlaamse administratie het bewijs levert dat de erflater er kosteloos over beschikte gedurende de drie jaar vóór zijn overlijden, worden geacht deel uit te maken van zijn nalatenschap, tenzij de bevoordeling onderworpen is aan de schenkbelasting of het registratierecht op de schenkingen onder de levenden. De erfgenamen of legatarissen hebben een verhaalsrecht ten aanzien van de begiftigde voor de successierechten die op die goederen voldaan zijn.

Als door de bevoegde entiteit van de Vlaamse administratie of door de erfgenamen en legatarissen bewezen wordt dat de bevoordeling toekwam aan een bepaalde persoon, wordt die als legataris van de geschonken zaak beschouwd.

Voor de toepassing van deze paragraaf wordt een bevoordeling waarvoor een vrijstelling van de schenkbelasting is toegepast, gelijkgesteld met een bevoordeling die aan de schenkbelasting of aan het registratierecht op de schenkingen onder de levenden is onderworpen.

§ 2. De termijn van drie jaar, vermeld in paragraaf 1, wordt evenwel op zeven jaar gebracht als het gaat om aandelen en activa als vermeld in artikel 2.8.6.0.3.

De termijn van zeven jaar, vermeld in het eerste lid, wordt teruggebracht tot drie jaar als de kosteloze beschikking dagtekent van voor 1 januari 2012.

Deze beslissing heeft alleen betrekking op erfbelasting en doet geen uitspraak over andere belastingen.

32. De winstreservatie door de algemene vergadering is geen onrechtstreekse schenking in de zin van standpunt nr. 20067 dd. 21 juni 2021, aangezien er in casu geen sprake is van een gesplitste aankoop of inschrijving. De winstreservatie in hoofde van de maatschap zal bijgevolg niet aan erfbelasting worden onderworpen op grond van artikel 2.7.1.0.5 VCF.

33. Voor zover de inbreng in natura ten behoeve van een derde door X en Y met toekenning van maatschapsdelen aan hun kinderen C en D een (geldige) schenking zou uitmaken, valt deze schenking daarentegen wel onder het toepassingsgebied van artikel 2.7.1.0.5 VCF.

Indien X of Y komt te overlijden binnen drie jaar na de schenking, wordt de begiftigde geacht het voorwerp van de schenking als legaat te hebben verkregen, tenzij het bewijsdocument voorafgaand aan het overlijden van de schenker ter registratie werd aangeboden.

34. Deze beslissing heeft alleen betrekking op de erfbelasting en doet geen uitspraak over andere belastingen.

[1] De techniek van de inbreng ten behoeve van een derde is een vennootschapsrechtelijk aanvaarde techniek die wordt bevestigd door het Hof van Cassatie (Cass. 7 februari 1975, Arr.Cass. 1975, 642).

[2] Vr. en Antw. Kamer, 2013-2014, 10 december 2013, 144 (Vr. Nr. 671R. Mouton).