1. De aanvraag strekt ertoe de bevestiging te krijgen dat, gelet op de argumentatie en motivering zoals hierna uiteengezet:

• de onrechtstreekse en niet geregistreerde schenking van delen in volle eigendom van de nieuw op te richten maatschap middels de techniek van inbreng ten behoeve van een derde (mits een onderhands bewijsdocument) in combinatie met een daaropvolgende statutenwijziging waarbij 75% van de winsten van het boekjaar van de maatschap exclusief worden toegekend aan de delen aangehouden door de schenker, bij overlijden van X niet aan erfbelasting worden onderworpen
  • op grond van artikel 2.7.1.0.3, 3° VCF al dan niet in samenlezing met artikel 3.17.0.0.2 VCF;
  • op grond van artikel 2.7.1.0.7 VCF al dan niet in samenlezing met artikel 3.17.0.0.2 VCF;
  • op grond van artikel 2.7.1.0.9 VCF al dan niet in samenlezing met artikel 3.17.0.0.2 VCF;
  • op grond van artikel 2.7.1.0.5 VCF, althans indien de schenker nog minstens 3 of 7 jaar leeft;
  • op grond van enige andere bepaling.

de winstreservatie in hoofde van de maatschap niet aan erfbelasting zal worden onderworpen op grond van artikel 2.7.1.0.5 VCF.

II.A. Identiteit van de aanvrager en de partijen

2. De aanvraag wordt ingediend door […], namens:

• Mevrouw X, geboren te […] op xx.xx.1971 en wonende te […] en ingeschreven in het rijksregister onder het nummer […] (hierna “X” genoemd).

3. De betrokken partijen zijn de kinderen van X:

• Mevrouw Y, geboren te […] op xx.xx.1999 en wonende te […], ingeschreven in het rijksregister onder het nummer […] (hierna “Y” genoemd);
• Mevrouw Z, geboren te […] op xx.xx.2003 en wonende te […], ingeschreven in het rijksregister onder het nummer […] (hierna “Z” genoemd).

Y en Z worden hierna gezamenlijk de “kinderen” en elk afzonderlijk een “kind” genoemd.

4. Tevens heeft X een vertrouwenspersoon, die mede als betrokken partij wordt opgenomen:

• De heer […], geboren te […] op xx.xx.1968 en wonende te […], ingeschreven in het rijksregister onder het nummer […] (hierna “Vertrouwenspersoon” genoemd).

De Vertrouwenspersoon is tevens de partner van X en de vader van Y en Z.

5. Is tevens betrokken bij de verrichting:

• De Belgische naamloze vennootschap A, met zetel te […] en ingeschreven in het rechtspersonenregister […] (hierna “vennootschap A” genoemd).

II.B. Beschrijving van de voorgenomen verrichting(en)

Feiten

6. X is eigenaar van volgende aandelen van vennootschap A:

• 4.115 van de 12.969 aandelen in volle eigendom;
• 8.854 van de 12.969 aandelen in blote eigendom.

Hierna de “aandelen vennootschap A” genoemd.

De ouders van X zijn eigenaar van 8.854 van de 12.969 aandelen in vruchtgebruik.

Voorgenomen verrichtingen

7. X zal de aandelen vennootschap A inbrengen in een nieuw op te richten Belgische maatschap Z (hierna de “maatschap” genoemd). Deze inbreng zal worden verricht via de techniek van de inbreng ten behoeve van een derde, waardoor de aandelen gecreëerd naar aanleiding van de inbreng deels rechtstreeks worden uitgegeven aan de kinderen in volle eigendom.[1]

De Vertrouwenspersoon brengt liquide middelen ten belope van € 100,00 in, teneinde specifieke stemrechten te verkrijgen.

8. Naar aanleiding van de oprichting van de maatschap door inbreng van de aandelen vennootschap A zullen 1.000 delen worden uitgegeven van de maatschap, die als volgt worden verdeeld in delen soort A en delen soort C:

• 999 delen soort A:
  • 9 delen (nummers 1 – 9) in volle eigendom aan X;
  • 495 delen (nummers 10 – 504) in volle eigendom aan Y;
  • 495 delen (nummers 505 – 999) in volle eigendom aan Z;
• 1 deel soort C:
  • 1 deel (nummer 1.000) in volle eigendom aan de Vertrouwenspersoon.

9. De delen soort A krijgen 1 stem per deel. De delen soort C krijgen geen stemmen, behoudens in een aantal specifieke gevallen (zie hierna).

• X: 9 stemmen;
• Y: 445 [2] stemmen;
• Z: 445 [3] stemmen;
• Vertrouwenspersoon: 0 stemmen.

10. De algemene vergadering zal beslissen met unanimiteit.

11. Het deel soort C zal evenwel recht op één stem verkrijgen in het geval dat X voor het verstrijken van de duur van de maatschap (i) komt te overlijden, (ii) niet meer in staat is om zonder bijstand of andere beschermingsmaatregel haar belangen van vermogensrechtelijke aard zelf behoorlijk waar te nemen in de zin van artikel 488/1 van het Burgerlijk Wetboek of (iii) zich in staat van verkwisting bevindt zoals bedoeld in artikel 488/2 van het Burgerlijk Wetboek. Het deel soort C heeft evenwel sowieso recht op één stem wanneer een wijziging wordt aangebracht aan de artikelen 5, 8,11, en/of 20 van de statuten.

12. De kinderen zullen geen partij zijn bij de onderhandse oprichtingsakte.

13. Het ontwerp van de oprichtingsakte van de maatschap wordt gevoegd als bijlage.

14. Na de oprichting van de maatschap via de techniek van inbreng ten behoeve van een derde zal een onderhands bewijsdocument van de onrechtstreekse schenking via inbreng ten behoeve van een derde (pacte adjoint) worden opgemaakt en ondertekend door X (als schenker) en het betrokken kind (als begiftigde).

15. De pacte adjoint zal onder meer volgende voorwaarden en modaliteiten verbonden aan de onrechtstreekse schenking uitdrukkelijk schriftelijk bevestigen:

• Facultatief beding van terugkeer;
• Verbod inbreng huwgemeenschap;
• Zaakvervangingsclausule;
• Last tot uitkering van een periodieke rente van € 150.000,00 per jaar per betrokken kind, waarbij de totale uitkeringen 50% van de waarde van de schenking op het moment van de schenking als bovengrens geldt, verminderd met de uitkeringen uit de maatschap als dividend.

16. De begiftigden geven volmacht aan de zaakvoering om de last tot uitkering van een periodieke rente uit te voeren door intering op hun aandelen in de maatschap.

17. Het ontwerp van de pacte adjoint wordt gevoegd als bijlage.

18. Naderhand zullen de deelhouders (inclusief de kinderen) een statutenwijziging doorvoeren.

19. Deze statutenwijziging zal niet als last aan de onrechtstreekse schenking worden gekoppeld zodat de vrije wil van de kinderen hier volop speelt.

20. Ten eerste verkrijgt de zaakvoering de taak om de last aan de onrechtstreekse schenking (cfr. hierboven) uit te voeren door intering op het mededeel van de betrokken deelhouder.

21. Ten tweede wordt een extra soort delen gecreëerd, zijnde soort B. De initiële delen soort A die toekomen aan de kinderen worden delen soort B.

22. Verder verkrijgen de delen soort A exclusief en met uitsluiting van alle andere delen soort B en soort C het recht [op] de 75% van de jaarlijkse uitkeerbare winsten van het boekjaar in zoverre deze uitgekeerd worden.

23. Er wordt voorzien dat maximaal 75% van de jaarlijkse winsten kan worden uitgekeerd. De overige jaarlijkse winsten moeten telkens jaarlijks gereserveerd worden. Met andere woorden wordt jaarlijks minimaal 25% van de winsten gereserveerd.

24. Elk van de deelhouders zal instemmen met voormelde statutenwijziging. De beslissing wordt aldus genomen bij unanimiteit.

25. Het ontwerp van de notulen houdende statutenwijziging wordt gevoegd als bijlage.

Inbreng in maatschap via de techniek van inbreng ten behoeve van een derde gevolgd door de opmaak van een pacte adjoint

Artikel 2.7.1.0.3, 3° VCF (schenking onder opschortende voorwaarde of termijn) al dan niet in samenlezing met de algemene antimisbruikbepaling van artikel 3.17.0.0.2 VCF

26. Artikel 2.7.1.0.3, 3° VCF luidt als volgt:

“Worden met oog op de heffing van het successierecht als legaten beschouwd:

1° […]

2° […]

3° alle schenkingen van roerende goederen die de erflater heeft gedaan onder de opschortende voorwaarde of termijn die vervuld wordt ingevolge het overlijden van de schenker.

Het eerste lid, 3°, is niet van toepassing bij de realisatie van een beding van terugval die de erflater heeft bedongen in het voordeel van een derde voor een vruchtgebruik dat de erflater zich heeft voorbehouden.”

27. De maatschapsdelen worden door X definitief en onherroepelijk (onrechtstreeks) en meteen geschonken aan de kinderen. De eigendom wordt definitief en in volle eigendom overgedragen van X aan de kinderen. De schenking wordt niet gekoppeld aan enige opschortende voorwaarde of termijn die wordt vervuld ingevolge het overlijden van de schenkers.

Artikel 2.7.1.0.3, 3° VCF kan dan ook niet worden toegepast op de voorgenomen verrichting.

28. Artikel 3.17.0.0.2 VCF luidt als volgt:

“Aan de bevoegde entiteit van de Vlaamse administratie kan niet worden tegengeworpen, de rechtshandeling noch het geheel van rechtshandelingen dat een zelfde verrichting tot stand brengt, wanneer die entiteit door vermoedens of door andere bewijsmiddelen, vermeld in artikel 3.17.0.0.1, en aan de hand van objectieve omstandigheden aantoont dat er sprake is van fiscaal misbruik.

Er is sprake van fiscaal misbruik wanneer de belastingplichtige door middel van de door hem gestelde rechtshandeling of het geheel van rechtshandelingen één van de volgende verrichtingen tot stand brengt:

1° hetzij een verrichting waarbij hij zichzelf in strijd met de doelstellingen van een bepaling van deze codex of de ter uitvoering daarvan genomen besluiten buiten het toepassingsgebied van die bepaling plaatst;

2° hetzij een verrichting waarbij aanspraak wordt gemaakt op een belastingvoordeel voorzien door een bepaling van deze codex of de ter uitvoering daarvan genomen besluiten en de toekenning van dit voordeel in strijd zou zijn met de doelstellingen van die bepaling en die in wezen het verkrijgen van dit voordeel tot doel heeft.

Het komt aan de belastingplichtige toe te bewijzen dat de keuze voor zijn rechtshandeling of het geheel van rechtshandelingen door andere motieven verantwoord is dan het ontwijken van de belasting. Als de belastingplichtige het tegenbewijs niet levert, dan wordt de verrichting aan een belastingheffing overeenkomstig het doel van deze codex onderworpen alsof het misbruik niet heeft plaatsgevonden.”

29. De fictiebepaling van artikel 2.7.1.0.3, 3° VCF werd destijds ingevoerd kort na de invoering van de lage vlakke tarieven van 3% en 7% bij schenking van roerende goederen. De lage tarieven hadden als doelstelling roerende kapitalen sneller te laten doorvloeien naar de jongere generatie. Van de vlakke tarieven zou echter eenvoudig misbruik kunnen gemaakt worden door te schenken onder opschortende voorwaarde van het vooroverlijden van de schenker. Daardoor wordt de overdracht van het vermogen uitgesteld tot op het ogenblik van het overlijden, waardoor toch van de lage schenkingstarieven gebruik gemaakt kan worden. Bij het overlijden werden dan immers enkel schenkingsrechten opeisbaar (en niet de vaak veel hogere successierechten), vermits de schenking van roerende goederen onder opschortende voorwaarde van het overlijden de schenkingsrechten maar opeisbaar maakte bij het voltrekken van de voorwaarde, zijnde het overlijden. Omdat zo’n schenking burgerrechtelijk quasi dezelfde gevolgen heeft als een legaat, is toen beslist om ze fiscaalrechtelijk gelijk te stellen met een legaat (MvT, Parl.St. Vl.Parl. 2004-05, nr. 124/1, 11-12).

30. Het hof van beroep Gent heeft in haar arrest benadrukt dat het in het kader van de toepassing van de algemene antimisbruikbepaling aan de Vlaamse belastingdienst is om aan te tonen dat een welbepaalde verrichting ingaat tegen de doelstelling van een fiscale bepaling (Gent 1 december 2020, 2018/AR/1269).

31. In casu wordt niet ingegaan tegen doelstelling van artikel 2.7.1.0.3, 3° VCF, onder meer om volgende redenen:

• Er is geen uitstel van eigendomsoverdracht; de kinderen hebben onmiddellijk de volle eigendom van de onrechtstreeks geschonken delen; bij verkoop van de delen van de maatschap of bij ontbinding van de maatschap komt de verkregen prijs respectievelijk de actiefbestanddelen van de maatschap voor 99% in het vermogen van de kinderen;
• Het beheer van de maatschap dat wordt toegekend aan de zaakvoerders (X) van de maatschap is ingegeven in het belang van het vermogen van de maatschap en dus van alle maten; dit is wezenlijk verschillend van het zeggenschap dat een eigenaar over zijn goederen heeft; een maatschapscontract is enkel een lastgevingscontract waarbij de zaakvoeders voor rekening van alle maten daden van beheer en beschikking binnen het welomschreven voorwerp van de maatschap kunnen stellen;
• De maten (deelhouders) moeten unaniem hun instemming verlenen (i) indien de maatschap een transactie verricht waarbij (externe) schulden worden aangegaan, (ii) indien de maatschap een actiefbestanddeel wenst te hypothekeren of in pand te geven, (iii) indien de maatschap een actiefbestanddeel vervreemdt voor een lagere waarde dan waarvoor het actief werd aangekocht of verworven en (iv) indien de maatschap een beslissing neemt over het vermogen die een impact heeft van meer dan 25% van het ingebracht vermogen. Dit betekent dat de kinderen de zaakvoering hier overheersen.[4]
• De kinderen zullen deel nemen aan het zaakvoerderschap, en verkrijgen een adviserende stem;
• Elke beslissing op het niveau van de algemene vergadering vereist unanimiteit, hetgeen impliceert dat mevrouw X geen enkele beslissing alleen kan nemen.
• Uit bovenstaande blijkt duidelijk dat X geen volledige beschikkingsbevoegdheid over het vermogen van de maatschap heeft; haar bevoegdheid als zaakvoerder is duidelijk aan banden gelegd; ze kan onder meer niet alleen beslissen om:
• • De aandelen vennootschap A te verkopen [5], in pand te geven;
  • De jaarrekening van de maatschap goed te keuren;
  • een winstuitkering te verrichten;
  • …
• In het verleden werden reeds diverse voorafgaande beslissingen gepubliceerd waarin de Vlaamse Belastingdienst zich geregeld over de toepassing van 2.7.1.0.3,3 ° VCF op grond van de algemene antimisbruikbepaling uitspreekt (zie o.m. Voorafg. Besl. nr. 18011 van 5 maart 2018; Voorafg. Besl. nr. 18012 van 19 maart 2018; Voorafg. Besl. nr. 18017 van 16 april 2018; Voorafg. Besl. nr. 18020 van 28 mei 2018; Voorafg. Besl. nr. 18022 van 11 juni 2018; Voorafg. Besl. nr. 18026 van 25 juli 2018; Voorafg. Besl. nr. 18027 van 5 september 2018; Voorafg. Besl. nr. 18033 van 5 september 2018; Voorafg. Besl. nr. 18038 van 5 september 2018; Voorafg. Besl. nr. 18046 van 10 december 2018; Voorafg. Besl. nr. 18047 van 26 november 2018; Voorafg. Besl. nr. 18055 van 18 februari 2019; Voorafg. Besl. nr. 19031 van 19 augustus 2019; Voorafg. Besl. nr. 19055 van 25 november 2019; Voorafg. Besl. nr. 20007 van 27 april 2020).

32. Artikel 2.7.1.0.3,3 ° in samenlezing met artikel 3.17.0.0.2 VCF kan dan ook niet worden toegepast op voorgenomen verrichting.

Artikel 2.7.1.0.7 VCF (gesplitste inschrijving) al dan niet in samenlezing met de algemene antimisbruikbepaling van artikel 3.17.0.0.2 VCF

33. Artikel 2.7.1.0.7 VCF luidt als volgt:

“De roerende en onroerende goederen die wat betreft het vruchtgebruik door de erflater en wat betreft de blote eigendom door een derde onder bezwarende titel zijn verkregen, worden voor de heffing van de erfbelasting, geacht in volle eigendom in de nalatenschap aanwezig te zijn en als legaat door die derde te zijn verkregen. Hetzelfde geldt voor effecten aan toonder of op naam en voor geldbeleggingen die voor het vruchtgebruik zijn ingeschreven op naam van de erflater en voor de blote eigendom op naam van een derde.

Het eerste lid is niet van toepassing:

1° als wordt bewezen dat de verkrijging geen bedekte bevoordeling van de derde is;

2° als de erflater langer heeft geleefd dan de derde of als de derde niet behoort tot de personen, vermeld in artikel 2.7.3.4.4, eerste, tweede en derde lid.”

34. Voor de toepassing van art. 2.7.1.0.7 VCF blijkt de gesplitste inschrijving van een effectenportefeuille of geldbelegging die door een maatschap wordt aangehouden uit:

• Ofwel de vermeldingen in het matenregisters;
• Ofwel de vermeldingen in de documenten zoals door de financiële instellingen bijgehouden (SP 20067 dd. 21 juni 2021).

35. In casu ligt geen gesplitste inschrijving voor, vermits geen enkel deel van de maatschap aangehouden wordt in vruchtgebruik door de ouders en in blote eigendom door de kinderen.

36. Mocht de post factum statutenwijziging (met creatie van soorten delen) worden gezien als een gesplitste inschrijving, quod non, dan benadrukken wij dat er bij de statutenwijziging en creatie van soorten van delen geen handeling ten bezwarende titel voorligt.

37. Artikel 2.7.1.0.7 VCF kan dan ook niet worden toegepast op voorgenomen verrichting.

38. We verwijzen voorts naar de voorafgaande beslissing nummer 22009 dd. 25 april 2022.

39. Mocht er geoordeeld worden dat de onrechtstreekse schenking via de techniek van de inbreng ten behoeve van een derde en de daaropvolgende vrijwillige statutenwijziging houdende creatie van soorten aandelen waarbij het recht op de jaarlijks uitgekeerde winsten toekomt (maximaal 75% van de jaarlijkse winsten) aan de ouders-schenkers in toepassing van artikel 3.17.0.0.2 VCF moet gekwalificeerd worden als een schenking met voorbehoud van vruchtgebruik van de delen van de maatschap, quod non, geldt hetgeen volgt.

40. Het doel en de strekking van artikel 2.7.1.0.7 VCF luidt als volgt:

“De artikelen 5 tot 9, waarvan in de Hollandse wetgeving de vingerwijzing wordt gegeven, zijn bepalingen tot voorkoming van bedrog. Zij hebben de strekking te beletten dat de overledene bij zijn leven niet over zijn goederen beschikken ten voordele van personen, wie hij wenst zijn nalatenschap over te maken zulks vrij van alle belasting of door betaling van een registratierecht minder dan het erfenisrecht dat normaal opvorderbaar zou wezen.

Het in deze gedachtegang begane bedrog wordt meestal geplaagd in de volgende gevallen:

Een vader belegt geld, in zijn naam voor het vruchtgebruik en in naam van zijn kind voor de blote eigendom, hetzij in inschrijvingen op naam, hetzij in hypothecaire of andere schuldvorderingen, hetzij in onroerende aankopen. Het geld wordt door de vader verschaft; en bij diens dood wordt het kind volle eigenaar zonder een centiem belasting te betalen.” (Parl.St. Kamer 1918-19, nr. 109, 7).

41. Volgens de meerderheidsopvatting in de rechtsleer, daarin bijgetreden door de rechtspraak, vormt de gesplitste verkrijging gecombineerd met een voorafgaande schenking, - zelfs zonder registratie in België – geen fiscaal misbruik. De wijze waarop de blote eigenaar de nodige middelen verzamelt, is immers niet relevant (RvS 12 juni 2018, nr. 219.405/XIV-37.059, randnrs. 29 en 30). Met andere woorden wordt een voorafgaande schenking (bv. een onrechtstreekse schenking die niet wordt geregistreerd, zijnde in casu de inbreng ten behoeve van een derde) gevolgd door een gesplitste inschrijving niet aanzien als een “bedekte” bevoordeling.

42. In casu wordt het statutair recht van de ouder-schenker op de jaarlijks uitgekeerde winsten (maximaal 75% van de jaarlijkse winsten) daarenboven bekomen door een unaniem en vrijwillig aangenomen statutenwijziging die geen uitvoering van een last van de onrechtstreekse schenking betreft.

43. Artikel 3.17.0.0.2 VCF in samenlezing met artikel 2.7.1.0.7 VCF kan dan ook niet worden toegepast op de voorgenomen verrichting.

Artikel 2.7.1.0.9 VCF (voorbehouden van levenslang recht) al dan niet in samenlezing met de algemene antimisbruikbepaling van artikel 3.17.0.0.2 VCF

44. Artikel 2.7.1.0.9 VCF luidt als volgt:

“Als de roerende of onroerende goederen door de erflater onder bezwarende titel zijn verkocht of afgestaan, worden ze voor de heffing van de erfbelasting geacht deel uit te maken van zijn nalatenschap en als legaat te zijn verkregen door de verkrijger of door de overnemer als de erflater zich volgens de overeenkomst ofwel een vruchtgebruik heeft voorbehouden op de afgestane goederen of op andere goederen, ofwel de afstand van om het even welk ander levenslange recht in zijn voordeel heeft bedongen.

Het eerste lid is niet van toepassing als:

1° wordt bewezen dat de verkoop of de afstand geen bedekte bevoordeling is van de verkrijger of van de overnemer;

2° de erflater langer heeft geleefd dan de verkrijger of de overnemer, of als de verkrijger of de overnemer niet behoort tot de personen, vermeld in artikel 2.7.3.4.4, eerste, tweede en derde lid.”

45. De delen van de maatschap zijn bij de oprichting door de techniek inbreng ten behoeve van een derde verkregen middels een onrechtstreekse schenking.

46. De onrechtstreekse schenking door toebedeling van aandelen door de inbrengers aan een derde kan niet worden gekwalificeerd als een overeenkomst ten bezwarende titel, vermits de rechtshandeling de kwalificatie schenking moet verkrijgen. Er bestaat geen (en minstens geen gelijkwaardige) tegenprestatie van de begiftigde (betrokken kind) aan X.

47. Aan de schenking wordt een last tot uitkering van een rente gekoppeld, doch de last tot uitbetaling van een levenslange periodieke rente wordt beperkt tot 50% van de waarde van de schenking op datum van de schenking verminderd met de verkregen vruchten (gecumuleerd) uit de maatschap. Hiermee wordt beoogd dat de last niet danig hoog zal oplopen dat de schenking in feite geen schenking meer is. Er kan zich met andere woorden nooit een herkwalificatie naar een contract ten bezwarende titel opdringen.

48. Artikel 2.7.1.0.9 VCF kan dan ook niet worden toegepast op voorgenomen verrichting.

49. De aanvragers zijn van mening dat de voorgenomen verrichting ook niet middels een gecombineerde toepassing van de artikelen 2.7.1.0.9 en 3.17.0.0.2 VCF aan erfbelasting kan worden onderworpen.

50. De algemene antimisbruikbepaling kan enkel worden toegepast indien de gewone interpretatiemethode, de technische bepalingen van de fiscale wetgeving, de simulatieleer en de bijzondere fiscale misbruikbepalingen (de fictiebepalingen vervat in de artikelen 2.7.1.0.3 en volgende VCF) geen oplossing meer kunnen bieden. Het Grondwettelijk Hof heeft, in haar arrest van 30 oktober 2013, geoordeeld dat er rekening moet worden gehouden met het eventuele bestaan van specifieke bepalingen die reeds ertoe strekken bepaalde misbruiken van de fiscale wetgeving tegen te gaan. Eén en ander noopt, naar de mening van de aanvragers, tot een mate van “terughoudendheid” bij een gecombineerde toepassing van een specifieke en de algemene antimisbruikbepaling.

51. Artikel 2.7.1.0.9 VCF in samenlezing met artikel 3.17.0.0.2 VCF kan dan ook niet worden toegepast op voorgenomen verrichting.

Artikel 2.7.1.0.5 VCF al dan niet in samenlezing met de algemene antimisbruikbepaling van artikel 3.17.0.0.2 VCF

Winstreservatie door de algemene vergadering is geen onrechtstreekse schenking

52. Artikel 2.7.1.0.5 VCF luidt als volgt:

“§ 1 De goederen waarvan de bevoegde entiteit van de Vlaamse administratie het bewijs levert dat de erflater er kosteloos over beschikte gedurende de drie jaar vóór zijn overlijden, worden geacht deel uit te maken van zijn nalatenschap, tenzij de bevoordeling onderworpen is aan de schenkbelasting of het registratierecht op de schenkingen onder de levenden. De erfgenamen of legatarissen hebben een verhaalsrecht ten aanzien van de begiftigde voor de successierechten die op die goederen voldaan zijn.

Als door de bevoegde entiteit van de Vlaamse administratie of door de erfgenamen en legatarissen bewezen wordt dat de bevoordeling toekwam aan een bepaalde persoon, wordt die als legataris van de geschonken zaak beschouwd.

Voor de toepassing van deze paragraaf wordt een bevoordeling waarvoor een vrijstelling van de schenkbelasting is toegepast, gelijkgesteld met een bevoordeling die aan de schenkbelasting of aan het registratierecht op de schenkingen onder de levenden is onderworpen.

§2 De termijn van drie jaar, vermeld in paragraaf 1, wordt evenwel op zeven jaar gebracht als het gaat om aandelen en activa als vermeld in artikel 2.8.6.0.3.

De termijn van zeven jaar, vermeld in het eerste lid, wordt teruggebracht tot drie jaar als de kosteloze beschikking dagtekent van voor 1 januari 2012.”

53. De statuten bepalen dat de delen soort A die toebehoren aan X exclusief en met uitsluiting van alle andere delen soort B het recht hebben op jaarlijks desgevallend uitgekeerde winsten (maximaal 75% van de jaarlijkse winsten) van het betrokken boekjaar.

54. De zaakvoerder van de maatschap heeft aldus statutair de mogelijkheid om deze winsten van het boekjaar uit te keren aan de deelhouders soort A. Dit vormt evenwel slechts een mogelijkheid en zeker geen verplichting. Bij gebreke aan uitkering worden deze winsten gereserveerd. Gereserveerde winsten komen toe aan de deelhouders conform hun delenbezit.

55. Standpunt nr. 20067 dd. 21 juni 2021 vermeldt evenwel het volgende: “De beslissing van de algemene vergadering tot incorporatie van de vruchten wordt beschouwd als een onrechtstreekse schenking die onder toepassing van art. 2.7.1.0.5 VCF valt indien de vruchtgebruiker binnen de 3 jaar na de beslissing van de algemene vergadering overlijdt.”

56. Vermits de delen in volle eigendom toebehoren aan de kinderen, is de keuze om van de algemene vergadering om de winsten te reserveren geen onrechtstreekse schenking in de zin van standpunt nr. 20067 dd. 21 juni 2021.

57. Artikel 2.7.1.0.5 VCF al dan niet in samenlezing met artikel 3.17.0.0.2 VCF kan dan ook niet worden toegepast op de gereserveerde winsten

Onrechtstreekse schenking door inbreng ten behoeve van een derde wel een onrechtstreekse schenking

58. De inbreng in natura ten behoeve van een derde door X waarbij de maatschapsdelen worden uitgegeven aan de kinderen vormt een onrechtstreekse schenking.

59. Op deze onrechtstreekse schenking zal artikel 2.7.1.0.5 VCF van toepassing zijn. Indien (een van) de ouders komt te overlijden binnen drie/zeven jaar na de onrechtstreekse schenking, zal deze schenking als fictief legaat aan erfbelasting onderworpen zijn, tenzij het bewijsdocument voorafgaand aan het overlijden van X ter registratie wordt aangeboden.

60. Gelet op artikel 3.22.0.0.1 VCF komt het besluitvormingsorgaan tot de volgende voorafgaande beslissing:

61. Onder voorafgaande beslissing wordt verstaan de juridische handeling waarbij de bevoegde entiteit van de Vlaamse administratie overeenkomstig de bepalingen die van kracht zijn, vaststelt hoe de bepaling van de VCF wordt toegepast op een bijzondere situatie of verrichting, die op fiscaal vlak nog geen uitwerking heeft gehad. De Vlaamse Belastingdienst doet bijgevolg geen uitspraak over de rechtsgeldigheid van overeenkomsten op burgerrechtelijk vlak.

Daarom doet het besluitvormingsorgaan geen uitspraak over de kwalificatie van de inbreng van vermogensbestanddelen door mevrouw X met toekenning van delen in deze maatschap aan de twee kinderen van mevrouw X, hetgeen door de aanvrager wordt gekwalificeerd als een onrechtstreekse schenking aan de twee kinderen.

Voor de beoordeling van de aanvraag tot voorafgaande beslissing toetst het besluitvormingsorgaan op basis van de kwalificatie die door de aanvrager aan de verrichting wordt gegeven.

62. Artikel 3.22.0.0.1, §2, eerste lid, 3° VCF stelt duidelijk dat de aanvraag de verwijzing moet bevatten naar de wettelijke of reglementaire bepalingen waarop de beslissing moet slaan.

De voorafgaande beslissing heeft bijgevolg enkel betrekking op die specifieke artikelen waarnaar in de aanvraag uitdrukkelijk verwezen wordt. Er kan niet worden ingegaan op een vraag tot toepassing van “enige andere bepaling” in het algemeen.

Mogelijke toepassing van artikel 2.7.1.0.3, 3° VCF en artikel 3.17.0.0.2 VCF?

63. Deze artikelen luiden als volgt:

- Artikel 2.7.1.0.3, 3° VCF:

Worden met het oog op de heffing van het successierecht als legaten beschouwd:

1° …

2° …

3° alle schenkingen van roerende goederen die de erflater heeft gedaan onder de opschortende voorwaarde of termijn die vervuld wordt ingevolge het overlijden van de schenker.

Het eerste lid, 3°, is niet van toepassing bij de realisatie van een beding van terugval die de erflater heeft bedongen in het voordeel van een derde voor een vruchtgebruik dat de erflater zich heeft voorbehouden.

- Artikel 3.17.0.0.2 VCF:

Aan de bevoegde entiteit van de Vlaamse administratie kan niet worden tegengeworpen, de rechtshandeling noch het geheel van rechtshandelingen dat een zelfde verrichting tot stand brengt, wanneer die entiteit door vermoedens of door andere bewijsmiddelen, vermeld in artikel 3.17.0.0.1, en aan de hand van objectieve omstandigheden aantoont dat er sprake is van fiscaal misbruik.

Er is sprake van fiscaal misbruik wanneer de belastingplichtige door middel van de door hem gestelde rechtshandeling of het geheel van rechtshandelingen één van de volgende verrichtingen tot stand brengt:

1° hetzij een verrichting waarbij hij zichzelf in strijd met de doelstellingen van een bepaling van deze codex of de ter uitvoering daarvan genomen besluiten buiten het toepassingsgebied van die bepaling plaatst;

2° hetzij een verrichting waarbij aanspraak wordt gemaakt op een belastingvoordeel, voorzien door een bepaling van deze codex of de ter uitvoering daarvan genomen besluiten, en de toekenning van dit voordeel in strijd zou zijn met de doelstellingen van die bepaling en die in wezen het verkrijgen van dit voordeel tot doel heeft.

Het komt aan de belastingplichtige toe te bewijzen dat de keuze voor zijn rechtshandeling of het geheel van rechtshandelingen door andere motieven verantwoord is dan het ontwijken van de belasting. Als de belastingplichtige het tegenbewijs niet levert, dan wordt de verrichting aan een belastingheffing overeenkomstig het doel van deze codex onderworpen alsof het misbruik niet heeft plaatsgevonden.

64. Artikel 2.7.1.0.3, 3° VCF treft schenkingen van roerende goederen die door de erflater zijn gedaan onder een opschortende voorwaarde of termijn die vervuld wordt door het overlijden van de schenker. De ratio legis van deze bepaling is dat de schenker niet de facto de overdracht van de geschonken goederen mag uitstellen tot op het ogenblik van het overlijden.

65. Gelet op de concrete feitenconstellatie zal geen toepassing gemaakt worden van artikel 2.7..1.0.3, 3° VCF, noch rechtstreeks, noch op basis van artikel 3.17.0.0.2 VCF.

Mogelijke toepassing van artikel 2.7.1.0.7 VCF en artikel 3.17.0.0.2 VCF?

66. Artikel 2.7.1.0.7 VCF luidt als volgt:

De roerende en onroerende goederen die wat betreft het vruchtgebruik door de erflater en wat betreft de blote eigendom door een derde onder bezwarende titel zijn verkregen, worden, voor de heffing van de erfbelasting, geacht in volle eigendom in zijn nalatenschap aanwezig te zijn en als legaat door die derde te zijn verkregen. Hetzelfde geldt voor effecten aan toonder of op naam en voor geldbeleggingen die voor het vruchtgebruik ingeschreven zijn op naam van de erflater en voor de blote eigendom op naam van een derde.

Het eerste lid is niet van toepassing :

1° als wordt bewezen dat de verkrijging geen bedekte bevoordeling van de derde is;

2° als de erflater langer heeft geleefd dan de derde of als de derde niet behoort tot de personen, vermeld in artikel 2.7.3.4.4, eerste, tweede en derde lid.

67. Artikel 2.7.1.0.7 VCF is hier niet aan de orde, aangezien het niet gaat om roerende of onroerende goederen die gesplitst worden aangekocht noch om effecten of geldbeleggingen die gesplitst zijn ingeschreven, voor het vruchtgebruik op naam van de erflater en voor de blote eigendom op naam van een derde.

68. Er zal geen toepassing gemaakt worden van artikel 2.7.1.0.7 VCF, noch rechtstreeks, noch op basis van artikel 3.17.0.0.2 VCF.

Mogelijke toepassing van artikel 2.7.1.0.9 VCF en artikel 3.17.0.0.2 VCF?

69. Artikel 2.7.1.0.9 VCF luidt als volgt:

Als de roerende of onroerende goederen door de erflater onder bezwarende titel zijn verkocht of afgestaan, worden ze voor de heffing van de erfbelasting geacht deel uit te maken van zijn nalatenschap en als legaat te zijn verkregen door de verkrijger of door de overnemer als de erflater zich volgens de overeenkomst ofwel een vruchtgebruik heeft voorbehouden op de afgestane goederen of op andere goederen, ofwel de afstand van om het even welk ander levenslange recht in zijn voordeel heeft bedongen.

Het eerste lid is niet van toepassing als :

1° wordt bewezen dat de verkoop of de afstand geen bedekte bevoordeling is van de verkrijger of van de overnemer;

2° de erflater langer heeft geleefd dan de verkrijger of de overnemer, of als de verkrijger of de overnemer niet behoort tot de personen, vermeld in artikel 2.7.3.4.4, eerste, tweede en derde lid.

70. Aan de kinderen Y en Z wordt in het “pacte adjoint – bewijs onrechtstreekse schenking” de last opgelegd tot uitkering aan X van een periodieke rente van €150.000,00 per jaar per betrokken kind, verminderd met de uitkeringen uit de maatschap als dividend. Deze last wordt in het onderhands document “pacte adjoint – bewijs onrechtstreekse schenking” geformuleerd als volgt:

“Als last van de schenking aan de schenker verbindt de begiftigde sub 1 er zichzelf en zijn erfgenamen solidair en ondeelbaar toe, onder ontbindende voorwaarde van de schenking zelf, jaarlijks een bedrag gelijk aan € 150.000, jaarlijks te indexeren door verhoging met één en vijf/tiende procent (1,5%), en voor het eerst met betrekking tot het jaar 2023, aan de schenker als last te betalen althans voor zover de schenker hierom schriftelijk verzoekt (optionele last). De uitkering van de last wordt verminderd met de eventuele vruchten ten aanzien van de schenker verkregen uit de maatschap.

In zoverre de uitvoering van de last voor een bepaald jaar niet wordt gevorderd, kan de uitvoering alsnog worden gevorderd binnen de vijf jaar na het jaar waarop de last betrekking had.

De uitvoering van de last kan enkel worden gevorderd door de schenker zelf, niet door haar erfgenamen of de nalatenschap. Niet-gevorderde en/of niet betaalde lasten kunnen ten voordele van de schenker niet worden gevorderd en komen van rechtswege te vervallen vanaf het overlijden.

De begiftigde sub 1 en zijn erfgenamen zijn gehouden tot voormelde last, zolang de schenker leeft, en totdat de som van de totaliteit van de tijdens het leven van de schenker uitgekeerde lasten 50% van de waarde van het door de schenker aan de begiftigde sub 1 geschonken kapitaal op datum van de schenking bedraagt, en dit verminderd met de eventuele vruchten ten aanzien van de schenker verkregen uit de maatschap.

De begiftigde sub 1 geeft met instemming van de schenker een uitdrukkelijke bijzondere en onherroepelijke volmacht aan de zaakvoering van maatschap [naam] om deze last uit te voeren door intering op het aandeel van de begiftigde sub 1 in de maatschap.

- Als last van de schenking aan de schenker verbindt de begiftigde sub 2 er zichzelf en zijn erfgenamen solidair en ondeelbaar toe, onder ontbindende voorwaarde van de schenking zelf, jaarlijks een bedrag gelijk aan € 150.000, jaarlijks te indexeren door verhoging met één en vijf/tiende procent (1,5%), en voor het eerst met betrekking tot het jaar 2023, aan de schenker als last te betalen althans voor zover de schenker hierom schriftelijk verzoekt (optionele last). De uitkering van de last wordt verminderd met de eventuele vruchten ten aanzien van de schenker verkregen uit de maatschap.

In zoverre de uitvoering van de last voor een bepaald jaar niet wordt gevorderd, kan de uitvoering alsnog worden gevorderd binnen de vijf jaar na het jaar waarop de last betrekking had.

De uitvoering van de last kan enkel worden gevorderd door de schenker zelf, niet door haar erfgenamen of de nalatenschap. Niet-gevorderde en/of niet betaalde lasten kunnen ten voordele van de schenker niet worden gevorderd en komen van rechtswege te vervallen vanaf het overlijden.

De begiftigde sub 2 en zijn erfgenamen zijn gehouden tot voormelde last, zolang de schenker leeft, en totdat de som van de totaliteit van de tijdens het leven van de schenker uitgekeerde lasten 50% van de waarde van het door de schenker aan de begiftigde sub 2 geschonken kapitaal op datum van de schenking bedraagt, en dit verminderd met de eventuele vruchten ten aanzien van de schenker verkregen uit de maatschap.

De begiftigde sub 2 geeft met instemming van de schenker een uitdrukkelijke bijzondere en onherroepelijke volmacht aan de zaakvoering van maatschap [naam] om deze last uit te voeren door intering op het aandeel van de begiftigde sub 2 in de maatschap.”

Door de plafonnering van de last op 50% van de waarde van de schenking op het moment van de schenking, wordt beoogd dat de last niet zo hoog gaat oplopen dat het in feite geen schenking meer is, waardoor er zich en herkwalificatie naar een contract onder bezwarende titel zou opdringen.

Het besluitvormingsovergaan aanvaardt dat voor zover de schenking niet kan worden uitgeput door de plafonnering van de last, er geen herkwalificatie naar een contract ten bezwarende titel zal gebeuren.

71. Voor zover de schenking niet uitgeput kan worden door de plafonnering van de last, zal geen toepassing gemaakt worden van artikel 2.7.1.0.9 VCF, noch rechtstreeks, noch op basis van artikel 3.17.0.0.2 VCF.

Mogelijke toepassing van artikel 2.7.1.0.5 VCF?

72. Artikel 2.7.1.0.5 VCF luidt als volgt:

§ 1. De goederen waarvan de bevoegde entiteit van de Vlaamse administratie het bewijs levert dat de erflater er kosteloos over beschikte gedurende de drie jaar vóór zijn overlijden, worden geacht deel uit te maken van zijn nalatenschap, tenzij de bevoordeling onderworpen is aan de schenkbelasting of het registratierecht op de schenkingen onder de levenden. De erfgenamen of legatarissen hebben een verhaalsrecht ten aanzien van de begiftigde voor de successierechten die op die goederen voldaan zijn.

Als door de bevoegde entiteit van de Vlaamse administratie of door de erfgenamen en legatarissen bewezen wordt dat de bevoordeling toekwam aan een bepaalde persoon, wordt die als legataris van de geschonken zaak beschouwd.

Voor de toepassing van deze paragraaf wordt een bevoordeling waarvoor een vrijstelling van de schenkbelasting is toegepast, gelijkgesteld met een bevoordeling die aan de schenkbelasting of aan het registratierecht op de schenkingen onder de levenden is onderworpen.

§ 2. De termijn van drie jaar, vermeld in paragraaf 1, wordt evenwel op zeven jaar gebracht als het gaat om aandelen en activa als vermeld in artikel 2.8.6.0.3.

De termijn van zeven jaar, vermeld in het eerste lid, wordt teruggebracht tot drie jaar als de kosteloze beschikking dagtekent van voor 1 januari 2012.

Deze beslissing heeft alleen betrekking op erfbelasting en doet geen uitspraak over andere belastingen.

73. De winstreservatie door de algemene vergadering is geen onrechtstreekse schenking in de zin van standpunt nr. 20067 dd. 21 juni 2021, aangezien er in casu geen sprake is van een gesplitste aankoop of inschrijving. De winstreservatie in hoofde van de maatschap zal bijgevolg niet aan erfbelasting worden onderworpen op grond van artikel 2.7.1.0.5 VCF.

74. Voor zover de inbreng in natura ten behoeve van een derde door X met toekenning van maatschapsdelen aan de kinderen een schenking zou uitmaken, valt deze schenking daarentegen wel onder het toepassingsgebied van artikel 2.7.1.0.5 VCF..

Op deze schenking zal artikel 2.7.1.0.5 VCF van toepassing zijn. Bij overlijden binnen drie jaar na de schenking, zal deze schenking als fictief legaat aan erfbelasting onderworpen zijn, tenzij het bewijsdocument voorafgaand aan het overlijden van X ter registratie wordt aangeboden.

75. Deze beslissing heeft alleen betrekking op de erfbelasting en doet geen uitspraak over andere belastingen.

[1] De techniek van de inbreng ten behoeve van een derde is een vennootschapsrechtelijk aanvaarde techniek de wordt bevestigd door het Hof van Cassatie (Cass. 7 februari 1975, Arr.Cass. 1975, 642).

[2] Opmerking: het besluitvormingsorgaan neemt aan dat aanvrager ‘495’ bedoelt

[3] Opmerking: het besluitvormingsorgaan neemt aan dat aanvrager ‘495’ bedoelt

[4] Opmerking van het besluitvormingsorgaan: in het voorgelegde ontwerp van de statuten van de maatschap is deze laatste bevoegdheid van de algemene vergadering niet terug te vinden. Wel wordt in dit ontwerp bepaald dat een voorafgaandelijke unanieme goedkeuring van de vennoten nodig is voor “Iedere transactie die een vermogenswaarde van € (bedrag) overstijgt, zij het dat de algemene vergadering deze goedkeuring niet onredelijk kan weigeren.”

Op de hoorzitting van 30 januari 2023 werd door aanvrager het ontbrekend bedrag uit artikel 8 van de voorgelegde ontwerpstatuten aangevuld, met een concreet bedrag, namelijk 1.500.000,00 euro, zodat de goedkeuring van de vennoten aan de zaakvoerder nodig is voor “Iedere transactie die een vermogenswaarde van € 1.500.000,00 overstijgt, zij het dat de algemene vergadering deze goedkeuring niet onredelijk kan weigeren”.

[5] Opmerking van het besluitvormingsorgaan: uit artikel 8 van de voorgelegde ontwerp statuten van de maatschap blijkt dat de zaakvoeder onder meer exclusief bevoegd is tot het vervreemden of wederbeleggen van de vermogensbestanddelen die deel uitmaken van de tussen de deelhouders bestaande onverdeeldheid.

De zaakvoerder heeft evenwel de voorafgaandelijke goedkeuring nodig van de vennoten met unanimiteit van de stemmen voor iedere transactie waarbij een actief van de maatschap wordt vervreemd voor een lagere waarde dan waarvoor het actief werd aangekocht of verworven.