1. De aanvraag strekt ertoe de bevestiging te krijgen dat, gelet op de argumentatie en motivering zoals hierna uiteengezet, de onrechtstreekse en niet geregistreerde schenking van aandelen van de BV “X” door inbreng in een maatschap die quasi uitsluitend toebehoort aan de (toekomstige) echtgenote en aan de 3 kinderen van de inbrenger zonder creatie van nieuwe delen (mits een onderhands bewijsdocument), bij overlijden van A niet aan erfbelasting worden onderworpen:

• op grond van artikel 2.7.1.0.3, 3° VCF al dan niet in samenlezing met artikel 3.17.0.0.2 VCF;
• op grond van artikel 2.7.1.0.9 VCF al dan niet in samenlezing met artikel 3.17.0.0.2 VCF;
• op grond van artikel 2.7.1.0.5 of 2.7.1.0.6 VCF, althans indien de schenker nog minstens 3 jaar leeft.

II.A. Identiteit van de aanvrager en de partijen

2. De aanvraag wordt ingediend door […], namens:

De heer A, geboren te […] op xx.xx.1960, rijksregisternummer […], ongehuwd, wonende te […] (hierna ook ‘de aanvrager’ of ‘A’ genoemd).

De aanvrager heeft zijn fiscale woonplaats de voorbije 5 jaar steeds gehad in het Vlaamse Gewest, met name te […].

3. Volgende personen zijn betrokken bij de verrichting:

De aanvrager woont feitelijk samen met mevrouw B, geboren te […] op xx.xx.1960, ongehuwd, wonende te […], (hierna ook ‘B’ genoemd)

De aanvrager heeft 3 kinderen samen met mevrouw B, (hierna ook ‘de kinderen’ genoemd), namelijk:

1/ mevrouw C, geboren te […] op xx.xx.1995, ongehuwd noch wettelijk samenwonend, wonende te […] (hierna ook ‘C’ genoemd)

2/ mevrouw D, geboren te […] op xx.xx.2000, ongehuwd noch wettelijk samenwonend, wonende te […] (hierna ook ‘D’ genoemd)

3/ de heer E, geboren te […] op xx.xx.2000, ongehuwd noch wettelijk samenwonend, wonende te […] (hierna ook ‘E’ genoemd)

Zij worden opgenomen als betrokken partijen bij de verrichting.

4. Volgende vennootschap wordt betrokken bij de verrichting:

De besloten vennootschap “X”, ingeschreven in het rechtspersonenregister te […], met ondernemingsnummer […], en zetel te […] (hierna de BV “X” genoemd).

II.B. Beschrijving van de voorgenomen verrichtingen

Historiek

5. A heeft 3 meerderjarige kinderen: C, D en E.

A is feitelijk samenwonend met B, de moeder van zijn kinderen. A en B zullen binnenkort huwen onder het stelsel van zuivere scheiding van goederen.

A is enige eigenaar van 2.255 (zijnde de totaliteit van de) aandelen van de BV “X”.

Voorgenomen verrichtingen

6. A, B, C, D en E willen een Belgische maatschap genaamd “Z” oprichten.[1]

Naar aanleiding van de oprichting zullen voornoemden een inbreng doen van in totaal € 3.000, zijnde:

• € 3 door A in ruil voor 3 delen van de maatschap
• € 1.497 door B in ruil voor 1.497 aandelen van de maatschap
• € 500 door C in ruil voor 500 aandelen van de maatschap
• € 500 door D in ruil voor 500 aandelen van de maatschap
• € 500 door E in ruil voor 500 aandelen van de maatschap

7. Na oprichting van de maatschap en de voltrekking van het huwelijk tussen A en B, zal A in 2024 een bijkomende inbreng verrichten door voormelde 2.255 aandelen van de BV “X”, met een (gecorrigeerde eigen vermogens)waarde van ongeveer € 3.000.000 in de maatschap in te brengen zonder creatie van nieuwe delen. [2]

Deze bijkomende inbreng zonder creatie van nieuwe delen in de maatschap kwalificeert volgens de aanvrager als een onrechtstreekse schenking ten belope 99,9% (2.997/3.000) van de ingebrachte vermogensbestanddelen.

Een onrechtstreekse schenking wordt gekenmerkt door haar autonoom en neutraal karakter.

Het autonoom karakter houdt in dat de gestelde rechtshandeling aan een eigen specifieke reglementering onderworpen is en op zichzelf staat. De inbreng in een maatschap is aan de eigen specifieke reglementering van het Wetboek van vennootschappen en verenigingen onderworpen. De inbreng heeft bijgevolg een autonoom statuut, waaraan een onmiddellijke en definitieve vermogensoverdracht gekoppeld is.

Het neutraal karakter van de gestelde rechtshandeling houdt in dat zij tot stand komt via een rechtshandeling die niet aangeeft of ze ten kosteloze titel of ten bezwarende titel is aangegaan, m.a.w. de notulen tot inbreng vermelden niet dat het om een schenking gaat.

8. Na de bijkomende inbreng zonder creatie van nieuwe delen (volgens aanvrager een onrechtstreekse schenking) zal een onderhands bewijsdocument van de per onrechtstreekse schenking (pacte adjoint) worden opgemaakt en ondertekend door A (als schenker) en B, C, D en E (als respectievelijke begiftigden).[3]

De pacte adjoint zal onder meer volgende voorwaarden en modaliteiten verbonden aan de onrechtstreekse schenking uitdrukkelijk schriftelijk bevestigen:

• Facultatief beding van terugkeer;

• Verbod inbreng huwgemeenschap;

• Zaakvervangingsclausule;

• Ontbindende voorwaarde van faillissement, staat van collectieve schuldenregeling, staat van onvermogen;

• Last tot uitkering van een periodieke rente van maximaal 4% van de waarde van de schenking (die zal worden geplafonneerd op 50% van de waarde van de schenking) en voor het eerst met betrekking tot het jaar 2025.

Elk van de begiftigden geeft volmacht aan de zaakvoerder van de maatschap om de last tot uitkering van een periodieke rente uit te voeren door intering op zijn aandeel in de maatschap.

De verwijzing naar de wettelijke bepalingen waarop de beslissing moet slaan

9. De aanvraag strekt er toe bevestiging te krijgen dat de voorgenomen bijkomende inbreng in het vermogen van de maatschap niet onder de toepassing valt van navermelde artikelen 2.7.1.0.3 VCF, 2.7.1.0.5 VCF, 2.7.1.0.6 VCF, 2.7.1.0.9 VCF, en dat ze ook geen van deze bepalingen frustreert, zodat ook de algemene misbruikbepaling van artikel 3.17.0.0.2 VCF daarop niet van toepassing is.

a) Artikel 2.7.1.0.3 VCF al dan niet in samenlezing met artikel 3.17.0.0.2 VCF

10. Artikel 2.7.1.0.3 VCF bepaalt:

“Worden met oog op de heffing van het successierecht als legaten beschouwd:

1° […]

2° […]

3° alle schenkingen van roerende goederen die de erflater heeft gedaan onder de opschortende voorwaarde of termijn die vervuld wordt ingevolge het overlijden van de schenker.

Het eerste lid, 3°, is niet van toepassing bij de realisatie van een beding van terugval die de erflater heeft bedongen in het voordeel van een derde voor een vruchtgebruik dat de erflater zich heeft voorbehouden.”

11. A schenkt definitief, onherroepelijk (onrechtstreeks) en meteen met vermogen aan B en zijn 3 kinderen.[1] De eigendom wordt definitief en in volle eigendom overgedragen. De onrechtstreekse schenking wordt niet gekoppeld aan enige opschortende voorwaarde of termijn die wordt vervuld ingevolge het overlijden van A.

Artikel 2.7.1.0.3, 3° VCF kan dan ook niet worden toegepast op de voorgenomen verrichting.

12. Artikel 3.17.0.0.2 VCF bepaalt:

“Aan de bevoegde entiteit van de Vlaamse administratie kan niet worden tegengeworpen, de rechtshandeling noch het geheel van rechtshandelingen dat een zelfde verrichting tot stand brengt, wanneer die entiteit door vermoedens of door andere bewijsmiddelen, vermeld in artikel 3.17.0.0.1, en aan de hand van objectieve omstandigheden aantoont dat er sprake is van fiscaal misbruik.

Er is sprake van fiscaal misbruik wanneer de belastingplichtige door middel van de door hem gestelde rechtshandeling of het geheel van rechtshandelingen één van de volgende verrichtingen tot stand brengt:

1° hetzij een verrichting waarbij hij zichzelf in strijd met de doelstellingen van een bepaling van deze codex of de ter uitvoering daarvan genomen besluiten buiten het toepassingsgebied van die bepaling plaatst;

2° hetzij een verrichting waarbij aanspraak wordt gemaakt op een belastingvoordeel voorzien door een bepaling van deze codex of de ter uitvoering daarvan genomen besluiten en de toekenning van dit voordeel in strijd zou zijn met de doelstellingen van die bepaling en die in wezen het verkrijgen van dit voordeel tot doel heeft.

Het komt aan de belastingplichtige toe te bewijzen dat de keuze voor zijn rechtshandeling of het geheel van rechtshandelingen door andere motieven verantwoord is dan het ontwijken van de belasting. Als de belastingplichtige het tegenbewijs niet levert, dan wordt de verrichting aan een belastingheffing overeenkomstig het doel van deze codex onderworpen alsof het misbruik niet heeft plaatsgevonden.”

13. De fictiebepaling van artikel 2.7.1.0.3, 3° VCF werd destijds ingevoerd kort na de invoering van de lage vlakke tarieven van 3% en 7% bij schenking van roerende goederen, om te vermijden dat er van de vlakke tarieven eenvoudig misbruik gemaakt zou kunnen worden door te schenken onder opschortende voorwaarde van het vooroverlijden van de schenker. Zonder fictiebepaling zou bij dergelijke schenking de overdracht van het vermogen uitgesteld worden tot op het ogenblik van het overlijden én zou er van de lage schenkingstarieven gebruik gemaakt kunnen worden. Uit de memorie van toelichting blijkt dat er daarom beslist werd om zo’n schenking fiscaalrechtelijk met een legaat gelijk te stellen, gezien deze burgerrechtelijk quasi dezelfde gevolgen heeft, (MvT, Parl.St. Vl.Parl. 2004-05, nr. 124/1, 11-12).

Het hof van beroep Gent heeft in haar arrest van 1 december 2020 (2018/AR/1269) benadrukt dat het in het kader van de toepassing van de algemene antimisbruikbepaling aan de Vlaamse belastingdienst toekomt om aan te tonen dat een welbepaalde verrichting ingaat tegen de doelstelling van een fiscale bepaling.

14. In casu wordt niet ingegaan tegen de doelstelling van artikel 2.7.1.0.3, 3° VCF, onder meer om volgende redenen:

• Er is geen uitstel van eigendomsoverdracht; B en de 3 kinderen hebben onmiddellijk de volle eigendom van het onrechtstreeks geschonken vermogen; bij verkoop van de aandelen van de maatschap of bij ontbinding van de maatschap komt de verkregen vergoeding respectievelijk de actiefbestanddelen van de maatschap ten belope van 99,9% in het vermogen van B en de kinderen;

• Het beheer van de maatschap dat wordt toegekend aan de zaakvoerder van de maatschap is ingegeven in het belang van het vermogen van de maatschap (gelimiteerd zaakvoerderschap) en dus van alle vennoten; dit is wezenlijk verschillend van het zeggenschap dat een eigenaar over zijn goederen heeft; een maatschapscontract is enkel een lastgevingscontract waarbij de zaakvoerder voor rekening van alle vennoten daden van beheer en beschikking binnen het welomschreven voorwerp van de maatschap kan stellen;

• De vennoten moeten unaniem hun instemming verlenen (i) indien de maatschap een transactie verricht waarbij (externe) schulden worden aangegaan, (ii) indien de maatschap een actiefbestanddeel wenst te hypothekeren of in pand te geven, (iii) indien de maatschap een actiefbestanddeel vervreemdt voor een lagere waarde dan waarvoor het actief werd aangekocht of verworven en (iv) indien de maatschap een beslissing neemt met een transactiewaarde van minstens € 500.000,00. Dit betekent dat de algemene vergadering (en dus B en de kinderen) de zaakvoerder overheerst; B en de kinderen zijn meerderjarig en bekwaam, en oefenen derhalve hun stemrecht zelf uit;

• Elke beslissing op het niveau van de algemene vergadering vereist minstens een gewone meerderheid, hetgeen impliceert dat A, als eigenaar van 3 van de 3.000 aandelen, geen enkele beslissing op het niveau van de algemene vergadering alleen kan nemen;

• Uit bovenstaande blijkt duidelijk dat A geen volledige beschikkingsbevoegdheid over het vermogen van de maatschap heeft; zijn bevoegdheid als zaakvoerder is duidelijk aan banden gelegd; hij kan onder meer niet alleen beslissen om:

• De aandelen BV “X” te verkopen of in pand te geven;
• De jaarrekening van de maatschap goed te keuren;
• Een winstuitkering uit de maatschap te verrichten;
• …

• In het verleden werden reeds diverse voorafgaande beslissingen gepubliceerd waarin de Vlaamse Belastingdienst zich geregeld over de toepassing van 2.7.1.0.3, 3° VCF op grond van de algemene antimisbruikbepaling uitspreekt. We verwijzen onder meer naar voorafgaande beslissingen nummers 18011, 18012, 18017, 18020, 18022, 18026, 18027, 18033, 18038, 18046, 18047, 18055, 19031, 19055, 20007, 22069, 22070, 23022, 23081, 23082 en nummer 23083.

Artikel 2.7.1.0.3, 3° VCF in samenlezing met artikel 3.17.0.0.2 VCF kan, zoals hiervoor uiteengezet, dan ook niet worden toegepast op de voorgenomen verrichting gezien de overdracht van het geschonken vermogen de facto niet is uitgesteld tot het overlijden van A.

b) Artikel 2.7.1.0.9 VCF

15. Artikel 2.7.1.0.9 VCF bepaalt:

“Als de roerende of onroerende goederen door de erflater onder bezwarende titel zijn verkocht of afgestaan, worden ze voor de heffing van de erfbelasting geacht deel uit te maken van zijn nalatenschap en als legaat te zijn verkregen door de verkrijger of door de overnemer als de erflater zich volgens de overeenkomst ofwel een vruchtgebruik heeft voorbehouden op de afgestane goederen of op andere goederen, ofwel de afstand van om het even welk ander levenslange recht in zijn voordeel heeft bedongen.

Het eerste lid is niet van toepassing als:

1° wordt bewezen dat de verkoop of de afstand geen bedekte bevoordeling is van de verkrijger of van de overnemer;

2° de erflater langer heeft geleefd dan de verkrijger of de overnemer, of als de verkrijger of de overnemer niet behoort tot de personen, vermeld in artikel 2.7.3.4.4, eerste, tweede en derde lid.”

16. Het in de maatschap ingebrachte vermogen, in casu 99,9% ervan, wordt ingevolge de techniek van inbreng zonder creatie van nieuwe aandelen van de maatschap door de overige maten verkregen middels een onrechtstreekse schenking.

De onrechtstreekse schenking kan niet worden gekwalificeerd als een overeenkomst ten bezwarende titel, vermits de rechtshandeling de kwalificatie (onrechtstreekse) schenking moet verkrijgen. Er bestaat geen (en minstens geen gelijkwaardige) tegenprestatie van de begiftigde (B of het betrokken kind) aan A.

Aan de onrechtstreekse schenking wordt een last tot uitkering van een periodieke jaarlijkse rente gekoppeld ad. 4 % van de waarde van de schenking per begiftigde, doch de last tot uitbetaling van een levenslange periodieke rente wordt beperkt tot maximaal 50% van de waarde van de schenking op datum van de schenking. Hiermee wordt beoogd dat de last niet danig hoog zal oplopen dat de schenking in feite geen schenking meer is. Er kan zich met andere woorden nooit een herkwalificatie naar een contract ten bezwarende titel opdringen.

Artikel 2.7.1.0.9 VCF kan dan ook niet worden toegepast op voorgenomen verrichting.

17. We verwijzen voorts op dit punt naar de voorafgaande beslissingen nummer 22069, 22070, 23022, 23081, 23082 en 23083, waarin wordt aanvaard dat voor zover de schenking niet kan worden uitgeput door de plafonnering van de last, er geen herkwalificatie naar een contract ten bezwarende titel kan gebeuren. Dat bijgevolg voor zover de schenking niet uitgeput kan worden door de plafonnering van de last, er geen toepassing zal worden gemaakt van artikel 2.7.1.0.9 VCF, noch rechtstreeks, noch op basis van artikel 3.17.0.0.2 VCF.

De aanvrager is verder van mening dat de voorgenomen verrichting niet middels een gecombineerde toepassing van de artikelen 2.7.1.0.9 VCF en 3.17.0.0.2 VCF aan erfbelasting kan worden onderworpen. De algemene antimisbruikbepaling kan enkel worden toegepast indien de gewone interpretatiemethode, de technische bepalingen van de fiscale wetgeving, de simulatieleer en de bijzondere fiscale misbruikbepalingen (de fictiebepalingen vervat in de artikelen 2.7.1.0.3 en volgende VCF) geen oplossing meer kunnen bieden. In haar arrest van 30 oktober 2013 heeft het Grondwettelijk Hof geoordeeld dat er rekening moet worden gehouden met het eventuele bestaan van specifieke bepalingen die reeds ertoe strekken bepaalde misbruiken van de fiscale wetgeving tegen te gaan.

Artikel 2.7.1.0.9 VCF, in samenlezing met artikel 3.17.0.0.2 VCF, kan dan ook niet worden toegepast op voorgenomen verrichting.

c) Artikel 2.7.1.0.5 VCF

18. Artikel 2.7.1.0.5 VCF bepaalt:

“§ 1. De goederen waarvan de bevoegde entiteit van de Vlaamse administratie het bewijs levert dat de erflater er kosteloos over beschikte gedurende de drie jaar vóór zijn overlijden, worden geacht deel uit te maken van zijn nalatenschap, tenzij de bevoordeling onderworpen is aan de schenkbelasting of het registratierecht op de schenkingen onder de levenden. De erfgenamen of legatarissen hebben een verhaalsrecht ten aanzien van de begiftigde voor de successierechten die op die goederen voldaan zijn.

Als door de bevoegde entiteit van de Vlaamse administratie of door de erfgenamen en legatarissen bewezen wordt dat de bevoordeling toekwam aan een bepaalde persoon, wordt die als legataris van de geschonken zaak beschouwd.

Voor de toepassing van deze paragraaf wordt een bevoordeling waarvoor een vrijstelling van de schenkbelasting is toegepast, gelijkgesteld met een bevoordeling die aan de schenkbelasting of aan het registratierecht op de schenkingen onder de levenden is onderworpen.

§ 2 De termijn van drie jaar, vermeld in paragraaf 1, wordt evenwel op zeven jaar gebracht als het gaat om aandelen en activa als vermeld in artikel 2.8.6.0.3. De termijn van zeven jaar, vermeld in het eerste lid, wordt teruggebracht tot drie jaar als de kosteloze beschikking dagtekent van voor 1 januari 2012.”

19. De bijkomende inbreng door A waarbij er geen nieuwe aandelen door de maatschap worden uitgegeven, vormt voor 99,9% (2.997/3.000sten) een onrechtstreekse schenking, aangezien 2.997 van de 3.000 aandelen toebehoren aan B, C, D & E. Deze zal a priori niet ter registratie zal aangeboden worden.

Op deze onrechtstreekse schenking zal artikel 2.7.1.0.5 VCF van toepassing zijn.

Indien A binnen de drie jaar na de onrechtstreekse schenking komt te overlijden, zal deze schenking (99,9% van de inbreng in de maatschap zonder creatie van aandelen) als fictief legaat aan erfbelasting onderworpen zijn, tenzij het bewijsdocument van de onrechtstreekse schenking voorafgaand aan het overlijden van A ter registratie wordt aangeboden.

d) Artikel 2.7.1.0.6 VCF al dan niet in samenlezing met de algemene antimisbruikbepaling van artikel 3.17.0.0.2 VCF

20. Artikel 2.7.1.0.6 VCF luidt als volgt:

Ҥ1. De sommen, renten of waarden die kosteloos aan een persoon kunnen toekomen bij het overlijden van de erflater, ingevolge een contract dat een door de erflater of door een derde in het voordeel van die persoon gemaakt beding bevat, worden geacht als legaat te zijn verkregen door die persoon.

Ook de sommen, renten of waarden die kosteloos aan een persoon zijn toegekomen, binnen drie jaar vóór het overlijden van de erflater, ingevolge een contract dat een door de erflater in het voordeel van die persoon gemaakt beding bevat, worden geacht als legaat te zijn verkregen door die persoon.

Als de erflater een contract had afgesloten op grond waarvan er pas een uitkering kan gebeuren na het overlijden van de erflater, worden de sommen, renten of waarden geacht kosteloos te worden verkregen, en geacht als legaat te zijn verkregen, naar gelang van het geval:

1° door de persoon die het levensverzekeringscontract afkoopt na het overlijden van de erflater, op het tijdstip van de afkoop;

2° door de persoon die de sommen, renten of waarden effectief verkrijgt na het overlijden van de erflater, op het tijdstip dat er een uitkering gebeurt. Wanneer een overledene gehuwd was onder een stelsel van gemeenschap, gelden de bepalingen van het eerste, het tweede en het derde lid ook voor de sommen, renten of waarden die kosteloos aan de langstlevende echtgenoot toekomen ingevolge een levensverzekeringscontract of een contract met vestiging van rente dat door die langstlevende echtgenoot is gesloten.

§2. Dit artikel is van toepassing op de sommen of waarden die kosteloos aan een persoon kunnen toekomen bij het overlijden van degene die een levensverzekering aan order of aan toonder is aangegaan.

De persoon, vermeld in dit artikel, wordt vermoed kosteloos te ontvangen, behoudens tegenbewijs. Dit tegenbewijs kan niet worden geleverd door aan te tonen dat het contract werd geschonken aan deze persoon.

Dit artikel is niet van toepassing op:

1° de sommen, renten of waarden die verkregen zijn ingevolge een beding dat aan de schenkbelasting of het registratierecht op de schenkingen onder de levenden is onderworpen;

2° de renten en kapitalen die gevestigd zijn ter uitvoering van een wettelijke verplichting;

3° de renten en kapitalen die door tussenkomst van de werkgever van de erflater, of door tussenkomst van de werkgever van de langstlevende echtgenoot van de erflater die met de erflater gehuwd was onder een stelsel van gemeenschap, gevestigd zijn in het voordeel van de langstlevende echtgenoot van de erflater of zijn kinderen die de leeftijd van eenentwintig jaar niet hebben bereikt, tot uitvoering van hetzij een groepsverzekeringscontract, onderschreven ingevolge een bindend reglement van de onderneming dat beantwoordt aan de voorwaarden, gesteld door de reglementering betreffende de controle van dergelijke contracten, hetzij het bindend reglement van een voorzorgsfonds, opgericht in het voordeel van het personeel van de onderneming;

4° de sommen, renten of waarden die bij het overlijden van de erflater worden verkregen ingevolge een contract dat een door een derde in het voordeel van de verkrijger gemaakt beding bevat, als er bewezen wordt dat die derde kosteloos in het voordeel van de verkrijger heeft bedongen.”

21. Een maatschap heeft geen rechtspersoonlijkheid, zodat het in de maatschap ingebrachte vermogen onmiddellijk aan het vermogen van B en de kinderen is toegekomen. De eigendomsoverdracht is met andere woorden gerealiseerd op het ogenblik van de inbreng van het vermogen in de maatschap zonder creatie van nieuwe aandelen, waardoor de waarde van de bestaande aandelen van de maatschap van B, C, D & E, onmiddellijk toegenomen is. Bij overlijden van A zullen geen sommen, renten of waarden aan B of de kinderen toekomen ingevolge de inbreng zonder creatie van aandelen, of ingevolge diens overlijden.

22. Uitkeringen uit de maatschap, zoals een dividend, gaan vennootschapsrechtelijk terug op een overeenkomst tussen de maatschap en de aandeelhouders van de maatschap. Deze gaan dus niet terug op een contract afgesloten tussen A en de maatschap, maar op een overeenkomst tussen de aandeelhouders (in hoofdzaak B en de kinderen zelf) en de maatschap, waardoor ook na het overlijden van A als schenker o.b.v. artikel 2.7.0.1.6 VCF geen erfbelasting kan geheven worden op uitkeringen verkregen uit de maatschap.

Artikel 2.7.1.0.6 VCF in samenlezing met artikel 3.17.0.0.2 VCF kan dan ook niet worden toegepast op de voorgenomen verrichting van inbreng zonder creatie van aandelen of op latere uitkeringen uit dit doelvermogen.

BESLUIT

23. We zijn ervan overtuigd dat u het met ons eens zal zijn over het feit dat er bij het overlijden van de heer A na uitvoering van de voorgenomen handelingen, er geen belastingheffing zal plaatsvinden op 99,9% van het vermogen dat bijkomend door hem in de maatschap werd ingebracht, althans voor zover zijn overlijden plaatsvindt meer dan drie (3) jaar na deze bijkomende inbreng.

Het voorliggende dossier is ons inziens vergelijkbaar met andere gevallen waarin een positieve voorafgaande beslissing werd afgeleverd.

Geldigheid van de voorafgaande beslissing

24. Gelet op het voorwerp van de aanvraag wordt de Vlaamse Belastingdienst verzocht de voorafgaande beslissing geldig te verklaren tot het overlijden van de aanvrager, zelfs indien dit de termijn voorzien in artikel 3.22.0.0.1., §4 VCF overstijgt.

25. Gelet op artikel 3.22.0.0.1 VCF komt het besluitvormingsorgaan tot de volgende voorafgaande beslissing:

26. Onder voorafgaande beslissing wordt verstaan de juridische handeling waarbij de bevoegde entiteit van de Vlaamse administratie overeenkomstig de bepalingen die van kracht zijn, vaststelt hoe de bepaling van de VCF wordt toegepast op een bijzondere situatie of verrichting, die op fiscaal vlak nog geen uitwerking heeft gehad. De Vlaamse Belastingdienst doet bijgevolg geen uitspraak over de rechtsgeldigheid van overeenkomsten op burgerrechtelijk vlak.

Voor de beoordeling van de aanvraag tot voorafgaande beslissing toetst het besluitvormingsorgaan op basis van de burgerrechtelijke kwalificatie die door de aanvrager aan de verrichting wordt gegeven, zonder dat het besluitvormingsorgaan uitspraak doet over de burgerrechtelijke geldigheid van de verrichting, in casu is dit de inbreng van vermogensbestanddelen in een vennootschap zonder rechtspersoonlijkheid, zonder creatie van nieuwe delen, hetgeen door de aanvragers als een (onrechtstreekse) schenking wordt gekwalificeerd.

In de mate dat de verrichting die door de aanvragers wordt voorgesteld burgerrechtelijk geldig is en bovendien burgerrechtelijk kan kwalificeren als een onrechtstreekse schenking, zal deze kwalificatie doorwerken in het fiscaal recht.

27. Artikel 3.22.0.0.1, §2, eerste lid, 3° VCF stelt duidelijk dat de aanvraag de verwijzing moet bevatten naar de wettelijke of reglementaire bepalingen waarop de beslissing moet slaan. De voorafgaande beslissing heeft bijgevolg enkel betrekking op die specifieke artikelen waarnaar in de aanvraag uitdrukkelijk verwezen wordt.

A. Onderzoek artikelen VCF

28. Volgende artikelen uit de VCF worden onderzocht, zoals in de aanvraag vermeld:

• Artikel 2.7.1.0.3, 3° VCF, dat luidt als volgt:

Worden met het oog op de heffing van het successierecht als legaten beschouwd:

1° …

2° …

3° alle schenkingen van roerende goederen die de erflater heeft gedaan onder de opschortende voorwaarde of termijn die vervuld wordt ingevolge het overlijden van de schenker.

Het eerste lid, 3°, is niet van toepassing bij de realisatie van een beding van terugval die de erflater heeft bedongen in het voordeel van een derde voor een vruchtgebruik dat de erflater zich heeft voorbehouden.

• Artikel 2.7.1.0.5 VCF, dat luidt als volgt:

§ 1. De goederen waarvan de bevoegde entiteit van de Vlaamse administratie het bewijs levert dat de erflater er kosteloos over beschikte gedurende de drie jaar vóór zijn overlijden, worden geacht deel uit te maken van zijn nalatenschap, tenzij de bevoordeling onderworpen is aan de schenkbelasting of het registratierecht op de schenkingen onder de levenden. De erfgenamen of legatarissen hebben een verhaalsrecht ten aanzien van de begiftigde voor de successierechten die op die goederen voldaan zijn.

Als door de bevoegde entiteit van de Vlaamse administratie of door de erfgenamen en legatarissen bewezen wordt dat de bevoordeling toekwam aan een bepaalde persoon, wordt die als legataris van de geschonken zaak beschouwd.
Voor de toepassing van deze paragraaf wordt een bevoordeling waarvoor een vrijstelling van de schenkbelasting is toegepast, gelijkgesteld met een bevoordeling die aan de schenkbelasting of aan het registratierecht op de schenkingen onder de levenden is onderworpen.

§ 2. De termijn van drie jaar, vermeld in paragraaf 1, wordt evenwel op zeven jaar gebracht als het gaat om aandelen en activa als vermeld in artikel 2.8.6.0.3.

De termijn van zeven jaar, vermeld in het eerste lid, wordt teruggebracht tot drie jaar als de kosteloze beschikking dagtekent van voor 1 januari 2012.

• Artikel 2.7.1.0.6 VCF, dat luidt als volgt:

§ 1. De sommen, renten of waarden die kosteloos aan een persoon kunnen toekomen bij het overlijden van de erflater, ingevolge een contract dat een door de erflater of door een derde in het voordeel van die persoon gemaakt beding bevat, worden geacht als legaat te zijn verkregen door die persoon.

Ook de sommen, renten of waarden die kosteloos aan een persoon zijn toegekomen, binnen drie jaar vóór het overlijden van de erflater, ingevolge een contract dat een door de erflater in het voordeel van die persoon gemaakt beding bevat, worden geacht als legaat te zijn verkregen door die persoon.

Als de erflater een contract had afgesloten op grond waarvan er pas een uitkering kan gebeuren na het overlijden van de erflater, worden de sommen, renten of waarden geacht kosteloos te worden verkregen, en geacht als legaat te zijn verkregen, naar gelang van het geval:

1° door de persoon die het levensverzekeringscontract afkoopt na het overlijden van de erflater, op het tijdstip van de afkoop;

2° door de persoon die de sommen, renten of waarden effectief verkrijgt na het overlijden van de erflater, op het tijdstip dat er een uitkering gebeurt.

Wanneer een overledene gehuwd was onder een stelsel van gemeenschap, gelden de bepalingen van het eerste, het tweede en het derde lid ook voor de sommen, renten of waarden die kosteloos aan de langstlevende echtgenoot toekomen ingevolge een levensverzekeringscontract of een contract met vestiging van rente dat door die langstlevende echtgenoot is gesloten.

§ 2. Dit artikel is van toepassing op de sommen of waarden die kosteloos aan een persoon kunnen toekomen bij het overlijden van degene die een levensverzekering aan order of aan toonder is aangegaan.

De persoon, vermeld in dit artikel, wordt vermoed kosteloos te ontvangen, behoudens tegenbewijs. Dit tegenbewijs kan niet worden geleverd door aan te tonen dat het contract werd geschonken aan deze persoon.

Dit artikel is niet van toepassing op :

1° de sommen, renten of waarden die verkregen zijn ingevolge een beding dat aan de schenkbelasting of het registratierecht op de schenkingen onder de levenden is onderworpen;

2° de renten en kapitalen die gevestigd zijn ter uitvoering van een wettelijke verplichting;

3° de renten en kapitalen die door tussenkomst van de werkgever van de erflater, of door tussenkomst van de werkgever van de langstlevende echtgenoot van de erflater die met de erflater gehuwd was onder een stelsel van gemeenschap, gevestigd zijn in het voordeel van de langstlevende echtgenoot van de erflater of zijn kinderen die de leeftijd van eenentwintig jaar niet hebben bereikt, tot uitvoering van hetzij een groepsverzekeringscontract, onderschreven ingevolge een bindend reglement van de onderneming dat beantwoordt aan de voorwaarden, gesteld door de reglementering betreffende de controle van dergelijke contracten, hetzij het bindend reglement van een voorzorgsfonds, opgericht in het voordeel van het personeel van de onderneming;

4° de sommen, renten of waarden die bij het overlijden van de erflater worden verkregen ingevolge een contract dat een door een derde in het voordeel van de verkrijger gemaakt beding bevat, als er bewezen wordt dat die derde kosteloos in het voordeel van de verkrijger heeft bedongen.

• Artikel 2.7.1.0.9 VCF, dat luidt als volgt:

Als de roerende of onroerende goederen door de erflater onder bezwarende titel zijn verkocht of afgestaan, worden ze voor de heffing van de erfbelasting geacht deel uit te maken van zijn nalatenschap en als legaat te zijn verkregen door de verkrijger of door de overnemer als de erflater zich volgens de overeenkomst ofwel een vruchtgebruik heeft voorbehouden op de afgestane goederen of op andere goederen, ofwel de afstand van om het even welk ander levenslange recht in zijn voordeel heeft bedongen.

Het eerste lid is niet van toepassing als :

1° wordt bewezen dat de verkoop of de afstand geen bedekte bevoordeling is van de verkrijger of van de overnemer;

2° de erflater langer heeft geleefd dan de verkrijger of de overnemer, of als de verkrijger of de overnemer niet behoort tot de personen, vermeld in artikel 2.7.3.4.4, eerste, tweede en derde lid.

• Artikel 3.17.0.0.2 VCF (antimisbruikbepaling), dat luidt als volgt:

Aan de bevoegde entiteit van de Vlaamse administratie kan niet worden tegengeworpen, de rechtshandeling noch het geheel van rechtshandelingen dat een zelfde verrichting tot stand brengt, wanneer die entiteit door vermoedens of door andere bewijsmiddelen, vermeld in artikel 3.17.0.0.1, en aan de hand van objectieve omstandigheden aantoont dat er sprake is van fiscaal misbruik.

Er is sprake van fiscaal misbruik wanneer de belastingplichtige door middel van de door hem gestelde rechtshandeling of het geheel van rechtshandelingen één van de volgende verrichtingen tot stand brengt:

1° hetzij een verrichting waarbij hij zichzelf in strijd met de doelstellingen van een bepaling van deze codex of de ter uitvoering daarvan genomen besluiten buiten het toepassingsgebied van die bepaling plaatst;

2° hetzij een verrichting waarbij aanspraak wordt gemaakt op een belastingvoordeel, voorzien door een bepaling van deze codex of de ter uitvoering daarvan genomen besluiten, en de toekenning van dit voordeel in strijd zou zijn met de doelstellingen van die bepaling en die in wezen het verkrijgen van dit voordeel tot doel heeft.

Het komt aan de belastingplichtige toe te bewijzen dat de keuze voor zijn rechtshandeling of het geheel van rechtshandelingen door andere motieven verantwoord is dan het ontwijken van de belasting. Als de belastingplichtige het tegenbewijs niet levert, dan wordt de verrichting aan een belastingheffing overeenkomstig het doel van deze codex onderworpen alsof het misbruik niet heeft plaatsgevonden.

B. Beoordeling

1) Mogelijke toepassing van artikel 2.7.1.0.3, 3° VCF en artikel 3.17.0.0.2 VCF?

29. Artikel 2.7.1.0.3, 3° VCF treft schenkingen van roerende goederen die door de erflater zijn gedaan onder een opschortende voorwaarde of termijn die vervuld wordt door het overlijden van de schenker. De ratio legis van deze bepaling is dat de schenker niet de facto de overdracht van de geschonken goederen mag uitstellen tot op het ogenblik van het overlijden.

30. Gelet op de concrete feitenconstellatie zal geen toepassing gemaakt worden van artikel 2.7.1.0.3, 3° VCF, noch rechtstreeks, noch op basis van artikel 3.17.0.0.2 VCF.

2) Mogelijke toepassing van artikel 2.7.1.0.5 VCF en artikel 3.17.0.0.2 VCF?

31. Voor zover de inbreng van vermogensbestanddelen in de maatschap door de heer A, zonder creatie van nieuwe delen, inderdaad een (geldige) schenking uitmaakt, zal deze schenking wel onder het toepassingsgebied van artikel 2.7.1.0.5 VCF vallen.

Indien de heer A komt te overlijden binnen drie jaar na de schenking, wordt de begiftigde geacht het voorwerp van de schenking als legaat te hebben verkregen, tenzij het bewijsdocument voorafgaand aan het overlijden van de schenker ter registratie werd aangeboden.

Bij gebrek aan registratie van het bewijsdocument van een schenking, zal op het moment van overlijden dienen bewezen te worden dat meer dan drie jaar voor het overlijden een schenking, bevattende alle constitutieve elementen van een schenking, heeft plaatsgevonden.

3) Mogelijke toepassing van artikel 2.7.1.0.6 VCF en artikel 3.17.0.0.2 VCF?

32. Een maatschap is fiscaal transparant. De Vlaamse Belastingdienst beoordeelt de overdracht van deelgerechtigdheden van een maatschap in het kader van de registratie- en erfbelasting als een overdracht van de respectievelijke goederen die in de maatschap werden ingebracht waarbij de aard van die goederen de belastbaarheid bepaalt.

Artikel 2.7.1.0.6 VCF treft bedingen ten behoeve van een derde. Een beding ten behoeve van een derde is een beding in een contract waarbij een van de contractanten van de medecontractant bedingt dat deze laatste iets zal geven of iets zal doen in het voordeel van een derde, die vreemd is aan het contract en er niet in vertegenwoordigd is.

Gezien een maatschap geen rechtspersoonlijkheid heeft, en als dusdanig geen actief of passief rechtssubject is, kan de heer A geen contract met de maatschap sluiten. Artikel 2.7.1.0.6 VCF is hierop niet van toepassing.

33. Dezelfde redenering is van toepassing op de latere uitkeringen via het doelvermogen dat de maatschap is.

De uitkeringen uit dit doelvermogen worden fiscaal aanzien als uitkeringen uit de achterliggende goederen, zodat, voor zover een geldige schenking voorligt, artikel 2.7.1.0.6 VCF niet van toepassing is.

4) Mogelijke toepassing van artikel 2.7.1.0.9 VCF en artikel 3.17.0.0.2 VCF?

34. Aan de begiftigden wordt in het “pacte adjoint – erkenning onrechtstreekse schenking” de last opgelegd tot betaling van een jaarlijks bedrag, voor zover de schenker erom verzoekt (optioneel), en voor het eerst met betrekking tot het jaar 2025:

• De schenking ten aanzien van C, D en E gebeurt onder de last om gezamenlijk aan de schenker een jaarlijks bedrag te betalen van maximaal 60.000 euro, welk overeenstemt met 4% van de waarde van het door de schenker aan C, D en E samen geschonken vermogen. Deze last is door elke begiftigde verschuldigd overeenkomstig zijn/haar aandeel in de onrechtstreekse schenking.
• De schenking ten aanzien van B gebeurt onder de last om aan de schenker een jaarlijks bedrag te betalen van maximaal 59.880 euro, welk overeenstemt met 4% van de waarde van het door de schenker aan B geschonken vermogen.

De last loopt tot aan het overlijden van de schenker.

De totale som van de betaalde vergoedingen in hoofde van de begiftigden wordt geplafonneerd op 50% van de totale aanvangswaarde van de schenking.

35. Deze last wordt in het onderhands document “pacte adjoint – erkenning onrechtstreekse schenking” geformuleerd als volgt:

“2. Last tot betaling van een bedrag opeisbaar op verzoek

De schenking ten aanzien van C, D en E gebeurt onder de last om gezamenlijk aan de schenker een jaarlijks bedrag te betalen van maximaal zestigduizend euro (€ 60.000,00), welk overeenstemt met vier procent (4%) van de waarde van de door de schenker aan C, D en E samen onrechtstreeks geschonken vermogen, namelijk één miljoen vijfhonderdduizend euro (€ 1.500.000,00). Deze last is door elke begiftigde verschuldigd overeenkomstige zijn/haar aandeel in voormelde onrechtstreekse schenking. Deze last loopt tot aan het overlijden van de schenker.

De schenking ten aanzien van B gebeurt onder de last om aan de schenker een jaarlijks bedrag te betalen van maximaal negenenvijftigduizend achthonderd tachtig euro (€ 59.880,00), welk overeenstemt met vier procent (4%) van de waarde van de door de schenker aan B onrechtstreeks geschonken vermogen, namelijk één miljoen vierhonderdzevenennegentigduizend euro (€ 1.497.000,00). Deze last loopt tot aan het overlijden van de schenker.

Voormelde bedragen dienen jaarlijks op 31 december op de rekening van de schenker te worden overgeschreven en dit voor de eerste maal op 31 december 2025. Voormelde bedragen zijn evenwel slechts verschuldigd voor zover de schenker, via een eenvoudig verzoek, vóór 1 december van het desbetreffende jaar, aan de betrokken begiftigde(n) kenbaar maakt dat hij het bedrag dat jaar (geheel of gedeeltelijk) wenst te ontvangen.

Indien de schenker tijdens een bepaald jaar aan een begiftigde geen of geen tijdige kennisgeving van deze wens heeft gedaan, dan vervalt van rechtswege voor dat jaar het recht op het verkrijgen van het bedrag. Het verlies van het recht op het voor dat jaar verkrijgen van het bedrag is definitief en onherroepelijk. Het bedrag kan niet worden gevoegd bij de bedragen die de schenker de volgende jaren zou opvragen.

De totale som van de betaalde vergoedingen in hoofde van de begiftigden wordt geplafonneerd op vijftig procent (50%) van de totale aanvangswaarde van de schenking. Met het oog op het respecteren van deze vijftig procentgrens van de totale aanvangswaarde van de schenking, kan voormeld bedrag tijdens het leven van de schenker naar beneden toe worden herzien.”

36. Door de plafonnering van de last op 50% van de totale aanvangswaarde van de schenking, wordt beoogd dat de last niet zo hoog gaat oplopen dat het in feite geen schenking meer is, waardoor er zich een herkwalificatie naar een contract onder bezwarende titel zou opdringen.

Het besluitvormingsorgaan aanvaardt dat voor zover de schenkingen niet kunnen worden uitgeput door de plafonnering van de last, er geen herkwalificatie naar een contract ten bezwarende titel zal gebeuren.

37. Voor zover de inbreng van vermogensbestanddelen in de maatschap door de heer A, zonder creatie van nieuwe delen in de maatschap, inderdaad een (geldige) schenking uitmaakt en deze schenking niet uitgeput kan worden door de plafonnering van de last, zal er geen toepassing gemaakt worden van artikel 2.7.1.0.9 VCF, noch rechtstreeks, noch op basis van artikel 3.17.0.0.2 VCF.

38. Deze beslissing heeft alleen betrekking op de erfbelasting en doet geen uitspraak over andere belastingen.