1. De aanvraag strekt ertoe bevestiging te krijgen over de fiscale behandeling bij een vroegtijdige beëindiging van het vruchtgebruik aangehouden door een vennootschap (artikelen 2.9.1.0.1 en 2.9.1.0.4 VCF):

1.2. Wij willen uw dienst vragen welke registratierechten verschuldigd zijn ingeval het vruchtgebruik vervroegd eindigt ingevolge de ontbinding van de vennootschap, waarbij de vergoedingsregeling uit de feitomschrijving zal worden toegepast.

1.3. Kan u ons concreet bevestigen dat de fiscale behandeling als volgt is?

Hieronder vindt u alvast de korte samenvatting van ons standpunt, dat hierna in detail wordt uiteen gezet.

• Zowel in hoofde van de heer X als mevrouw Y zal de heffing gebeuren cfr. de gemeenrechtelijke aard van de verrichting. In hoofde van dhr. X omdat hij te beschouwen is als een “historische vennoot” voor de toepassing van de uitbrengregels (artikel 2.9.1.0.4. VCF), in hoofde van mevr. Y omdat zij geen vennoot is.
• Het standpunt 18052 van Vlabel is in casu van toepassing zodat geen verkooprecht zal geheven worden als het vruchtgebruik vervroegd beëindigd wordt n.a.v. de ontbinding van de vennootschap.

Indien het standpunt niet van toepassing is, zal nog steeds het verkooprecht niet geheven worden, omdat de eindvergoeding niet op te vatten is als een prijs voor de verwerving van het betrokken onroerend goed (vruchtgebruik).

II.A. Identiteit van de aanvrager en de partijen

2. De aanvraag wordt ingediend door […] met zetel te […], namens de partijen hierna genoemd:

2.1. De vennootschap Z, gevestigd […], hebbende als ondernemingsnummer […];

2.2. De heer X, rijksregisternummer […], en zijn wettelijk samenwonende partner;

2.3. Mevrouw Y, rijksregisternummer […], beide woonachtig te […].

3. De heer X is de enige aandeelhouder van de vennootschap en was dit ook reeds op het ogenblik dat de vennootschap het vruchtgebruik met toepassing van het verkooprecht verwierf.

Mevrouw Y is geen aandeelhouder van de vennootschap en is dat ook nooit geweest.

4. Het betrokken onroerend goed:

Stad […] – 9^de afdeling – […] – 3^de afdeling

Een atelier op en met grond en aanhorigheden gelegen […], gekadastreerd of het geweest, volgens titel en kadaster sectie D, nummer […], met een oppervlakte volgens meting van 07 a 08 ca

II. B. Beschrijving van de voorgenomen verrichting(en)

Gesplitste aankoop onroerend goed en voorgenomen transactie

5. Op xx.xx.2014 werd door de partijen een bebouwd onroerend goed, gelegen te […] gesplitst aangekocht. De heer X, ten belope van 75%, en mevrouw Y, ten belope van 25%, verwierven de blote eigendom, terwijl de vennootschap Z het vruchtgebruik verwierf. De aankoopakte werd verleden voor notaris […], notaris te […] en notaris […], notaris te […] op xx.xx.2014.

6. Het betrokken onroerend goed betreft een atelier op en met grond en aanhorigheden.

7. Dit vruchtgebruik loopt voor een periode van 15 jaar en zou dus op einddatum komen op xx.xx.2029.

8. Voor het betrokken onroerend werd een prijs betaald als volgt, waarop het verkooprecht werd geheven:

9. Het vruchtgebruik werd dus begroot op 80% van de totale waarde (€ 260.800 / € 326.000 = 80%).

10. De partijen hebben thans het voornemen de vennootschap te ontbinden. De partijen overwegen om hierbij aan de vennootschap een eindvergoeding te betalen als vergoeding voor het gederfde genot in hoofde van de vruchtgebruiker (zie infra).

11. Ingevolge de ontbinding van de vennootschap komt het vruchtgebruik van rechtswege ten einde (artikel 3.141, derde lid BW – al is het oude recht hier nog van toepassing, met evenwel hetzelfde resultaat (dat evenwel niet letterlijk in de wet is opgenomen));

12. Voordien (zie verder voor meer detail) zou wel nog een vergoedingsregeling worden geconcretiseerd tussen partijen, zodat het van rechtswege einde van het vruchtgebruik wel gepaard zou gaan met het ontstaan van een vordering van de vruchtgebruiker op de blote eigenaars;

Bedrag van de eindvergoeding

Algemeen

13. In uitvoering van de akte (dus niet in tegenspraak ermee), minstens voor wat de vergoeding van de werken betreft, zal een vergoedingsregeling worden voorzien tussen blote eigenaars en vruchtgebruiker naar aanleiding van het einde van het vruchtgebruik.

14. Zoals hierna zal blijken, valt deze vergoeding qua samenstelling uiteen in twee componenten, te weten een vergoeding voor het gemiste genot in hoofde van de vruchtgebruiker en een vergoeding ter gedeeltelijke compensatie van de door de vruchtgebruiker uitgevoerde werken (omdat deze eveneens vervroegd buiten gebruik worden gesteld in hoofde van de vruchtgebruiker).

15. Belangrijk is wel dat de onderstaande waardering voorlopig is. De parameters kunnen nog beperkt wijzigen bij de uitwerking van het dossier. Belangrijk is wel dat het concept van de bovenstaande dubbele vergoeding niet zal wijzigen.

16. De vergoeding van de restwaarde is bijgevolg voorlopig bepaald op € 263.844,11, waaromtrent hieronder meer toelichting wordt verstrekt.

Resterende genotswaarde

17. In eerste instantie zal de vruchtgebruiker door het einde van het vruchtgebruik, het onroerend goed minder lang kunnen gebruiken dan aanvankelijk voorzien.

18. Hierbij wordt uitgegaan van een bruto-huurwaarde van € 37.000,00 per jaar, te verminderen met een kostenforfait van 15,00% om te komen tot een netto-huur van € 31.450,00. Maandelijks bedraagt dit € 2.620,83. Er wordt ook voorzien in een jaarlijkse indexering aan 2,00%.

19. De toekomstige huur dient uiteraard terug gerekend te worden naar een actuele waarde op vandaag. De verwachte geldstroom wordt aldus verdisconteerd in een actuele waarde tegen een discontovoet van 3,50% per jaar of – aangezien per maand wordt berekend – 0,29% per maand.

20. Voor de verdere toelichting van de principes gaan we, bij wijze van voorbeeld, uit van een ontbinding op datum van 9 april 2024. De berekening wordt dan ook voorlopig uitgevoerd vanuit de premisse dat de ‘afstand’ plaats vindt op 09/04/2024. Zodoende wordt het gemist genot berekend tussen die datum en de voorziene einddatum van het vruchtgebruik, te weten 8/12/2029.

21. Indien deze berekening afzonderlijk wordt uitgevoerd, bedraagt de vergoeding voor de gemiste huurwaarde € 173.393,04 (zijnde de hoofdmoot van de totale vergoeding ad € 263.844,11).

Vergoeding voor de uitgevoerde werken

22. De vennootschap-vruchtgebruiker heeft destijds verbouwingswerken uitgevoerd aan het pand voor een totaalbedrag van € 244.307,65.

23. Wat deze verbouwingswerken betreft werd afgesproken dat ze aan het einde van het vruchtgebruik zonder vergoeding zouden toekomen aan de blote eigenaar, tenzij de partijen een andere overeenkomst zouden treffen.

24. Om eveneens een correcte taxatie op het vlak van directe belastingen mogelijk te maken zullen de partijen afspreken dat er bij de (vroegtijdige) beëindiging van het vruchtgebruik toch een vergoeding verschuldigd is, waarbij eveneens rekening zal worden gehouden met het bedrag van de gedane werken, in uitvoering van de oorspronkelijke overeenkomst. Het is immers zo dat de werken meer bedroegen dan wat bij het opstellen van de akte werd geraamd en dat het vruchtgebruik nu vroeger zal aflopen dan gepland, zodat de vruchtgebruiker minder lang het genot heeft van de werken.

25. De vergoeding van de werken zou gebeuren a rato van de meerwaarde die ze opleveren voor het onroerend goed. Voor de berekening van deze vergoeding wordt vertrokken van de boekhoudkundige residuwaarde van de werken, aangezien de meerwaarde van de werken anders moeilijk te beoordelen is. Bovendien worden een aantal typische verbeteringswerken geweerd uit de vergoedingsregeling.

26. Aan de andere kant wordt ermee rekening gehouden dat deze werken ook bijdragen aan de genotswaarde van het pand (zie de vorige component van de berekening). Het is aldus op te passen dat de vruchtgebruiker ten onrechte dubbel vergoed zou worden.

27. In de lijn van de bovenstaande berekening wordt bijgevolg de vergelijking gemaakt met wat zou gebeuren indien het vruchtgebruik niet zou worden stopgezet. Dan zou de vruchtgebruiker naast de genotswaarde finaal ook nog een vergoeding krijgen voor deze werken. Dit bedrag (= op de bij akte voorziene einddatum in 2029) wordt geplaatst op voormeld bedrag van € 109.919,74. Conform de aangehaalde boekhoudkundige logica is dit echter te hoog, aangezien er in de jaren 2024-2029 nog verder zou worden afgeschreven op deze werken. Gelet op de boekhoudkundige voorschriften zou echter in het laatste jaar een uitzonderlijke afschrijving moeten genomen worden om de boekwaarde op nul te zetten. Om die reden – puur pragmatisch en in het voordeel van de vruchtgebruiker – wordt daarom vertrokken van voormeld bedrag van € 109.919,74 als hypothetische vergoeding van de werken in 2029.

28. Echter wordt deze vergoeding niet in 2029 maar wel 2024 ontvangen door de vruchtgebruiker. Conform dezelfde discounted cash flow-idee als voor de actuele berekening van de gemiste genotswaarde, wordt dit bedrag van € 109.919,74 verdisconteerd over dezelfde periode en tegen dezelfde discontovoet.

29. Zodoende is de reële vergoeding van de werken anno 2024 gelijk aan het verschil tussen de totale vergoeding en de vergoeding van het gederfd genot, te berekenen als volgt.

30. De insteek van deze rulingaanvraag is dat het verkooprecht niet van toepassing is (zie verder).

31. Indien men wel die mening zou toegedaan zijn, zou men zich de vraag kunnen stellen naar de subsidiaire waarde van het vruchtgebruik conform artikel 2.9.3.0.4., § 3 VCF. Echter is de weerhouden vergoeding zelfs vele malen hoger dan de (niet-geactualiseerde) optelsom van de bruto-huurwaarde, zodat de subsidiaire waarde nooit hoger kan zijn dan het bedrag van de conventionele eindvergoeding.

Het vruchtgebruik eindigt n.a.v. de ontbinding van de vennootschap

De uitbrengregels

32. Indien een vennootschap ontbonden wordt, dan eindigt het vruchtgebruik in hoofde van die vennootschap op het ogenblik van de ontbinding en dit op basis van de wet, concreet op basis van artikel 3.141 BW (zie ook uw standpunt 18052 in die zin).

33. Evenwel zal in casu het vruchtgebruik wegens de ontbinding gedeeltelijk (voor 75%) aanwassen bij de heer X, die tevens vennoot is van de vennootschap-vruchtgebruiker.

34. Op die manier komt de verrichting, wat de verkrijging door de heer X betreft, in het vizier van de uitbrengregels uit artikel 2.9.1.0.4. VCF.

35. Hierbij wordt gesteld dat op de verkrijging, op welke wijze ook, door een vennoot van een onroerend goed vanwege de vennootschap, in principe het verkooprecht verschuldigd is. Deze regels zijn ook van toepassing indien de verkrijging louter het vruchtgebruik op een onroerend goed betreft. Het verkooprecht moet dan geheven worden op de verkoopprijs of op de verkoopwaarde, zoals wat vruchtgebruik betreft forfaitair vastgesteld overeenkomstig artikel 2.9.3.0.4, §2 VCF, indien blijkt dat deze verkoopwaarde hoger is dan de verkoopprijs.

36. Op de regel dat principieel het verkooprecht verschuldigd is ingeval van een verkrijging van een (zakelijk recht op een) onroerend goed door een vennoot bestaat wel een uitzondering indien de verkrijging gebeurt door een zgn. “historische vennoot”.

37. Is deze uitzondering van toepassing, dan wordt de verkrijging belast volgens haar gemeenrechtelijke aard, die het verkooprecht opeisbaar kan maken of niet.

38. Opdat de regeling van de “historische vennoot” van toepassing is, moet aan drie voorwaarden voldaan zijn:

• Het toe te bedelen onroerend goed moet met betaling van het verkooprecht zijn verkregen;
• De verkrijgende vennoot moet op het ogenblik van de verwerving van de vennootschap reeds aandeelhouder zijn geweest en;
• De betrokken vennootschap moet bijvoorbeeld een besloten vennootschap zijn

39. In casu is het zo dat de heer X reeds vennoot was op het ogenblik dat de besloten vennootschap Z (destijds nog BVBA) het vruchtgebruik met toepassing van het verkooprecht heeft verworven.

40. Zodoende is de uitzondering uit artikel art. 2.9.1.0.4, lid 2, 2° VCF van toepassing.

41. Aldus moet de verkrijging ook in zijn hoofde volgens de gemeenrechtelijke aard worden belast.

42. Voor mevrouw Y, die geen aandeelhouder of vennoot is van de vennootschap, gelden per definitie de gemeenrechtelijke regels.

Standpunt Vlabel einde vruchtgebruik bij ontbinding: geen verkooprecht

43. Specifiek wat de beëindiging van een vruchtgebruik n.a.v. de ontbinding en vereffening van een besloten vennootschap betreft heeft Vlabel een standpunt ingenomen (SP 18052).

44. Dit standpunt stelt dat, hoewel de toebedeling van het vruchtgebruik n.a.v. de ontbinding/vereffening, inderdaad als een "verkrijging" in de zin van art. 2.9.1.0.4. VCF op te vatten is, er in de praktijk geen verkooprecht kan geheven worden omdat het vruchtgebruik is geëindigd bij de loutere beslissing tot ontbinding en er, volgens Vlabel, in die situatie geen vergoeding zal worden betaald. Noch zal er sprake zijn van enige (subsidiaire) verkoopwaarde, omdat deze eveneens nihil is, bij gebrek aan enige vergoedingsregeling.

45. Indien er dus geen vergoeding voorzien is, is er per definitie geen belastbare grondslag te weerhouden. In voorliggend geval zou er niettemin wel in een vergoeding worden voorzien. Ook indien in die “betalende” hypothese toepassing moet worden gemaakt van de regeling van de historische vennoot (en dus de gemeenrechtelijke aard bepalend is), kan er volgens de tekst van de beslissing (“al dan niet met tegenprestatie”) geen belastbare overdracht voorliggen (ook niet als er een tegenprestatie verschuldigd is), omdat het vruchtgebruik reeds voor de vereffening geëindigd is.

46. Dit standpunt geeft dus aan dat ook in voorliggend geval, waar de heffing cfr. gemeenrechtelijke aard moet worden toegepast, er geen sprake is van een belastbare overdracht die het verkooprecht opeisbaar maakt, ook niet wanneer er, eveneens zoals in casu, toch een vergoeding wordt afgesproken tussen de partijen.

47. Aangezien het standpunt van Vlabel de heffing overeenkomstig de gemeenrechtelijke aard beschrijft, is deze belastbare behandeling zowel van toepassing op de verkrijging door de heer X als door mevrouw Y.

48. In hoofde van beiden zal dus het verkooprecht niet worden toegepast op de verkrijging en zal enkel het federaal vast recht van toepassing zijn. Kan u ons dit bevestigen?

Taxatie volgens gemeenrechtelijke aard

Algemeen

49. Indien het bovenstaande standpunt toch niet kan worden toegepast, is de vraag hoe de beëindiging van het vruchtgebruik n.a.v. de ontbinding van de vennootschap getaxeerd zou worden conform de regeling van gemeenrechtelijke aard, die op beide verkrijgers van toepassing is (zie supra).

50. Wat betreft de fiscale behandeling van de algemene vroegtijdige beëindiging van een vruchtgebruik heeft Vlabel nog geen uitdrukkelijk standpunt ingenomen. Dit is wel het geval voor wat betref de vroegtijdige beëindiging van een opstalrecht (SP 15116). Daarin stelt zij het volgende:

51. Ook in de rechtspraak (nota bene het territoriaal bevoegde Hof in deze) wordt duidelijk gesteld dat als de vergoedingsregeling bijvoorbeeld gebaseerd is op de fiscale residuwaarde, er geen sprake is van een echte prijs in het kader van een koop-verkoop, waardoor het verkooprecht niet van toepassing is (Gent 7 januari 2020, Minnelijke beëindiging recht van opstal – Geen verkooprecht maar algemeen vast recht).

52. Concreet stelt Vlabel dus dat de verkrijging door de grondeigenaar-opstalgever van de door de opstalhouder opgerichte gebouwen in principe van rechtswege gebeurt, ingevolge natrekking. In deze hypothese zou de verkrijging van de gebouwen, bij gebreke aan specifieke tarifering, slechts aanleiding geven tot het algemeen vast recht van 50 euro (artikel 11, lid 2 en lid 3 W.Reg.).

53. Evenwel is toch het verkooprecht verschuldigd indien de vergoeding die wegens deze beëindiging betaald moet worden te beschouwen is als een prijs voor het gebouw eerder dan als een schadevergoeding voor het gederfde genot.

54. Volgens gezaghebbende rechtsleer is deze redenering ook van toepassing op de vroegtijdige beëindiging van een vruchtgebruik (Zie F. Werdefroy, Handboek registratierechten, jura.be, p. 43, nr. 666 en Voorafg. Beliss. 2023.0380 van 11 juli 2023, waarin de kwalificatie van de eindvergoeding als een prijs al dan niet eveneens bepalend was of de vervroegde beëindiging van een erfpachtrecht tot een heffing van het Waalse verkooprecht moest leiden. Besproken in T. COCHEZ, "Taxation d’une renonciation/résiliation anticipée (bilatérale) d’un droit d’emphytéose (déc. anticipée n° 2023.0380 du 11 juillet 2023)", Droits d'enregistrement, 4/2023).

55. In wezen is de regeling voor opstal, erfpacht en vruchtgebruik ook niet verschillend. De vraag is enkel of er een overdracht is van een eigendom (gebouwen in eigendom bij opstal en erfpacht) of van vruchtgebruik én dit “ten bezwarende titel” (artikel 2.9.1.0.1. VCF).

56. Niet alleen de “pure” verkopen worden dus belast met het verkooprecht. Ook ruilingen en dergelijke meer worden gevat door het artikel. Opdat er sprake is van een eigendomsoverdracht – of in dit geval een overdracht van vruchtgebruik – ten bezwarende titel, vereist dit de betaling van een evenwaardige tegenprestatie gelijk aan de (aanschaffings)waarde van het betrokken onroerend goed/recht, in casu het vruchtgebruik. In de literatuur wordt verduidelijkt dat zowel gratis overdrachten helemaal geen overdrachten ten bezwarende titel zijn maar evenmin overdrachten aan “bespottelijke” prijzen, die eerder een schenking zijn dan een overdracht ten bezwarende titel (zie o.a. E. Spruyt, N. Geelhand de Merxem en H. Pelgroms, De registratie – en erfbelasting in de Vlaamse Codex Fiscaliteit, Mechelen, Wolters Kluwer, 2016, p. 139, V.22, F. Werdefroy, ibid, p. 10, nr. 649 en L. WEYTS, Notarieel Fiscaal Recht. Deel 1. De registratie van notariële akten en hun gevolgen op fiscaal vlak, Mechelen, Wolters Kluwer, 2021, p. 440, nr. 244).

57. In casu zullen de partijen uitdrukkelijk een vergoeding afspreken, die door de blote eigenaar(s) betaald zullen worden aan de vruchtgebruiker n.a.v. de vroegtijdige beëindiging van het vruchtgebruik.

58. Deze vergoeding is evenwel niet op te vatten als een prijs voor de verwerving van het onroerend goed. Zoals gezegd valt de vergoedingsregeling uiteen in twee componenten (gederfd genot vs. vergoeding van de werken) en wordt hieronder voor elk van beide componenten geduid dat dit geen prijs kan vormen.

Gederfd genot

59. voor wat betreft het gederfd genot, kan verwezen worden naar het bovenstaande inzake opstal.

Vergoeding van de werken

60. Opdat er sprake kan zijn van een eigendomsoverdracht moet er immers in eerste instantie sprake zijn van de levering van (de eigendom van) een goed (zie bijvoorbeeld art. 1582 oud Burgerlijk Wetboek inzake de koop-verkoop).

61. In het voorliggende geval is het echter zo dat vennootschap-vruchtgebruiker nooit eigenaar is geworden van het betrokken onroerend goed en – wat belangrijk is in deze – evenmin van de door de vruchtgebruiker uitgevoerde werken.

62. In dat geval is het immers volgens de meest gezaghebbende rechtsleer zo dat, indien er bouwwerken (of renovatiewerken) worden uitgevoerd, de natrekking wat deze renovatiewerken betreft meteen speelt in het voordeel van de blote eigenaar (zie V. SAGAERT en M. DEGROOTE, "Bouwwerken na een gesplitste aankoop in blote eigendom en vruchtgebruik: afwijkingen van het accessoire opstalrecht", T. Not. 2023/11, p. 711, nr. 5).

63. De afstand van het recht van natrekking (zowel in het oude als in het nieuwe recht trouwens) kan enkel van toepassing zijn op bouwwerken die een juridisch apart bestaan kunnen kennen. Dit betekent dat alleen zelfstandige gebouwen (bv. een bijbouw) of zelfstandige volumes (vb. een verdieping of ruimte in een gebouw) het voorwerp kunnen uitmaken van een afstand van een recht van natrekking.

64. Zo wordt in artikel 551 oud BW het algemene principe van natrekking geduid: “alles wat met de zaak verenigd wordt en één lichaam ermee uitmaakt, behoort de eigenaar toe, volgens de hierna gestelde regels”.

65. In artikel 553 oud BW wordt een vermoeden ingelast, specifiek voor onroerende goederen: “Alle gebouwen, beplantingen en werken op of onder de grond van een erf, worden vermoed door de eigenaar, op zijn kosten, te zijn tot stand gebracht en hem toe te behoren, tenzij het tegenovergestelde bewezen is; onverminderd de eigendom die een derde door verjaring mocht verkrijgen of hebben verkregen, hetzij van een ondergrondse ruimte onder eens anders gebouw, hetzij van enig ander gedeelte van het gebouw”.

66. Artikel 553 BW bevat de opening voor de afstand van het recht van natrekking, waardoor de uitvoerder van de werken (de vruchtgebruiker in de voorliggende casus) toch eigenaar blijft van de werken die zijn uitgevoerd. Belangrijk is op te merken dat de omschrijving in artikel 553 veel beperkter is dan in artikel 551 (“gebouwen, werken of beplantingen” vs. “alles wat met de zaak verenigd wordt”). Zodoende wordt daaruit afgeleid dat dit enkel gaat om voldoende individualiseerbare of verzelfstandige goederen. In het nieuwe goederenrecht wordt dit kortweg omschreven als “bouwwerken of beplantingen”, wat dit nog meer accentueert (zie o.a. N. Carette en R. Jansen, Handboek goederenrecht, Antwerpen, Intersentia, 2022, p. 184, 292; p. 188, nr. 298 en p. 858, nr. 1347). Praktisch gezien is dit niet meer dan logisch, mede gelet op het systeem van de tegenwerpelijkheid van de zakelijke rechten. In het hypotheekregister kan duidelijk worden opgenomen dat een andere persoon dan de grondeigenaar de rechten bezit op bijvoorbeeld een losstaande bijbouw. Echter wordt het onwerkbaar als een derde eigenaar zou moeten zijn van een overbruggende balk of van schilderwerken die zijn ingelijfd in het gebouw. Deze zaken zijn zoals gezegd juridisch niet voldoende zelfstandig. Anders gezegd, een afstand van natrekking of opstalrecht kan, zowel in het oude als het nieuwe recht, enkel betrekking hebben op “zelfstandige volumes”. Het plaatsen van ramen, wandbekleding, vloeren, … zijn aldus werken die niet vatbaar zijn voor een opstalrecht aangezien ze geen volume vormen maar meteen worden ingelijfd door het goed waaraan ze bevestigd worden (Zie o.a. S. Bouly, Onroerende natrekking en horizontale eigendomssplitsingen, Antwerpen, Intersentia, 2015, p. 233, nr. 190; V. Sagaert, Goederenrecht, Mechelen, Wolters Kluwer, 2021, p. 1005, nr. 1106).

67. Vanuit die optiek is het dan meteen ook te begrijpen dat voor alle werken die in dit dossier zijn gebeurd door de vruchtgebruiker (die allemaal werken betreffen aan een gebouw en geen oprichting van een nieuw gebouw of volume), de natrekking meteen heeft plaatsgevonden bij het uitvoeren van de werken of beter gezegd, bij het inlijven van de werken in het gebouw (Zie V. SAGAERT en M. DEGROOTE, "Bouwwerken na een gesplitste aankoop in blote eigendom en vruchtgebruik: afwijkingen van het accessoire opstalrecht", T. Not. 2023/11, p. 711, nr. 5).

68. Op basis van de burgerrechtelijke natrekkingsregels werden de werken dus reeds meteen eigendom van de blote eigenaar, die zijn initiële eigendomsrecht op die manier uitbreidt (er is dus in zijn hoofde sprake van een eigendomsuitbreiding, niet van een eigendomsoverdracht).

69. Er kan dan ook geen sprake zijn van een eigendomsoverdracht door de vruchtgebruiker aan de blote eigenaar op het ogenblik dat het vruchtgebruik beëindigd wordt, vermits de vruchtgebruiker nooit eigenaar is geweest. Bij gebreke aan een eigendomsoverdracht, kan het verkooprecht niet gevestigd worden. Ook bij het uitvoeren/inlijven van de werken was een toepassing van het verkooprecht trouwens niet aan de orde, aangezien de natrekking van rechtswege geschiedt en niet bij overeenkomst en de goederen pas na het inlijven onroerend zijn geworden.

Tussenbesluit

70. Op basis van bovenstaande concluderen wij dan ook dat, mocht het hierboven aangehaalde standpunt van Vlabel toch geen toepassing vinden, het verkooprecht wegens de vervroegde beëindiging van het vruchtgebruik niet kan geheven worden, ook al wordt er een eindvergoeding betaald. Deze vergoeding omvat, naast een vergoeding voor gederfd genot, weliswaar gedeeltelijk een compensatie voor de gedane werken, maar er is geen sprake van een eigendomsoverdracht van deze werken, zodat er ook geen sprake kan zijn van een verkoop, die het verkooprecht opeisbaar zou maken.

71. Indien geopteerd wordt om de vennootschap te ontbinden en te vereffenen naar aanleiding waarvan het vruchtgebruik (vervroegd) beëindigd wordt, na voorafgaandelijk een vergoedingsregeling te zijn afgesproken in dit verband, is er in casu geen verkooprecht verschuldigd.

72. Zowel wat de aanwas in hoofde van de heer X betreft als wat de aanwas in hoofde van mevrouw Y betreft moet de heffing van de registratierechten plaatsvinden volgens de gemeenrechtelijke aard van de verrichting. In hoofde van de heer X is dat zo omdat hij als historische vennoot kwalificeert en de uitzondering op de principiële heffing van het verkooprecht bij uitbreng van toepassing is; in hoofde van mevrouw Y is dat zo omdat zij geen vennoot is in de vennootschap, die vruchtgebruiker is.

73. Volgens een standpunt van Vlabel leidt de belasting cfr. de gemeenrechtelijke aard van een verrichting waarbij het vruchtgebruik beëindigd wordt n.a.v. de ontbinding van een besloten vennootschap, uitdrukkelijk niet tot de heffing van het verkooprecht. Dit is ook het geval indien er een eindvergoeding wordt betaald.

74. Dit standpunt is o.i. in casu van toepassing.

75. Indien het standpunt toch niet van toepassing zou zijn, kan er nog steeds geen verkooprecht geheven worden.

76. De taxatie cfr. de gemeenrechtelijke aard van de verrichting volgt dan de uitgangspunten die van toepassing zijn bij de vroegtijdige beëindiging van een opstalrecht. In dat geval kan er enkel verkooprecht verschuldigd zijn, indien de eindvergoeding beschouwd kan worden als een prijs voor de overdracht van het onroerend goed. Dat is hier niet het geval. De eindvergoeding bestaat weliswaar, naast een vergoeding voor gederfd genot, gedeeltelijk uit een compensatie voor de uitgevoerde werken, maar deze werken zijn nooit eigendom geworden van de vruchtgebruiker. Omdat de vennootschap-vruchtgebruiker geen eigenaar is van de werken op basis van een accessoir opstalrecht (de werken zijn nu eenmaal niet vatbaar voor een afstand van natrekking), is de eigendom van de werken meteen toegevoegd aan de eigendom van de blote eigenaar. Er is dus geen sprake van enige eigendomsoverdracht, zodat het verkooprecht niet kan geheven worden.

77. Bijkomend verwijzen wij naar de op 30 mei 2024 door Spartax gepubliceerde nieuwsbrief waarin een verwijzing werd opgenomen naar een actueel dossier waarin Vlabel navolgende algemene standpunten heeft ingenomen met betrekking tot het einde van een vruchtgebruik:

• In de mate dat de vergoeding die de blote eigenaar bij het einde van een vruchtgebruik aan de vruchtgebruiker betaalt, een vergoeding is, gebaseerd op een vergoeding van het gederfd genot in hoofde van de vruchtgebruiker, is niet het verkooprecht, maar het vast recht verschuldigd;
• In de mate de vergoeding deels een vergoeding is voor werken die gesplitst zijn uitgevoerd door de vruchtgebruiker en blote eigenaar maar destijds niet correct onderling zijn afgerekend, is het verkooprecht evenmin verschuldigd.

Besluit

78. Indien geopteerd wordt om de vennootschap te ontbinden en te vereffenen naar aanleiding waarvan het vruchtgebruik (vervroegd) beëindigd wordt, is er in casu geen verkooprecht verschuldigd, ondanks het betalen van een vergoeding.

79. Zowel wat de aanwas in hoofde van de heer X betreft als wat de aanwas in hoofde van mevrouw Y betreft moet de heffing van de registratierechten plaatsvinden volgens de gemeenrechtelijke aard van de verrichting. In hoofde van de heer X is dat zo omdat hij als historische vennoot kwalificeert en de uitzondering op de principiële heffing van het verkooprecht bij uitbreng van toepassing is; in hoofde van mevrouw Y is dat zo omdat zij geen vennoot is in de vennootschap, die vruchtgebruiker is.

80. Volgens een standpunt van Vlabel (SP 18052) leidt de belasting cfr. de gemeenrechtelijke aard van een verrichting waarbij het vruchtgebruik beëindigd wordt n.a.v. de ontbinding van een besloten vennootschap, uitdrukkelijk niet tot de heffing van het verkooprecht. Dit is volgens de tekst van voormeld standpunt ook het geval indien er een eindvergoeding wordt betaald.

81. Dit standpunt is o.i. in casu van toepassing.

82. Indien het standpunt toch niet van toepassing zou zijn, kan er nog steeds geen verkooprecht geheven worden.

83. De taxatie cfr. de gemeenrechtelijke aard van de verrichting volgt de uitgangspunten die van toepassing zijn bij de vroegtijdige beëindiging van een opstalrecht. In dat geval kan er enkel verkooprecht verschuldigd zijn, indien de eindvergoeding beschouwd kan worden als een prijs voor de overdracht van het onroerend goed. Dat is hier niet het geval. De eindvergoeding bestaat weliswaar, naast een vergoeding voor gederfd genot, gedeeltelijk uit een compensatie voor de uitgevoerde werken, maar deze werken zijn nooit eigendom geworden van de vruchtgebruiker. Omdat de vennootschap-vruchtgebruiker geen eigenaar is van het onroerend goed op basis van een accessoir opstalrecht (hij is louter vruchtgebruiker), is de eigendom van de werken meteen toegevoegd aan de eigendom van de blote eigenaar. Er is dus geen sprake van enige eigendomsoverdracht, zodat het verkooprecht niet kan geheven worden.

84. Graag verzoeken we u te bevestigen of u akkoord bent dat het verkooprecht niet verschuldigd is in hoofde van de beide blote eigenaars.

Gelet op artikel 3.22.0.0.1 VCF komt het besluitvormingsorgaan tot de volgende voorafgaande beslissing:

85. Onder voorafgaande beslissing wordt verstaan de juridische handeling waarbij de bevoegde entiteit van de Vlaamse administratie overeenkomstig de bepalingen die van kracht zijn, vaststelt hoe de bepaling van de VCF wordt toegepast op een bijzondere situatie of verrichting, die op fiscaal vlak nog geen uitwerking heeft gehad.

86. De Vlaamse Belastingdienst doet geen uitspraak over de rechtsgeldigheid van overeenkomsten op burgerlijk vlak.

87. Het besluitvormingsorgaan kan gelet op artikel 3.22.0.0.1 VCF geen voorafgaande beslissing nemen over het gebruik van bewijsmiddelen, noch over de belastingtarieven en de berekening van de belastingen. Er zal bijgevolg geen bindende beslissing worden genomen over de waardering van het/de betrokken goed(eren).

88. Volgende artikelen uit de VCF worden onderzocht:

• Artikel 2.9.1.0.1 VCF dat luidt als volgt:

Overeenkomstig artikel 1, artikel 19 en artikel 31 van het federale Wetboek van Registratie-, Hypotheek- en Griffierechten wordt het verkooprecht gevestigd naar aanleiding van de registratie of de verplichting tot registratie van akten of geschriften die als titel gelden van een overeenkomst houdende overdracht onder bezwarende titel van eigendom of vruchtgebruik van onroerende goederen, met uitsluiting van de inbrengen, vermeld in artikel 115bis van het federale Wetboek van Registratie-, Hypotheek- en Griffierechten.

• Artikel 2.9.1.0.4 VCF dat luidt als volgt:

Het verkooprecht wordt ook gevestigd op de verkrijging, op welke wijze ook, anders dan bij inbreng in een vennootschap, door een of meer vennoten van onroerende goederen die in België liggen en die voortkomen van een vennootschap onder firma, van een commanditaire vennootschap, van een besloten vennootschap of van een coöperatieve vennootschap.

De verkrijging zal evenwel belast worden volgens haar gemeenrechtelijke aard als het gaat om:

1° onroerende goederen die in de vennootschap zijn ingebracht, als ze verkregen zijn door de persoon die de inbreng gedaan heeft;

2° onroerende goederen die door de vennootschap met betaling van het verkooprecht verkregen zijn, als het vaststaat dat de vennoot die eigenaar van die onroerende goederen wordt, deel uitmaakte van de vennootschap toen laatstgenoemde de goederen verkreeg.

In geval van verkrijging van maatschappelijke onroerende goederen door al de vennoten door een gehele of gedeeltelijke vereffening conform boek 2, titel 8, hoofdstuk 1, afdeling 2, van het Wetboek van Vennootschappen en Verenigingen, is, naargelang van het geval, de registratiebelasting die met toepassing van het eerste of het tweede lid is gevestigd, van toepassing op de latere toebedeling van de goederen aan een of meer vennoten.

Als al de vennoten maatschappelijke onroerende goederen verkrijgen naar verhouding van hun participatie in de vennootschap zonder enige tegenprestatie, waarbij die verkrijging boekhoudkundig wordt aangerekend op de beschikbare of onbeschikbare inbreng, is, naargelang van het geval, de registratiebelasting die met toepassing van het eerste of het tweede lid is gevestigd, van toepassing op de latere toebedeling van de goederen aan een of meer vennoten.

89. Blijkens akte van 9 december 2014 werd door de partijen het onder punt 4 vermelde onroerend goed gesplitst aangekocht in volgende verhouding: de naakte eigendom, door de heer X voor 75% en door mevrouw Y voor 25% en het vruchtgebruik voor een termijn van 15 jaar op het geheel door de BV Z.

90. Met deze aanvraag beogen de partijen de fiscale gevolgen op vlak van de registratiebelasting te kennen indien zij overgaan tot vroegtijdige beëindiging van het recht van vruchtgebruik.

91. De wet houdende boek 3 “Goederen” van het Burgerlijk Wetboek is op 1 september 2021 in werking getreden. Voor de inwerkingtreding van het nieuw goederenrecht en het nieuwe art. 3.141 BW, werd aangenomen dat het vruchtgebruik van een rechtspersoon eindigde op het ogenblik van de sluiting van de vereffening. Met de inwerkingtreding van het nieuw goederenrecht in het BW, werd over de beëindiging van vruchtgebruik bij rechtspersonen in art. 3.141 BW evenwel uitdrukkelijk voorzien dat deze eindigt bij de vrijwillige, wettelijke of gerechtelijke ontbinding van de rechtspersoon. Standpunt nr. 18052 werd op 27 februari 2023 als dusdanig aangepast.

92. Ingevolge artikel 37, §1, 1° van de Wet houdende boek 3 “Goederen” van het Burgerlijk Wetboek is de wet niet van toepassing op de toekomstige gevolgen van rechtshandelingen en rechtsfeiten die hebben plaatsgevonden voor haar inwerkingtreding. De huidige versie van het standpunt kan, in zoverre ze op deze regelgeving is gebaseerd, niet op de voorliggende situatie worden toegepast.

93. De heer X kwalificeert als historische vennoot in de zin van artikel 2.9.1.0.4, lid 2, 2° VCF gezien hij vennoot was op het ogenblik dat het onroerend goed werd verkregen met betaling van het verkooprecht.

94. Indien de aandeelhouder, die (een deel van) het onroerend goed verkrijgt in het kader van de vereffening van de BV, kwalificeert als “historische vennoot” zal de verkrijging worden belast volgens haar gemeenrechtelijke aard.

95. In hoofde van mevrouw Y zal de verkrijging eveneens worden belast volgens haar gemeenrechtelijke aard, aangezien mevrouw geen aandeelhouder is van de vennootschap en dat ook nooit is geweest.

96. In casu wordt in aanloop naar de vereffening een tegenprestatie voorzien voor de verkrijging van het vruchtgebruik.

97. Het vruchtgebruik komt de heer X en mevrouw Y toe op grond van een overdragende overeenkomst ten bezwarende titel en niet ingevolge een rechtsfeit. Het verkooprecht zal bijgevolg geheven worden op de vroegtijdige beëindiging van het recht van vruchtgebruik met als belastbare basis de overeengekomen waarde van de tegenprestatie, met als minimum de verkoopwaarde.

98. Deze beslissing heeft alleen betrekking op de registratiebelasting en doet geen uitspraak over andere belastingen. Deze beslissing spreekt zich bovendien niet uit over de mogelijke toepassing van niet door de aanvrager opgeworpen artikelen van de VCF.