1. De aanvraag strekt ertoe bevestiging te verkrijgen dat de voorgelegde overeenkomst van aanwas tussen de heer X en mevrouw Y, hierna vermeld, rechtsgeldig is en kwalificeert als een contract onder bezwarende titel (kanscontract) en dat - indien de overeenkomst in België wordt geregistreerd - de artikelen 2.8.1.0.1 VCF en artikel 2.8.4.1.1, §2, VCF niet van toepassing zullen zijn en er derhalve geen schenkbelasting zal verschuldigd zijn, alsook dat de artikelen 2.7.1.0.3, 3°, VCF, 2.7.1.0.5 VCF en 3.17.0.0.2 VCF niet van toepassing zullen zijn bij het overlijden van een echtgenoot zodat er geen erfbelasting verschuldigd zal zijn.

II. A. Identiteit van de aanvrager en de partijen

2. De aanvraag wordt ingediend door Meester […], te […], namens:

2.1. De heer X, geboren te […] op xx.xx.1946, ingeschreven in het Belgisch rijksregister onder nummer […], van Belgische nationaliteit, wonende te […].

en

2.2. zijn echtgenote, mevrouw Y, geboren te […] op xx.xx.1949, ingeschreven in het Belgisch rijksregister onder nummer […], van Belgische nationaliteit, wonende te […].

3. De echtgenoten X - Y, voormeld, huwden op xx.xx.1975 onder het stelsel van gemeenschap van aanwinsten naar Belgisch recht.

4. Het huwelijkscontract werd verleden bij akte van xx.xx.1975 voor meester […], destijds notaris met standplaats te […] en is tot op heden ongewijzigd gebleven.

5. De echtgenoten hebben één dochter.

6. De echtgenoten hebben hun fiscale woonplaats meer dan vijf jaar in het Vlaamse Gewest.

II. B. Beschrijving van de voorgenomen verrichting(en)

7. De echtgenoten hebben gekozen voor een huwelijk onder het stelsel van gemeenschap van aanwinsten.

Het gemeenschappelijk vermogen van de echtgenoten bevat onder meer twee effectenportefeuilles en drie goudstaven.

Elke echtgenoot wenst nu voor zichzelf de nodige maatregelen te nemen die hem/haar in staat stellen zijn/haar levenskwaliteit en -standaard als langstlevende echtgenoot op de best mogelijk wijze te garanderen. Met dat doel voor ogen wensen zij vooreerst de voornoemde twee effectenportefeuilles en drie goudstaven symmetrisch uit te brengen uit hun gemeenschappelijk vermogen en toe te bedelen aan het eigen vermogen van elke echtgenoot, ieder voor de (onverdeelde) helft.

8. Vervolgens wensen de echtgenoten met betrekking tot deze twee effectenportefeuilles en drie goudstaven een kanscontract ten bijzondere titel te sluiten, om op die manier de feitelijke realiteit van het gezamenlijk beheer en de beschikking van deze effectenportefeuilles en goudstaven te behouden en te bekrachtigen.

De partijen kiezen bewust voor dergelijke wederzijdse overeenkomst die hen beiden bindt en bijgevolg niet eenzijdig kan opgezegd worden. Het aanwascontract bindt hen bovendien voor onbepaalde duur en vervult zowel de doelstelling van de financiële bescherming van de langstlevende echtgenoot, als deze van een gezamenlijk handelen.

Dit doel kan niet bereikt worden met een schenking tussen echtgenoten of testament aangezien deze eenzijdige en herroepbare rechtshandelingen betreffen en bovendien niet beletten dat de dochter van de partijen haar reservatair erfdeel zou opeisen.

9. De overeenkomst van aanwas zal als volgt luiden:

"OVERWEGENDE DAT:

1. De partijen eigenaar zijn van :

- Een effectenportefeuille ingeschreven op hun naam in onverdeeldheid, elk voor een onverdeelde helft, geïndividualiseerd onder nummer […] en beheerd in open bewaargeving bij de bank […], hierna genoemd de "effectenportefeuille A";

- Een effectenportefeuille ingeschreven op hun naam in onverdeeldheid, elk voor een onverdeelde helft, geïndividualiseerd onder nummer […] en beheerd in open bewaargeving bij […], hierna genoemd de "effectenportefeuille B";

- 3 goudstaven van ongeveer 1 kg, hierna genoemd de "goudstaven".

De effectenportefeuille A en de effectenportefeuille B worden hierna elk afzonderlijk genoemd de "effectenportefeuille" en samen de "effectenportefeuilles".

De effectenportefeuilles en de goudstaven worden hierna samen genoemd de "tegoeden".

2. De effectenportefeuille een individualiseerbaar goed is en een feitelijke universaliteit van goederen vormt, bestaande uit diverse bestanddelen (effecten en/of speciën). Deze samenstelling kan gewijzigd worden door de zakenrechtelijke subrogatie, (weder) belegging of vervanging van de diverse elementen die deel uitmaken van deze universaliteit;

3. De samenstelling van de effectenportefeuille op dag van vandaag is omschreven in een staat, aangehecht aan deze;

4. Partijen verklaren dezelfde levensverwachting te hebben en tot staving hiervan een medisch verslag bijvoegen;

5. Partijen zich zo goed als mogelijk wensen te voorzien voor het geval elk van hen de langstlevende van hen zou zijn. Ze handelen in die zin "animo speculandi" .

Met betrekking tot de tegoeden;

IS OVEREENGEKOMEN HETGEEN VOLGT:

Artikel 1 - Algemeen

Partijen wensen dat de tegoeden, met de eraan gekoppelde liquiditeiten, aan de langstlevende hunner toekomen; het betreft hier een doelvermogen met inbegrip van meerwaarden, vruchten en toebehoren en bij wederbelegging of zaakvervanging verkregen zaken.

Ingeval van beëindiging van de onverdeeldheid met betrekking tot de tegoeden, door het overlijden van één der partijen, zal het aandeel van de overledene in volle eigendom aangroeien bij dat van de langstlevende.

Deze aanwas is tussen partijen overeengekomen ten titel van kanscontract en dus onder bezwarende titel. Aldus staat elk der partijen zijn aandeel in de tegoeden die zich op zijn overlijdensdag op gemelde effectenportefeuille bevinden af aan de andere, onder de opschortende voorwaarde van zijn vooroverlijden. Als tegenprestatie voor deze afstand verkrijgt degene die afstaat een gelijke kans om het aandeel van de andere te verwerven indien hij het langst leeft.

Artikel 2 - Rechtskeuze

De partijen komen uitdrukkelijk overeen dat uitsluitend het Belgische recht van toepassing is op deze overeenkomst, met betrekking tot zijn inhoud als tot zijn vorm, hierna samen genoemd "het toepasselijke recht".

Artikel 3 - Verbod van vervreemding

Teneinde de uitvoering van onderhavige overeenkomst te garanderen verbinden partijen zich ertoe, gedurende de gehele looptijd van deze overeenkomst, hun aandeel in voorschreven tegoeden, die hen in onverdeeldheid toebehoort, niet te vervreemden, te verpanden of er eender welk ander recht op toe te staan, zonder de uitdrukkelijke toestemming van de andere partij, en dit zolang deze overeenkomst van kracht blijft tussen hen.

Deze overeenkomst doet geen afbreuk aan de mogelijkheid van partijen om gezamenlijk schenkingen te doen met betrekking tot de effecten en gelden zich bevindende in voormelde effectenportefeuille (of ten aanzien van de individuele bestanddelen ervan) .

Tevens verbinden partijen zich ertoe alle beslissingen aangaande beleggingen en herbeleggingen met betrekking tot de onverdeeldheid gezamenlijk te nemen. Alle beslissingen dienaangaande werden geacht na gezamenlijk overleg te zijn genomen.

Partijen ontzeggen zich het recht elkaar wederzijdse volmachten toe te staan, met uitzondering voor het geval één van de partijen handelingsonbekwaam wordt.

Artikel 4 - Vervanging van de bestaande goederen - Zaakvervanging

a) Alle zaken die worden verkregen in vervanging van de oorspronkelijke tegoeden en alle interesten, dividenden of andere opbrengsten die nog niet werden uitgekeerd ingevolge hetgeen bepaald werd sub artikel 5, vallen eveneens onder dit beding van aanwas.

b) De wijzigingen in de samenstelling van de effectenportefeuille (mits akkoord van beide partijen), in hoofde van de vervanging, belegging of herbelegging van deze goederen, heeft geen invloed op onderhavige overeenkomst die ongewijzigd blijft, met name de effectenportefeuille geïndividualiseerd onder bovenstaand nummer. De principes van zaakvervanging zijn onverkort van toepassing op deze effectenportefeuille.

c) Bijgevolg heeft onderhavig contract van aanwas niet enkel betrekking op de effecten aangeduid in de aangehechte staat, maar tevens op de effecten en liquiditeiten die in de plaats zijn gekomen van deze tegoeden zoals aangegeven in de staat gehecht aan deze overeenkomst.

Het principe van de zaakvervanging is van toepassing aangezien de effectenportefeuille een feitelijke universaliteit van goederen uitmaakt die de zaakvervanging veronderstelt.

d) Als tot zaakvervanging van de effectenportefeuille als zodanig wordt overgegaan, moet dit nog bevestigd worden op het moment van de verwerving van het nieuwe zaakvervangende goed. Hetzelfde geldt voor de vervanging van de goudstaven door andere tegoeden.

Artikel 5 - Vruchten en meerwaarden

Partijen komen overeen dat de vruchten (interesten, dividenden etc.) die door de effectenportefeuille gegenereerd worden, na aftrek van de bancaire kosten (bewaar- en beheerskosten en andere kosten) wel of niet mogen uitgekeerd worden aan de partijen, elk voor de onverdeelde helft, net zoals de meerwaarden die door de effectenportefeuille gerealiseerd worden (mits akkoord van beide partijen). In geval de vruchten en meerwaarden niet uitgekeerd worden zal onderhavig contract tevens van toepassing zijn op de vruchten en meerwaarden.

De meerwaarden die deel uitmaken van de effectenportefeuille en niet uitgekeerd worden wegens niet­ realisatie, maken integraal deel uit van de geïndividualiseerde effectenportefeuille. Bijgevolg zal onderhavige overeenkomst van aanwas tevens van toepassing zijn op deze meerwaarden.

Ook de meerwaarden die deel uitmaken van de goudstaven maken integraal deel uit van de goudstaven. Bijgevolg zal deze overeenkomst van aanwas tevens van toepassing zijn op deze meerwaarden.

Artikel 6 - Traceerbaarheidsverplichting

Partijen komen overeen om ervoor te zorgen dat de tegoeden die betrokken zijn in het beding van aanwas te allen tijde traceerbaar blijven, zodat te allen tijde het verband kan worden gelegd tussen de tegoeden op de dag van het sluiten van het contract en de tegoeden op de dag van het beëindigen van de onverdeeldheid door het overlijden van één van de partijen.

Artikel 7 - Duur

Dit contract heeft een onbepaalde duur en kan slechts ontbonden worden met het akkoord van beide partijen. Niettemin staat het de partijen vrij om in gemeenschappelijk overleg een einde te stellen aan het contract van aanwas.

In voorkomend geval zal artikel 815 BW van toepassing zijn op de onverdeeldheid die tussen partijen bestaat, wat betekent dat elke partij de uit onverdeeldheidtreding kan vragen in hoofde van deze bepalingen van artikel 1207 Ger.W.

Het contract van aanwas eindigt geenszins ingeval van een wijziging van het nummer waaronder de effectenportefeuille geïndividualiseerd is of ingeval van bewaargeving van de desbetreffende effectenportefeuille door een andere financiële instelling dan deze die vandaag de bewaarneming op zich neemt.

Het contract van aanwas eindigt eveneens wanneer een feitelijke scheiding tussen partijen ontstaat en wanneer een vordering tot echtscheiding of scheiding van tafel en bed wordt ingeleid door een partij.

Artikel 8 - Nietigheid

Een eventuele nietigheid van een bepaling van dit beding van aanwas betreft enkel die specifieke bepaling, die in dat geval voor niet geschreven moet worden gehouden, maar kan, volgens de uitdrukkelijke wil van partijen, niet de nietigheid van het volledige beding van aanwas tot gevolg hebben.

Artikel 9 - Bemiddeling en arbitrage

De partijen komen overeen om ingeval van betwisting deze overeenkomst te onderwerpen aan de bemiddeling en zo nodig aan de principes van de arbitrage. De arbitrage wordt opgestart en verloopt volgens de regels van CEPANI (www. cepani.be).

Artikel 10 - Slotbepalingen

De partijen verklaren afdoende geïnformeerd te zijn aangaande hun rechten, verplichtingen en lasten die voortvloeien uit deze overeenkomst die hen op een onpartijdige wijze geadviseerd werd.".

10. Principe

Het beding van aanwas betreft een kanscontract ten bezwarende titel dat wordt afgesloten tussen twee contractanten met betrekking tot één of meerdere goederen.

Een contract van aanwas heeft een wederkerig karakter. Beide contractanten zullen gezamenlijk tot een besluitvorming moeten komen teneinde hun rechten van beheer en beschikking uit te oefenen. Een wijziging, noch opzegging kan bijgevolg eenzijdig geschieden.

Als compensatie van deze beperking aan hun beheers- en beschikkingsbevoegdheid die de echtgenoten zich vrijwillig opleggen, bekomt elke contractant onder opschortende voorwaarde het recht op het aandeel van de medecontractant in zijn aanspraken op het goed waar het beding van aanwas op gevestigd wordt zo deze komt te overlijden. Het zich al dan niet voordoen van de aanwas is verbonden aan de onzekere gebeurtenis van het tijdstip van overlijden van een contractant.

De onzekerheid van tijdstip en identiteit van de eerstoverleden contractant maakt dat beide partijen eenzelfde kans hebben op de aanwas van een vermogensbestanddeel.

11. Eigen vermogen van echtgenoten gehuwd onder een stelsel van gemeenschap van aanwinsten

Dat een beding van aanwas mogelijk is met betrekking tot goederen behorende tot het eigen vermogen van echtgenoten gehuwd onder een stelsel van gemeenschap van aanwinsten wordt door de Vlaamse Belastingadministratie zelf bevestigd.

12. Een evenwichtig kanscontract

Het beding van aanwas betreft een contract ten bezwarende titel, wat verklaard wordt door het gegeven dat beide partijen een gelijke kans hebben om eigendomsaanspraken op het gehele goed te verkrijgen door de aanwas in volle eigendom van het aandeel van de overleden contractant. Deze gelijkheid van kansen wordt beoordeeld op het moment van het sluiten van de overeenkomst.

De kwalificatie "kanscontract" tussen partijen wordt aangetoond door de gelijke overlevingskans, een gezamenlijk optreden in de vorm van een strikt vervreemdingsverbod en de afwezigheid van een einddatum. Het bezwarende karakter sluit de taxatie in de erf- of registratiebelasting in hoofde van de artikelen 2.7.1.0.3, 3°, art. 2.7.1.0.5, art. 2.8.1.0.1 jo 2.8.4.1.1, §2, VCF al dan niet in combinatie met art. 3.17.0.0.2 VCF uit. Wij verwijzen dienaangaande naar de beslissingen door u genomen (1).

13. Met betrekking tot artikel 1130 BW en artikel 1100/1 e.v. nieuw BW

Het beding van aanwas betreft een kanscontract ten bezwarende titel onder de opschortende voorwaarde van vooroverlijden van een contractant en ten bijzondere titel. Het is derhalve geen verboden erfovereenkomst.

14. In casu

Het contract van aanwas dat het echtpaar X – Y, voormeld wenst af te sluiten, kwalificeert als een kanscontract ten bezwarende titel. Het bezwarende karakter wordt ondersteund door de volgende feitelijke gegevens, waaruit blijkt dat de echtgenoten een evenwaardig kanscontract voor ogen hebben en animo speculandi wensen te handelen:

• Een gelijke overlevingskans bij het afsluiten van de overeenkomst, wat aangetoond wordt door de gelijkaardige leeftijd, in casu 73 jaar voor mijnheer en 70 jaar voor zijn echtgenote; en eenzelfde goede gezondheidstoestand, wat aangetoond wordt door een medisch attest.
• Het leeftijdsverschil van 3 jaar kwalificeert onder de vigerende rechtspraak (2) als een kansengelijkheid aangezien deze moet beoordeeld worden in de feiten en niet enkel mag gesteund worden op een objectieve leeftijd.
• De financiële gelijkwaardigheid: beide partijen zijn elk volle eigenaar van de onverdeelde helft in de effectenportefeuilles en de goudstaven, die bovendien samen beheerd worden.
• Het beding van aanwas bevat een strikt vervreemdingsverbod. Het is de echtgenoten niet toegestaan eenzijdig het contract stop te zetten, te wijzigen, de goederen in pand te geven, te vervreemden etc. Aanvullend, ter versterking van dit vervreemdingsverbod, hebben de partijen zich het verbod opgelegd om wederzijdse volmachten toe te staan. Elke daad van beheer of beschikking die gesteld wordt, zal met andere woorden de expliciete en persoonlijke handeling van elk der echtgenoten noodzaken.
• Het contract van aanwas wordt aangegaan voor onbepaalde duur. De afwezigheid van einddatum leidt ertoe dat het beding slechts kan opgeheven worden mits wederzijds akkoord van de contractanten. Het contract van aanwas eindigt evenwel wanneer een feitelijke scheiding tussen partijen ontstaat en wanneer een vordering tot echtscheiding of scheiding van tafel en bed wordt ingeleid door een partij.
• Het beding van aanwas kwalificeert tevens als een overeenkomst ten bijzondere titel aangezien de overeenkomst van aanwas enkel van toepassing is op voornoemde effectenportefeuilles en goudstaven.

15. Tussenbesluit

Er is in casu geen schenkbelasting verschuldigd op grond van de artikelen 2.8.1.0.1 e.v. Vlaamse Codex Fiscaliteit (hierna "VCF").

Schenkbelasting kan enkel worden geheven in het geval waarin art. 2.8.1.0.1 VCF voorziet ("belastbaar voorwerp"): "Overeenkomstig artikel 1, artikel 19 en artikel 31 van het federale Wetboek van Registratie-, Hypotheek- en Griffierechten wordt de schenkbelasting gevestigd naar aanleiding van de registratie of de verplichting tot registratie van akten of geschriften die tot bewijs strekken van een schenking onder levenden" .

In casu geschiedt de overdracht van het aandeel van de eerstoverleden echtgenoot aan de langstlevende echtgenoot op grond van 1) een (symmetrische) uitbreng en 2) een beding van aanwas onder bezwarende titel.

• Een symmetrische uitbreng van gemeenschappelijke goederen naar het eigen vermogen van ieder van de echtgenoten voor de helft, houdt geen schenking in;
• Het beoogde beding van aanwas is een evenwichtig beding van aanwas onder bezwarende titel (supra).
• Daarenboven zal het beding van aanwas gerealiseerd worden bij onderhandse akte en niet vrijwillig ter registratie worden voorgelegd.
• Last but not least, geschiedt de verrichting niet animo donandi, maar animo speculandi. Zonder vrijgevigheidsinzicht is er geen schenking.

Om al deze redenen zal er geen schenkbelasting verschuldigd zijn.

16. Een beding van aanwas voorafgegaan door een uitbreng van vermogensbestanddelen van het gemeenschappelijk vermogen naar het eigen vermogen is geen fiscaal misbruik in de zin van art. 3.17.0.0.2 VCF en leidt niet tot de heffing van erfbelasting

16.1. Standpunt van Vlabel

In het standpunt nummer 17044 van 19 september 2018, Bedingen van aanwas, art. 2.7.1.0.3, 3°, en 2.8.1.0.1 VCF, staat letterlijk wat volgt:

"Indien het beding van aanwas in een contract is opgenomen vanaf 1 juni 2012 kan het afgetoetst worden aan de anti-misbruikbepalingen. Het beding van aanwas maakt geen fiscaal misbruik uit indien er ook niet-fiscale motieven aan ten grondslag liggen. Herkwalificatie is mogelijk indien de belastingplichtige niet kan aantonen dat de geviseerde verrichting ook niet-fiscale doelstellingen heeft, en dat deze niet-fiscale doelstellingen voldoende opwegen tegen de fiscale motieven. Dit geldt a fortiori indien het beding van aanwas deel uit maakt van een gecombineerde constructie (bv. uitbreng van goederen uit het gemeenschappelijk vermogen, gevolgd door het sluiten van een beding van aanwas).

Het voormelde standpunt komt er op neer dat:
a) er fiscaal misbruik is zodra er geen niet-fiscale motieven aan ten grondslag liggen die voldoende opwegen tegen de fiscale motieven;
b) indien het beding van aanwas deel uit maakt van een gecombineerde constructie (bv. uitbreng van goederen uit het gemeenschappelijk vermogen, gevolgd door het sluiten van een beding van aanwas), is dit voor de beoordeling van de kwalificatie fiscaal misbruik een verzwarende omstandigheid.

Hoewel het standpunt dit niet vermeldt, wordt algemeen aangenomen dat in het laatste geval art. 2.7.1.0.4 VCF wordt gefrustreerd wegens het "ledigen van de gemeenschap".

Dit is echter niet in overeenstemming met letter en de geest van de algemene antimisbruikbepaling vervat in art. 3.17.0.0.2 VCF, zoals hierna uitvoerig zal worden betoogd.

16.2. Kritiek op het standpunt van Vlabel

16.2.1. Algemene inleiding

In casu is er ook geen erfbelasting verschuldigd.

Art. 170, §1 en §2, al. 1 van de Grondwet bepaalt dat geen belasting ten behoeve van de Staat kan worden ingevoerd dan door een wet (§1) en dat geen belasting ten behoeve van de gemeenschap of het gewest kan worden ingevoerd dan door een decreet of een in artikel 134 bedoelde regel (§2, al. 1).

Er kan slechts in drie gevallen erfbelasting worden geheven:
1/ op grond van de algemene regel van art. 2.7.1.0.1 VCF;
2/ op grond van een fictiebepaling (art. 2.7.1.0.2 tot en met 2.7.1.0.10 VCF) (beide vervat in de afdeling "belastbaar voorwerp");
3/ op grond van het algemeen principe van het fiscaal misbruik (art. 3.17.0.0.2 VCF). Het algemeen fiscaal misbruik behoort immers eveneens tot de belastbare materie om de goede reden dat het fiscaal misbruik verkrijgingen naar aanleiding van het overlijden met erfbelasting belast, die niet onder de voormelde categorieën 1/ en 2/ vallen.

Art. 2.7.1.0.1 VCF is in casu niet van toepassing omdat de langstlevende echtgenote niets uit de nalatenschap van de erflater zal verkrijgen in haar hoedanigheid van erfgename of legataris. De langstlevende zal immers de helft van de portefeuilles en de goudstaven bij overlijden van de erflater verkrijgen op grond van een kanscontract in haar hoedanigheid van contractspartij, en dus niet uit de nalatenschap en ook niet in haar hoedanigheid van erfgenaam of legataris.

Er is ook geen enkele fictiebepaling die in casu in aanmerking zou kunnen komen.

Art. 2.7.1.0.3, 3° VCF en art. 2.7.1.0.5 VCF zijn niet van toepassing omdat er geen sprake is van een schenking, maar van een overeenkomst onder bezwarende titel (supra).

De art. 2.7.1.0.4, 2.7.1.0.6 en 2.7.1.0.7-9 VCF zijn evenmin van toepassing omdat de toepassingsvoorwaarden van deze fictiebepalingen in casu niet vervuld zijn.

Meer bepaald is art. 2.7.1.0.4 VCF niet van toepassing. Deze decretale bepaling bepaalt dat de langstlevende echtgenoot die ingevolge een huwelijksovereenkomst die niet aan de regels voor de schenkingen is onderworpen, meer dan de helft van de gemeenschap toegekend krijgt, voor de heffing van de erfbelasting wordt gelijkgesteld met de langstlevende echtgenoot die, als niet wordt afgeweken van de gelijke verdeling van de gemeenschap, het deel van de andere echtgenoot krachtens een schenking onder de levenden of een uiterste wilsbeschikking geheel of gedeeltelijk verkrijgt.

Deze bepaling is in casu niet van toepassing omdat de overdracht van de helft van het gemeenschappelijk vermogen, niet geschiedt door een huwelijksvermogensrechtelijk verblijvingsbeding bij overlijden (een huwelijksovereenkomst of huwelijksvoordeel), maar door uitbreng onder de levenden. Er is dus wel een huwelijksovereenkomst, met name een "uitbreng" of verdeling van een deel van het gemeenschappelijk vermogen bij levenden, maar die wijkt niet af van de gelijke verdeling van de gemeenschap in het voordeel van één van de echtgenoten. Ten slotte geschiedt de verkrijging door de langstlevende van de helft van de eerstoverleden echtgenoot niet bij huwelijksvermogensrechtelijk verblijvingsbeding, maar bij beding van aanwas ten bezwarende titel.

Het besluit is enerzijds dat noch de algemene regel van art. 2.7.1.0.1 VCF, noch enige fictiebepaling van toepassing is in deze.

Anderzijds komt enkel fiscaal misbruik in aanmerking om erfbelasting te heffen. Hierna zal in hoofdorde betoogd worden dat het algemeen fiscaal misbruikbeginsel niet van toepassing is wanneer een specifieke fiscaal misbruikbeginsel van toepassing is (16.2.2.)). Vervolgens zal in subsidiaire orde betoogd worden dat, indien het algemeen fiscaal misbruikbeginsel wel van toepassing zou zijn, ook wanneer een specifiek fiscaal misbruikbeginsel van toepassing is, aan de toepassingsvoorwaarden van het algemeen fiscaal misbruikbeginsel niet voldaan is (16.2.3.)).

16.2.2. In hoofdorde. Het algemeen fiscaal misbruikbeginsel is niet van toepassing wanneer een specifiek fiscaal misbruikbeginsel van toepassing is

16.2.2.1. Het principe: een specifiek fiscaal misbruikbeginsel primeert op het algemeen fiscaal misbruikbeginsel (in het algemeen en in het onderhavige geval)

De VCF bevat meerdere fiscale antimisbruikbepalingen. Men kan ze onderbrengen in specifieke fiscale antimisbruikbepalingen en in algemene fiscale antimisbruikbepalingen. Zo worden de fictieve legaten vervat in de art. 2.7.1.0.3 e.v. VCF gemeenzaam gekwalificeerd als specifieke fiscale antimisbruikbepalingen. Ze hebben tot doel het gebruik van technieken die het ontwijken van de erfbelasting (die normalerwijze op grond van art. 2.7.1.0.1 VCF zou kunnen worden geheven) mogelijk maken, te sanctioneren (zie bv. met betrekking tot art. 2.7.1.0.4 VCF, J. DECUYPER en J. RUYSSEVELDT, Successierechten I, 2015, Mechelen, Wolters Kluwer, 2015, nr. 90, p. 78; A. MAYEUR e.a., Droits de succession, 1, 2016-17, Waterloo, Wolters Kluwer, 2016, nr. 585, p. 257). Aldus wil art. 2.7.1.0.4 VCF vermijden dat de erfbelasting door de in gemeenschap gehuwde echtgenoten volledig wordt ontweken door (hun goederen in het gemeenschappelijk vermogen in te brengen en) het gemeenschappelijk vermogen door een clausule van het huwelijkscontract toe te bedelen aan de langstlevende echtgenoot. Daarnaast is er sedert 1 juni 2012, eerst in het Wetboek successierechten en sinds 1 januari 2015 in de VCF, ook een algemene antimisbruikbepaling (art. 3.17.0.0.2 VCF). Kortom, art. 2.7.1.0.4 VCF is een specifieke fiscale anti-misbruik bepaling.

De eerste vraag die dan ook rijst, is wat de prioriteit is tussen al deze antimisbruikbepalingen en of ze überhaupt samen kunnen worden toegepast. Het antwoord is dat een specifieke antimisbruikbepaling voorrang heeft op de algemene antimisbruikbepaling. De toepassing van het algemeen fiscaal misbruikbeginsel is dan niet meer mogelijk. Zodra men niet onder de toepassing valt van de specifieke antimisbruikbepaling, is het vangnet van de algemene fiscale antimisbruikbepaling niet meer toegelaten (3).

16.2.2.2. De argumenten

Het eerste argument is het principe "lex specialis derogat /legi generali" (vrij vertaald: de bijzondere wet maakt een uitzondering op de algemene wet). Wanneer een bijzondere regel en een algemene regel eenzelfde situatie regelen, heeft de bijzondere wet voorrang en zet de bijzondere regel de algemene regel opzij.

Een tweede argument is een uitvloeisel van het eerste argument, het gezond verstand, de evidentie zelf. Een voorbeeld om deze regel van het gezond verstand te illustreren: art. 2.8.3.0.3 VCF bepaalt dat er een progressievoorbehoud is voor schenkingen van onroerende goederen binnen de drie jaar en tussen dezelfde partijen, en dit om te vermijden dat men de progressieve tarieven zou ontwijken door elke dag een kleine schenking te doen. In de praktijk worden de schenkingen dan om de drie jaar én één dag gedaan (dit is het zogenaamd "saucissoneren"). Het is evident dat deze praktijk niet kan beteugeld worden door de toepassing van de algemene antimisbruikbepaling. Iedereen is het daar mee eens. De wetgever heeft immers door het invoeren van een betrokken specifieke antimisbruikbepaling duidelijk bepaald wat in die hypothese een fiscaal misbruik is en wat niet. Enkel de schenkingen binnen de drie jaar maken een fiscaal misbruik uit. A contrario maken twee schenkingen die meer dan drie jaar van elkaar gescheiden zijn, geen fiscaal misbruik uit.

Welnu juist hetzelfde geldt voor andere door een specifieke antimisbruikbepaling geregelde situaties zoals schenkingen onder opschortende voorwaarde of termijn van het (voor)overlijden van de schenker, schenkingen van roerende en onroerende goederen kort voor het overlijden, verschuivingen door middel van het huwelijksvermogensstelsel (huwelijksvoordelen), overeenkomsten met bedingen ten voordele van derden, gesplitste aankopen en inschrijvingen (art. 2.7.1.0.3 tot en met 2.7.1.0.9 VCF), verwerping van een nalatenschap (art. 68 (oud) W.Succ.), enz.

In al deze hypothesen heeft de wetgever in de fictiebepalingen zeer duidelijk bepaald welke ontwijking een misbruik uitmaakt en welke niet. Dit geschiedt telkens door een heel precieze omschrijving van de toepassingsvo687orwaarden die vervuld moeten zijn om te kunnen spreken van een fiscaal misbruik. Wat de huwelijksvoordelen betreft, heeft de wetgever in art. 2.7.1.0.4 VCF (oud art. 5 W.Succ.) bepaald dat er slechts fiscaal misbruik zou zijn indien (oorspronkelijk) werd voorzien 1/ bij huwelijkscontract in een 2/ aleatoire 3/ toebedeling van 4/ meer dan de helft van het 5/ gemeenschappelijk vermogen 6/ bij overlijden, 7/ toebedeling die niet aan de regels van de schenkingen was onderworpen. De wetgever had voorzeker andere (toen reeds bestaande en gekende) huwelijksvoordelen, zoals het inbrengen door de erflater van eigen roerende en onroerende goederen in het gemeenschappelijk vermogen (die later bij helften zouden verdeeld worden) als misbruik kunnen bestempelen. Hij heeft dat niet gedaan. Is de inbreng door de erflater in extremis van eigen goederen in het gemeenschappelijk vermogen die dan later bij helften verdeeld worden, dan toch een fiscaal misbruik? Uiteraard niet. Integendeel. Wat de wetgever inzake huwelijksvoordelen niet als een fiscaal misbruik heeft bestempeld, daarvan heeft hij impliciet maar zeker gezegd dat het geen fiscaal misbruik is.

In de fictiebepalingen in de erfbelasting heeft de wetgever of de decreetgever ook grenzen gesteld, hetzij kwantitatieve (art. 2.7.1.0.5, art. 2.7.1.0.6 VCF), hetzij kwalitatieve (art. 2.7.1.0.3, 3°, art. 2.7.1.0.4, art. 2.7.1.0.6, art. 2.7.1.0.7 VCF enz.). Het verschil tussen kwantitatieve en kwalitatieve grenzen is niet essentieel en alleszins niet doorslaggevend, indien de kwalitatieve grenzen scherp omlijnd zijn. Welnu, dit is het geval in de voormelde successierechtelijke fictiebepalingen. Art. 2.7.1.0.4 VCF trekt een heel duidelijke kwalitatieve grens: het moet een toebedeling zijn via het huwelijksvermogensstelsel, van meer dan de helft van een gemeenschappelijk vermogen, bij overlijden van een echtgenoot, en die niet onderworpen mag zijn aan de regels van de schenkingen. Zit men net buiten die grens, dan is ook niet voldaan aan alle toepassingsvoorwaarden van art. 3.17.0.0.2 VCF.

Een derde argument vindt men in het arrest nr. 141/2013 van 30 oktober 2013 van het Grondwettelijk Hof. Het Hof heeft de toepassing van het algemeen fiscaal anti-misbruikbeginsel in het raam van de toepassing van fictiebepalingen gerelativeerd. Volgens het Hof moet Vlabel bij het beoordelen van het fiscaal misbruik rekening houden met, onder meer, het eventuele bestaan van specifieke bepalingen die reeds ertoe strekken bepaalde misbruiken van de betrokken fiscale bepaling tegen te gaan (ro.B.21.2): de kwestieuze passage luidt als volgt: "In dat opzicht zal de administratie rekening moeten houden met, onder meer, de algemene context van de relevante fiscale wetgeving, de praktijken die gewoonlijk gangbaar zijn op het ogenblik van de inwerkingtreding van de fiscale bepaling waarvan zij het misbruik aanvoert alsook met het eventuele bestaan van specifieke bepalingen die reeds ertoe strekken bepaalde misbruiken van de betrokken fiscale bepaling tegen te gaan" (eigen klemtoon). Dit kan redelijkerwijze niets anders betekenen dan dat er dan geen plaats meer is voor de toepassing van de algemene antimisbruik bepaling.

Er is ook nog een vierde argument. De rechtspraak en de rechtsleer en ook de fiscale administratie (bv. in de voorafgaande beslissingen van de federale rulingdienst), zijn het er roerend over eens dat de art. 2.7.1.0.3 tot en met 2.7.1.0.10 VCF uitzonderingen zijn op de algemene regel vervat in artikel
2.7.1.0.1 VCF. Het gevolg van deze kwalificatie is dat deze fictiebepalingen restrictief moeten worden geïnterpreteerd. Dit betekent dan weer dat de toepassing van deze bepalingen naar analogie, zeker wat deze uitzonderingsbepalingen betreft, uitgesloten is.

Welnu, door naast de specifieke antimisbruikbepaling alsnog de algemene antimisbruikbepaling toe te passen, voert men een analogische toepassing van de fictiebepalingen in.

Een deel van de rechtsleer is dan ook terecht in die zin gevestigd dat een specifieke antimisbruikbepaling de toepassing van de algemene antimisbruikbepaling uitsluit (W. VERMEULEN en
T. MELIS, "De nieuwe antimisbruikbepaling inzake schenkings- en registratierechten, 2012, 2/18; Ph. DE PAGE, "Réflexions sur l'abus fiscal et la gestion du patrimoine familial", Larcier, p. 80, sub 5).

De schaarse recente rechtspraak is ook in die zin gevestigd. De Rechtbank van eerste aanleg van Henegouwen, afdeling Bergen, oordeelde bij vonnis dd. 25 juni 2019 (onuitg. RG 18/424/A)(stuk 16) dat het ontwijken van art. 5 W.Succ. aan de hand van een "Casman-clausule" geen aanleiding geeft tot de toepassing van het algemeen fiscaal misbruikbeginsel. De relevante passage luidt als volgt: "Or, l'article 5 CDS est lui-même une mesure anti-obus fiscal, dite spécifique (car visant la situation particulière de l'attribution de plus de la moitié de la communauté par convention matrimoniale au conjoint survivant). Il apparait dès lors inutile ou surabondant de prétendre à l'application de la mesure anti-obus générale lorsque la mesure anti-obus spécifique n'a pas trouvé à s'appliquer, pour les motifs exposés ci-dessus" (vrij vertaald: doch, art. 5 W.Succ. is zelf een fiscale antimisbruikmaatregel, zogenaamd specifiek (omdat het de bijzondere hypothese viseert van het toebedelen van meer dan de helft van het gemeenschappelijk vermogen bij huwelijksovereenkomst aan de langstlevende echtgenoot).Derhalve lijkt het onnodig of overbodig te menen dat de algemene antimisbruikmaatregel van toepassing is wanneer de specifieke antimisbruikmaatregel niet van toepassing is bevonden, omwille van de hierboven vermelde redenen").

Besluit: wanneer de belastingplichtige zich buiten het toepassingsgebied van de fictiebepaling van art. 2.7.1.0.4 VCF stelt, kan het algemeen fiscaal misbruikbeginsel vervat in art. 3.17.0.0.2 VCF niet meer worden toegepast. Immers, de hypothese geviseerd door art. 2.7.1.0.4 VCF is de uitdrukking van een bijzonder fiscaal misbruik dat de wetgever heeft willen bestrijden en die a contrario impliceert dat het ontwijken van de erfbelasting door middel van een huwelijksvoordeel dat niet expliciet geviseerd wordt door deze fictiebepaling, geen fiscaal misbruik is.

Ten overvloede: het standpunt over de prioriteit van de specifieke anti-misbruikbepaling is alleszins de facto onweerlegbaar. Volgens sommigen kan de belastingplichtige die via verrichtingen de doelstellingen van een fictiebepaling frustreert (quod erat demonstrandum, vrij vertaald: dat is juist wat moet bewezen worden ), via artikel 3.17.0.0.2 VCF terug in het toepassingsgebied van de fictiebepaling worden geplaatst. Maar hoe kan dat nu? Het frustreren van een fictiebepaling (bv. art. 2.7.1.0.4 VCF) houdt immers in dat men moet gehandeld hebben in strijd met de doelstellingen van de bepaling. Maar die doelstellingen worden exhaustief vertaald in de toepassingsvoorwaarden van de kwestieuze bepaling. Met andere woorden, als de belastingplichtige zich onttrekt aan die toepassingsvoorwaarden, handelt hij per hypothese niet in strijd met de doelstellingen van deze fictiebepaling en kan art. 3.17.0.0.2 VCF derhalve de facto niet worden toegepast. Hierop wordt hieronder uitvoeriger ingegaan.

Het besluit is dus dat indien men niet onder de toepassingsvoorwaarde van de fictiebepaling van art. 2.7.1.0.4 VCF valt, art. 3.17.0.0.2 VCF niet van toepassing is, juridisch-conceptueel of de facto. Dat laatste maakt niet uit.

Men kan dit betreuren en stellen dat het toepassingsgebied van het algemeen fiscaal misbruikbeginsel daardoor wordt beperkt. Maar in een rechtstaat moet men zich houden aan de wet (art. 3.17.0.0.2 VCF) en aan de grondwettelijke beginselen zoals het legaliteitsbeginsel. Hierna zal worden aangetoond dat dit laatste beginsel pas dan niet geschonden wordt wanneer het algemeen fiscaal misbruikbeginsel correct wordt geïnterpreteerd en toegepast.

16.2.2.3. In subsidiaire orde. Indien het algemeen fiscaal misbruikbeginsel van toepassing zou zijn, ook wanneer een specifiek fiscaalmisbruik beginsel van toepassing is (quad non), is niet aan alle toepassingsvoorwaarden van dit algemeen fiscaal misbruikbeginsel voldaan

16.2.2.3.1. Het algemeen fiscaal misbruikbeginsel en het legaliteitsbeginsel

De derde mogelijke oorzaak voor de heffing van de erfbelasting is, sedert 1 juni 2012, zoals gezegd, het algemeen fiscaal misbruikbeginsel. Voor de schenk- en de erfbelasting is dat beginsel sinds 1 januari 2015 vervat in art. 3.17.0.0.2 VCF.

Een eerste vraag die rijst is of het algemeen fiscaal misbruikbeginsel niet op zich strijdig is met het legaliteitsbeginsel. Die vraag is aan het Grondwettelijk Hof gesteld. Het Grondwettelijk Hof heeft in een arrest van 30 oktober 2013 (4) geantwoord dat dit niet het geval is: "B.21.3. Uit wat voorafgaat volgt dat de bestreden artikelen 167 en 168 (5) het fiscale wettigheidsbeginsel niet schenden" .

Belangrijk is echter vooral waarom en onder welke voorwaarden het legaliteitsbeginsel niet geschonden is. Dienaangaande stelt het Hof wat volgt:

"B.19. De bestreden bepalingen doen niet alleen geen afbreuk aan het beginsel dat de belastingplichtige de minst belaste weg mag kiezen, en zulks ondanks de grenzen die daaraan worden gesteld (Parl . St.., Kamer, 2011-2012, DOC 53-2081/016, p. 69) zonder dat beginsel fundamenteel aan te tasten (ibid., DOC 53-2081/001, p. 111), maar de toepassing van die bepalingen is ook aan verschillende strikte voorwaarden onderworpen.
B.20.1. Allereerst is vereist dat de rechtshandeling of het geheel van rechtshandelingen dat eenzelfde verrichting tot stand brengt, is bedoeld om aan de belasting te ontsnappen.
B.20.2. Bovendien wordt in de nieuwe antimisbruikbepaling, in tegenstelling tot de vroegere, een definitie van «fiscaal misbruik» gegeven, waarvan de draagwijdte in 8.4 is aangegeven.
Hoewel de bestreden bepalingen verschillend zijn geformuleerd wat betreft de objectieve en de subjectieve voorwaarde van het fiscale misbruik, blijkt in dat opzicht uit de parlementaire voorbereiding van de bestreden wet voldoende dat de wetgever eenzelfde betekenis heeft willen geven aan die voorwaarden, ongeacht het feit dat de verrichting tot gevolg heeft dat men aan de toepassing van de betrokken fiscale bepaling ontsnapt of aanspraak maakt op een belasting voordeel dat bij die laatste wordt toegekend.
B.20.3. Wat het subjectieve element van het fiscale misbruik betreft, blijkt bovendien zowel uit de bewoordingen als uit de parlementaire voorbereiding van de bestreden bepalingen dat, om als fiscaal misbruik te worden aangemerkt, de verrichting uitsluitend moet zijn gemotiveerd door de zorg de belasting te ontwijken of dat op een dermate essentiële wijze moet zijn dat de eventuele andere doelstellingen van de verrichting als verwaarloosbaar of zuiver kunstmatig moeten worden beschouwd, niet alleen op economisch vlak, maar ook gelet op andere, met name persoonlijke of familiale, relevante overwegingen {Parl. St., Kamer, 2011-2012, DOC 53-2081/001, pp. 114-115).
Daartoe wordt in een stelsel van bewijs en tegenbewijs voorzien (B.4. en B.15).
Het komt allereerst de administratie toe aan te tonen dat de belastingplichtige een rechtshandeling, of een geheel van rechtshandelingen dat eenzelfde verrichting tot stand brengt, heeft gekozen die in tegenspraak is met de doelstellingen van een duidelijk geïdentificeerde fiscale bepaling en waarvan het doorslaggevende, zo niet exclusieve, motief erin bestaat de belasting te ontwijken, zonder dat zij, in dat stadium noodzakelijkerwijs, rekening hoeft te houden met de eventuele andere redenen waarom de belastingplichtige heeft kunnen beslissen een dergelijke verrichting tot stand te brengen, en die de fiscus kan negeren. De bewijslast ligt derhalve in de eerste plaats bij de administratie.
Het is pas daarna dat de belastingplichtige ten genoege van recht dient aan te tonen dat zijn keuze voor de betwiste verrichting door eventuele andere motieven dan het ontwijken van belastingen is verantwoord.
Het gaat derhalve niet om een omkering van de bewijslast, maar om een aanpassing ervan.
B.20.4. Wat de mogelijkheid voor de administratie betreft om, wanneer de belastingplichtige niet in het tegenbewijs slaagt, diens fiscale toestand te herzien (B.4), vermeldt de memorie van toelichting, wat het bestreden artikel 167 betreft :
« In zijn advies nr. 50 883/1, verwijst de Raad van State naar de rechtspraak van het Grondwettelijk Hof en het Hof van Cassatie waaruit valt af te leiden dat het legaliteitsbeginsel van artikel 170 van de Grondwet vereist dat de wet duidelijk aangeeft aan welke objectieve criteria de herkwalificatie dient te beantwoorden of op welke wijze de belastbare handeling in geval van vastgestelde belastingontwijking door de administratie moet worden gedefinieerd en dat de wetgever met andere woorden de grenzen van de herkwalificatie voldoende afbakent. Hieruit volgt dat de in het voorgelegde ontwerp gegeven verduidelijking aangaande de mogelijkheid tot herkwalificatie door de administratie een niet voldoende aan de vereisten van artikel 170 van de Grondwet beantwoordende begrenzing van de mogelijkheid tot herkwalificatie uitmaakt. Om hieraan tegemoet te komen verwijst de Raad naar zijn advies van 4 mei 2006, nr. 40 372/1/2/3/4 dat werd uitgebracht over de bepalingen betreffende de anti-misbruikmaatregel inzake belasting over de toegevoegde waarde » (ibid., pp. 115-116}.
In B.15 is vastgesteld dat de nieuwe antimisbruikbepaling een procedureregel met betrekking tot de bewijsvoering in het kader van de feitelijke vaststelling van de belastbare grondslag is, zodat de bestreden maatregel noch de belastbare grondslag, noch de aanslagvoet raakt. (6)
B.21.1. Wat het objectieve element van het fiscale misbruik betreft, vereist de wetgever dat de in het geding zijnde verrichting tot gevolg heeft aan de belasting te ontsnappen, hetzij door een belastingvoordeel te genieten, hetzij door zich buiten het toepassingsgebied van een belastingbepaling te plaatsen.
Bovendien dient het aldus beschreven gevolg van de verrichting in strijd te zijn met de doelstellingen die met de betrokken fiscale bepaling worden nagestreefd, en niet alleen maar vreemd te zijn aan dergelijke doelstellingen.
Zodoende vormt de bestreden maatregel geen algemene machtigingsbepaling die de administratie toestaat bij algemene maatregel zelf de belastbare materie vast te stellen, maar is hij een bewijsmiddel om in concrete gevallen, onder controle van de rechter, bijzondere situaties individueel te beoordelen. Het grondwettelijke wettigheidsbeginsel in fiscale zaken vereist niet dat de wetgever op nog meer gedetailleerde wijze de inhoudelijke voorwaarden voor de toepassing van de maatregel zou bepalen, vermits zulks vanwege de aard zelf van het verschijnsel dat ermee wordt bestreden, onmogelijk is.
B.21.2. Wanneer de belastingadministratie het bestaan aantoont van het objectieve element van fiscaal misbruik, in de zin van de artikelen 344, §1, en 18, §2, kan zij de strijdigheid van de verrichting met de doelstellingen van de betrokken fiscale bepaling echter enkel vaststellen wanneer die doelstellingen op voldoende duidelijke wijze blijken uit de tekst en, in voorkomend geval, uit de parlementaire voorbereiding van de van toepassing zijnde wetsbepaling . In dat opzicht zal de administratie rekening moeten houden met, onder meer, de algemene context van de relevante fiscale wetgeving, de praktijken die gewoonlijk gangbaar zijn op het ogenblik van de inwerkingtreding van de fiscale bepaling waarvan zij het misbruik aanvoert alsook met het eventuele bestaan van specifieke bepalingen die reeds ertoe strekken bepaalde misbruiken van de betrokken fiscale bepaling tegen te gaan.”.

Uit het voorgaande blijkt zeer duidelijk dat het legaliteitsbeginsel niet geschonden is op voorwaarde dat de fiscale administratie zich strikt aan de door de wet bepaalde bewijsregels en toepassingsvoorwaarden houdt. Welnu, uit de omzendbrieven (7), de standpunten en de voorafgaande beslissingen van Vlabel blijkt dat Vlabel niet altijd de gefrustreerde bepaling aanduidt, maar ook en vooral NOOIT melding maakt van de doelstellingen van de ontweken bepaling en het feit dat de rechtshandeling van de belastingplichtige strijdig is met deze doelstellingen. De (volledig onjuiste) definitie die Vlabel geeft aan het fiscaal misbruik is dat er door middel een rechtshandeling getracht wordt de erfbelasting te ontwijken, zonder dat men daarvoor pertinente civielrechtelijke motieven heeft (supra). Welnu, in dat geval (art. 3.17.0.0.2 VCF zoals geïnterpreteerd en toegepast door Vlabel) is (de toepassing van) het algemeen fiscaal misbruikbeginsel wel strijdig met het legaliteitsbeginsel.

16.2.2.3.2. De tekst van het algemeen fiscaal misbruikbeginsel.

Art. 3.17.0.0.2 VCF

Aan de bevoegde entiteit van de Vlaamse administratie kan niet worden tegengeworpen, de rechtshandeling noch het geheel van rechtshandelingen dat een zelfde verrichting tot stand brengt, wanneer die entiteit door vermoedens of door andere bewijsmiddelen, vermeld in artikel 3.17.0.0.l , en aan de hand van objectieve omstandigheden aantoont dat er sprake is van fiscaal misbruik.

Er is sprake van fiscaal misbruik wanneer de belastingplichtige door middel van de door hem gestelde rechtshandeling of het geheel van rechtshandelingen één van de volgende verrichtingen tot stand brengt:
1° hetzij een verrichting waarbij hij zichzelf in strijd met de doelstellingen van een bepaling van deze codex of de ter uitvoering daarvan genomen besluiten buiten het toepassingsgebied van die bepaling plaatst;
2° hetzij een verrichting waarbij aanspraak wordt gemaakt op een belastingvoordeel, voorzien door een bepaling van deze codex of de ter uitvoering daarvan genomen besluiten, en de toekenning van dit voordeel in strijd zou zijn met de doelstellingen van die bepaling en die in wezen het verkrijgen van dit voordeel tot doel heeft.
Het komt aan de belastingplichtige toe te bewijzen dat de keuze voor zijn rechtshandeling of het geheel van rechtshandelingen door andere motieven verantwoord is dan het ontwijken van de belasting. Als de belastingplichtige het tegenbewijs niet levert, dan wordt de verrichting aan een belastingheffing overeenkomstig het doel van deze codex onderworpen alsof het misbruik niet heeft plaatsgevonden.

16.2.2.3.3. De toepassingsvoorwaarden en de bewijsregels van het algemeen fiscaal misbruikbeginsel (in het algemeen)

Art. 3.17.0.0.2 VCF stelt zeer duidelijk dat er een aantal toepassingsvoorwaarden moeten vervuld zijn alvorens sprake is van een fiscaal misbruik. Dat wordt uitdrukkelijk bevestigd door het Grondwettelijk Hof (arrest nr. 141/2013 van 30 oktober 2013, r.o.B.19) : "B.19. De bestreden bepalingen doen niet alleen geen afbreuk aan het beginsel dat de belastingplichtige de minst belaste weg mag kiezen, en zulks ondanks de grenzen die daaraan worden gesteld (Parl. St., Kamer, 2011-2012, DOC 53-2081/016, p. 69) zonder dat beginsel fundamenteel aan te tasten (ibid., DOC 53-2081/001, p. 111), maar de toepassing van die bepalingen is ook aan verschillende strikte voorwaarden onderworpen ".

Deze voorwaarden zijn als volgt:

Er moet vooreerst een rechtshandeling zijn of een geheel van rechtshandelingen dat een zelfde verrichting tot stand brengt.
Voorts moet de belastingplichtige door middel van de door hem gestelde rechtshandeling of het geheel van rechtshandelingen één van de volgende verrichtingen tot stand brengen.

De eerste hypothese is dat de belastingplichtige een verrichting tot stand brengt waarbij hij zichzelf in strijd met de doelstellingen van een bepaling van deze codex of de ter uitvoering daarvan genomen besluiten buiten het toepassingsgebied van die bepaling plaatst.

Die laatste voorwaarde is de belangrijkste voorwaarde en bestaat uit drie onderdelen:

1/ de belastingplichtige moet het verkrijgen van een fiscaal voordeel tot doel hebben;

2/ de belastingplichtige moet zichzelf buiten het toepassingsgebied van een bepaling van de VCF plaatsen;

3/ dit moet gebeuren in strijd met de doelstellingen van deze bepaling (zie ook arrest nr. 141/2013 van 30 oktober 2013 van het Grondwettelijk Hof , r.o. B.20.3)
Wat de doelstellingen van de bepaling betreft, kan andermaal verwezen worden naar het arrest van het Grondwettelijk Hof: "Wanneer de belastingadministratie het bestaan aantoont van het objectieve element van fiscaal misbruik, in de zin van de artikelen 344, §1, en 18, §2, kan zij de strijdigheid van de verrichting met de doelstellingen van de betrokken fiscale bepaling echter enkel vaststellen wanneer die doelstellingen op voldoende duidelijke wijze blijken uit de tekst en, in voorkomend geval, uit de parlementaire voorbereiding van de van toepassing zijnde wetsbepaling" (arrest nr. 141/2013 van 30 oktober 2013, r.o. B.21.2).

Bovendien zijn er ook zeer strikte regels inzake de bewijslastverdeling. Vooreerst blijkt zeer duidelijk uit art. 3.17.0.0.2 VCF dat het bewijs van het fiscaal misbruik moet geleverd worden door Vlabel. De bewijslast ligt dus in eerste instantie bij Vlabel (zie ook arrest nr. 141/2013 van 30 oktober 2013 van het Grondwettelijk Hof, r.o. B.20.3). En Vlabel moet in eerste instantie aantonen dat aan alle voorwaarden voor het fiscaal misbruik is voldaan. Zo niet is er geen fiscaal misbruik.

Pas wanneer Vlabel in deze bewijslevering slaagt, dient de belastingplichtige iets te bewijzen. Aldus het Grondwettelijk Hof (arrest nr. 141/2013 van 30 oktober 2013, r.o. B.20.3): "De bewijslast ligt derhalve in de eerste plaats bij de administratie.
Het is pas daarna dat de belasting plichtige ten genoege van recht dient aan te tonen dat zijn keuze voor de betwiste verrichting door eventuele andere motieven dan het ontwijken van belastingen is verantwoord".
A contrario, zolang Vlabel er niet in slaagt het bewijs te leveren dat aan alle wettelijke toepassingsvoorwaarden van het fiscaal misbruik is voldaan, moet de belastingplichtige geen civielrechtelijke motieven aanvoeren, moet hij geen enkel bewijs leveren. In dat geval zijn de civielrechtelijke motieven en het pertinente karakter ervan helemaal niet aan de orde.

16.2.2.3.4. De toepassingsvoorwaarden en de bewijsregels van het algemeen fiscaal misbruikbeginsel (in de onderhavige zaak)

a) Een rechtshandeling zijn of een geheel van rechtshandelingen dat een zelfde verrichting tot stand brengt

De kwalificerende rechtshandeling of geheel van rechtshandelingen is de uitbreng gevolgd door het beding van aanwas onder bezwarende titel.

In het standpunt nr. 17044 wordt gesproken over een "gecombineerde constructie": "Dit geldt a fortiori indien het beding van aanwas deel uit maakt van een gecombineerde constructie (bv. uitbreng van goederen uit het gemeenschappelijk vermogen, gevolgd door het sluiten van een beding van aanwas}".

Vlabel hanteert graag de term "constructie" of "gecombineerde constructie" (sic) (zie de twee omzendbrieven van Vlabel inzake het algemeen fiscaal misbruik; zie ook het laatste standpunt van Vlabel over het beding van aanwas (8)). Vlabel ziet hierin een verzwarende omstandigheid voor de kwalificatie "fiscaal misbruik".

Dit staat echter niet in de VCF. In art. 3.17.0.0.2 VCF staat dat er een rechtshandeling of een geheel van rechtshandelingen moet gesteld worden, zonder dat dit een invloed heeft op de kwalificatie fiscaal misbruik. Anders gezegd, het al dan niet bestaan van een "constructie" is geen decretaal criterium voor het weerhouden van de kwalificatie "fiscaal misbruik" of voor het aannemen van enige verzwarende omstandigheid.

Bovendien is het hier totaal misplaatst te spreken over een "constructie". De rechtshandeling die er toe doet, is het beding van aanwas onder bezwarende titel door de twee echtgenoten. Dat is ook de rechtshandeling die de vermogensoverdracht onder de levenden schraagt. De voorafgaande uitbreng is geen "constructie" om de gemeenschap te "ledigen", maar gewoon een noodzakelijke voorafgaande juridische ingreep voor de echtgenoten om het beding van aanwas te kunnen doorvoeren. Echtgenoten kunnen immers volgens de klassieke leer en volgens Vlabel geen gemeenschappelijke goederen bij een beding van aanwas betrekken. Zij moeten die goederen eerst "eigen" maken, hetzij door een uitbreng, hetzij door een overstap naar een stelsel van scheiding van goederen. Zij hebben daarbij het recht om de voor hen minst bezwaarlijke techniek te kiezen. Men kan de echtgenoten niet verplichten om hun stelsel te wijzigen wanneer dit niet nodig is om een beding van aanwas door te voeren en wanneer een uitbreng volstaat. Dat heeft niets met een "constructie" te maken. Hadden de echtgenoten gemeenschappelijke goederen kunnen betrekken bij het beding van aanwas, dan was de "uitbreng" zelfs achterwege gebleven en was er maar één rechtshandeling gesteld: het beding van aanwas. Ook dan was art. 2.7.1.0.4 VCF niet van toepassing geweest.

b) De belastingplichtige moet het verkrijgen van een fiscaal voordeel tot doel hebben

Het hoofddoel van de echtgenoten in deze zaak is niet het bekomen van een fiscaal voordeel. Hun hoofddoel is enerzijds het maximaliseren van het comfort van de langstlevende echtgenoot, door aan die echtgenoot alle uitgebrachte goederen die in het beding van aanwas zijn betrokken, in volle eigendom over te dragen aan de langstlevende, zodat de langstlevende echtgenoot over al deze goederen vrij en in volle eigendom zou kunnen beschikken.
Er is ook nog een tweede hoofddoel. Door de symmetrische uitbreng van bepaalde goederen van het gemeenschappelijk vermogen naar het eigen vermogen van elk van de echtgenoten, ieder voor de onverdeelde helft, wensen de echtgenoten ook een maximale flexibiliteit van hun huwelijksvermogensstelsel door te voeren. Alleen daardoor is het mogelijk:

• dat de terminaal zieke echtgenoot zijn onverdeelde helft in extremis schenkt aan zijn echtgenoot;
• dat elke echtgenoot zijn onverdeelde helft kan schenken aan het gemeenschappelijk kind, zonder de andere echtgenoot mee te sleuren in die schenking.

Anders gezegd. De echtgenoten wensen meer flexibiliteit. Dit kan enkel bekomen worden door een uitbreng. Voorlopig wensen zij daaraan een beding van aanwas te koppelen. Maar in de toekomst kan het wenselijk zijn dit beding te schrappen en te vervangen door een schenking door één van de echtgenoten aan de andere echtgenoot of door een schenking door één van de echtgenoten aan het gemeenschappelijk kind.

Het is dus niet zo dat het hoofddoel van de beoogde verrichting fiscaal was.

Zelfs indien de door de erflater en de belastingplichtige weerhouden rechtshandeling of het geheel van rechtshandelingen het verkrijgen van een fiscaal voordeel tot doel had (quod non), dan nog diende aan de andere twee toepassingsvoorwaarden van het fiscaal misbruik voldaan te zijn en moet Vlabel dat bewijzen.

c) De belastingplichtige moet zichzelf buiten het toepassingsgebied van een bepaling van de VCF plaatsen

De belastingplichtigen moeten zichzelf buiten het toepassingsgebied van een bepaling van de VCF plaatsen. In de omzendbrieven inzake het fiscaal misbruikbeginsel spreekt men (eerst) over het "frustreren" van een bepaling (de twee federale circulaires) of van het “ingaan tegen" een bepaling (de twee omzendbrieven van Vlabel). Deze termen zijn onzuiver en dienen vermeden te worden. Bij het gebruik van deze termen is het immers onduidelijk of men de tweede voorwaarde op het oog heeft (het zich onttrekken aan de toepassing van een bepaling van de VCF) of de derde voorwaarde ((zich onttrekken) in strijd met de doelstellingen van de bepaling), of beide voorwaarden.

Er is, in het standpunt nr. 17044 van Vlabel over het beding van aanwas, vooreerst enige onduidelijkheid over de aanwijzing van de "ontweken bepalingen" van de VCF.

In dat standpunt wordt immers geen decretale bepaling genoemd.

We behandelen achtereenvolgens het zich onttrekken aan de toepassing van twee decretale bepalingen: art. 2.7.1.0.1 en art. 2.7.1.0.4 VCF.

i. Het zich onttrekken aan de toepassing van art. 2.7.1.0.4 VCF

Art. 2.7.1.0.4 VCF bepaalt wat volgt: De langstlevende echtgenoot die ingevolge een huwelijksovereenkomst die niet aan de regels voor de schenkingen is onderworpen, meer dan de helft van de gemeenschap toegekend krijgt, wordt voor de heffing van de erfbelasting gelijkgesteld met de langstlevende echtgenoot die, als niet wordt afgeweken van de gelijke verdeling van de gemeenschap, het deel van de andere echtgenoot krachtens een schenking onder de levenden of een uiterste wilsbeschikking geheel of gedeeltelijk verkrijgt.

Wellicht heeft de belastingplichtige zich door de uitbreng gevolgd door het beding van aanwas, geplaatst buiten het toepassingsgebied van art. 2.7.1.0.4 VCF, door het "ledigen van het gemeenschappelijk vermogen".

ii. Het zich onttrekken aan de toepassing van art 2.7.1.0.1 VCF

Vlabel zou kunnen stellen dat de belastingplichtigen de toepassing van de (progressieve) erfbelasting ontwijken door te kiezen voor een beding van aanwas (noodzakelijkerwijze voorafgegaan door een uitbreng zoals gezegd); dat zij zich (willen) onttrekken aan de toepassing van de erfbelasting an sich.
De “gefrustreerde" bepaling is dan ook art. 2.7.1.0.1 VCF.

VIabel zou kunnen zeggen dat de “nalatenschap wordt geledigd" .

d) De belastingplichtige moet zichzelf buiten het toepassingsgebied van een bepaling van de VCF plaatsen "in strijd met de doelstellingen van een bepaling van de VCF"

De belangrijkste constitutieve voorwaarde van het algemeen fiscaal misbruikbeginsel waarvan de vervulling door Vlabel moet worden bewezen vooraleer er sprake is van enig fiscaal misbruik en van het moeten aanvoeren van niet-fiscale motieven, is dat het zichzelf buiten het toepassingsgebied van een bepaling van de VCF plaatsen, moet geschieden in strijd met de doelstellingen van een bepaling van de VCF.

Niettemin heeft Vlabel, zoals eerder gezegd, er van meet af aan (in de twee Vlaamse omzendbrieven over het algemeen fiscaal misbruikbeginsel, in de standpunten, in de voorafgaande beslissingen) een gewoonte van gemaakt om NOOIT naar die doelstellingen te verwijzen en om NOOIT aan te tonen dat het ontwijken geschiedt in strijd met die doelstellingen.

In casu verwijst het standpunt nr. 17044 over het beding van aanwas niet naar enige "gefrustreerde bepaling" en derhalve ook niet, a fortiori, naar de doelstellingen van deze bepaling.

Er moeten inderdaad twee zaken bewezen worden :

1/ welke zijn de doelstellingen van de bepaling die men ontwijkt; en

2/ handelt de belastingplichtige in strijd met die doelstellingen?

De doelstellingen zijn te vinden in de tekst van de ontweken bepaling en mochten deze niet duidelijk zijn, dient men de doelstellingen te zoeken in de parlementaire voorbereiding. Vereist is wel dat deze doelstellingen duidelijk moeten blijken uit één en ander (GwH., arrest nr. 141/2013 van 30 oktober 2013, B.21.2).

Vereist is ook dat de verrichting "in strijd" moet zijn met de doelstellingen die met de betrokken fiscale bepaling worden nagestreefd, en niet alleen maar vreemd te zijn aan dergelijke doelstellingen (GwH., arrest nr. 141/2013 van 30 oktober 2013., B.21.1).

1/ Het frustreren van art. 2.7.1.0.4 VCF geschiedt in strijd met doelstellingen van deze bepaling

Een eerste vaststelling is dat Vlabel in het standpunt 17044 over het beding van aanwas niet verwijst naar art. 2.7.1.0.4 VCF en a fortiori ook niet naar de doelstellingen van deze bepaling. Vlabel zegt enkel: "Herkwalificatie is mogelijk indien de belastingplichtige niet kan aantonen dat de geviseerde verrichting ook niet-fiscale doelstellingen heeft, en dat deze niet-fiscale doelstellingen voldoende opwegen tegen de fiscale motieven. Dit geldt a fortiori indien het beding van aanwas deel uit maakt van een gecombineerde constructie (bv. uitbreng van goederen uit het gemeenschappelijk vermogen, gevolgd door het sluiten van een beding van aanwas)".

Wat zijn de doelstellingen van art. 2.7.1.0.4 VCF? Die doelstellingen mogen enkel afgeleid worden uit de tekst van art. 2.7.1.0.4 VCF en uit de parlementaire voorbereiding van art. 5 (oud) W.Succ. waarvan art. 2.7.1.0.4 VCF de opvolger is (arrest nr. 141/2013 van 30 oktober 2013 Grondwettelijk Hof, r.o. B.21.2).
Welnu, noch de tekst van art. 2.7.1.0.4 VCF, noch de parlementaire voorbereiding van art. 5 (oud) W.Succ. viseren de onderhavige verrichting. (9)

De tekst van de wet viseert klaar en duidelijk: de langstlevende echtgenoot die ingevolge een huwelijksovereenkomst die niet aan de regels voor de schenkingen is onderworpen, meer dan de helft van de gemeenschap toegekend krijgt (oorspronkelijk: onder voorwaarde van overleving), wordt voor de heffing van de erfbelasting gelijkgesteld met de langstlevende echtgenoot die, als niet wordt afgeweken van de gelijke verdeling van de gemeenschap, het deel van de andere echtgenoot krachtens een schenking onder de levenden of een uiterste wilsbeschikking geheel of gedeeltelijk verkrijgt. De wetgever wilde enkel en alleen deze situatie viseren en sanctioneren .
Uit de parlementaire voorbereiding valt niets anders af te leiden, noch bij het ontstaan van de bepaling in 1851 (X., Loi sur les droits de succession et de mutation par décès, Brussel, Montagne de Sion, 1853, p. 3, p. 92 e.v., p. 251 e.v. en p. 341), noch bij de wijziging in 1919, noch bij de codificatie in 1936 (M. DONNAY, Commentaire du Code des droits de succession, I, Brussel, Van Buggenhoudt, 1946, p. 117-118), noch bij de codificering in 2015 (Parl.St. Vl. Pari. 2014-15, nr. 114/1, p. 12), waar met geen woord over art. 2.7.1.0.4 VCF wordt gerept.

Er is meer. De wetgever van 1851, 1919 en 1936 kon de onderhavige hypothese (uitbreng gevolgd door beding van aanwas) hoegenaamd niet geviseerd hebben. De reden is zeer eenvoudig. Immers, de uitbreng uit de huwelijksgemeenschap was wettelijk onmogelijk vóór 1976. Inderdaad, de uitbreng veronderstelt een wijziging van het huwelijksvermogensstelsel en die wijziging werd enkel mogelijk gemaakt door de wet van 14 juli 1976 die het huwelijksvermogensrecht heeft hervormd.

In dit verband moet gewezen worden op de algemene regel inzake de interpretatie van fiscale wettelijke bepalingen en meer bepaald het peilen naar de doelstellingen van de wetgever. De interpretatie is steeds gebonden aan de eigenlijke en werkelijke bedoelingen van de wetgever ten dage van de afkondiging van de wet. De rechter beschikt tegenover de belastingwet niet over enige constructieve macht. Hij mag zich niet in de plaats stellen van de wetgever en mag er hem derhalve bij de interpretatie niet om te doen zijn diens werk te verbeteren (F. WERDEFROY, Registratierechten, 1, 2012-2013, Mechelen, Wolters Kluwer, 2013, nr. 71, p. 74 en nr. 72, p. 77 en de verwijzingen).

Handelt de belastingplichtige in casu in strijd met deze doelstellingen?

Helemaal niet. Er is immers helemaal geen huwelijksvermogensrechtelijke toebedeling van meer dan de helft van het gemeenschappelijk vermogen bij overlijden. Er is een toebedeling van een deel van het gemeenschappelijk vermogen aan de twee echtgenoten bij leven en die toebedeling geeft aan de een echtgenoot niet meer dan de helft van dat deel, integendeel. Er is dus geen verdeling bij overlijden maar bij leven en is er ook geen overdracht via het huwelijkscontract bij overlijden maar via beding van aanwas.

Het is dus niet zo dat de wetgever elke vermogensverschuiving tussen echtgenoten, wanneer ook gedaan, door welk middel ook gedaan, al of niet geregistreerd, die uiteindelijk tot resultaat had dat de langstlevende echtgenote meer krijgt dan de helft van het gemeenschappelijk vermogen, geviseerd heeft. M.a.w. de bedoeling van de wetgever was dus helemaal niet "het gedeelte dat de langstlevende krijgt boven de helft van de (gewezen) gemeenschap", in welke setting dan ook, te belasten in de erfbelasting. Dat staat niet in art. 2.7.1.0.4 VCF te lezen en evenmin in de hierboven vermelde parlementaire voorbereiding.

Of nog anders gezegd: partijen ledigen de gemeenschap, maar zeker niet in strijd met de doelstellingen van deze bepaling.

Bovendien dient te worden herhaald dat deze fictiebepaling, als uitzondering op de algemene regel van art. 2.7.1.0.1 VCF, restrictief moet worden geïnterpreteerd.

Dit is meteen de zwakke schakel van de stelling van Vlabel dat een beding van aanwas voorafgegaan door een symmetrische uitbreng, een fiscaal misbruik uitmaakt. De onderhavige verrichting kan enkel onder de toepassing van art. 3.17.0.0.2 VCF vallen, als men aanneemt dat de wetgever in 1851, 1919 en 1936 met art. 2.7.1.0.4 VCF ook de niet-huwelijksvermogensrechtelijke toebedelingen onder de levenden heeft willen viseren. Welnu dit is manifest niet het geval, en Vlabel kan dit ook niet bewijzen.

Vlabel zou kunnen stellen dat er een gekunsteld geheel aan verrichtingen is. Maar dit is geenszins het geval. Er is maar een gewoon beding van aanwas tussen echtgenoten die (noodzakelijkerwijze) werd voorafgegaan door een symmetrische uitbreng. Bovendien is met het zogezegde gekunsteld karakter de strijdigheid met de doelstellingen niet bewezen.

Rechtbank van eerste aanleg Oost-Vlaanderen, afdeling Gent (zesde burgerlijke kamer) besliste overigens bij vonnis van 11 april 2019 dat een eenzijdige en in extremis doorgevoerde uitbreng van gemeenschappelijk vermogen naar het eigen vermogen van de niet terminaal zieke echtgenoot geen fiscaal misbruik uitmaakt. "De rechtshandelingen hebben geen betrekking op de verdeling van het gemeenschappelijk vermogen bij overlijden, doch bij een verdeling tijdens het huwelijk".

Ook in deze zaak kan Vlabel niet aantonen dat er werd gehandeld in strijd met de doelstellingen van art. 2.7.1.0.4 VCF.

Het besluit is dat aan de essentiële voorwaarde van art. 3.17.0.0.2 VCF (het zich onttrekken aan de toepassing van art. 2.7.1.0.4 VCF in strijd met de doelstellingen van deze bepaling) niet is voldaan.

In een andere zaak waarin de federale fiscale administratie opwierp dat een "Casman-clausule" (verblijving van de ganse gemeenschap aan de langstlevende echtgenoot onder last een schuld te erkennen groot de helft van de nettowaarde van deze gemeenschap) stelde de Rechtbank van eerste aanleg van Henegouwen, afdeling Bergen, bij vonnis van 25 juni 2019 letterlijk wat volgt: "Au demeurant, quand bien même il devrait être jugé autrement (eigen toevoeging: met name dat de toepassing van een specifieke misbruikbepaling die van de algemene misbruikbepaling uitsluit), Ie tribunal constate que l'administration ne rapporte pas l'une des preuves qui lui incombe, soit démontrer en quoi la clause insérée par les contribuables dans leur contrat de mariage violent les objectifs de l'article 5 CDS.

En effet, comme Ie souligne les deux porties, pour que l'administration puisse prétendre à l'inopposabilité d'un acte juridique ou d'un ensemble d'actes juridiques réalisant une même opération, elle doit rapporter une double preuve portant à la fois sur un élément objectif ou matériel et un élément subjectif ou intentionnel. A supposer la présence de ces éléments démontrés, Ie redevable peut encore démontrer que l'opération concernée est justifiée par d'autres motifs que la volonté d'éviter les droits de succession.
La démonstration de l'existence d'un élément objectif consiste à établir que Ie contribuable a choisi l'acte juridique ou l'ensemble d'actes juridiques en vue de se placer dans une situation contraire aux objectifs poursuivis par la disposition légale qu'il entend contourner (disposition taxatrice ou détourner (disposition octroyant un avantage fiscal).
Il convient de ne prendre en considération que les objectifs d'une disposition clairement identifiée, telIe qu'ils ressortent de manière suffisamment claire du texte et, Ie cos échéant, des travaux préparatoires de la disposition législative applicable. (10)
Puisqu'il est reproché en l'espèce aux comparants à l'acte notarié d'avoir voulu abusivement contourner l'article 5 CDS, il convient dès fors avant tout de s'intéresser aux objectifs législatifs qui ont motivé l'adoption de cette disposition, et singulièrement l'exigence que Ie conjoint survivant recueille plus de la moitié de la communauté fors de la dissolution par Ie décès de l'autre conjoint.
L'exposé des motifs du Projet de loi relatif au droit de succession motive l'adoption de l'article 6 (ayant introduit l'actuel article 5 CDS) comme suit: (de Rechtbank verwijst hier naar Parl.St. Kamer 1848-1849, Coc 06K0008, p. 3).
L'attribution de la totalité de la communauté au conjoint survivant, dès fors qu'elle est sujette à la charge de payer la moitié de la valeur de celle-ci aux héritiers du prémourant, n'apparait en rien contraires aux objectifs de cette disposition qui vise les partages inégaux.
En l'espèce, s'il est certain que les contribuables se trouvent en-dehors du champ d'application de l' article 5 CDS (...) et qu'un motif fiscal peut être trouvé à leur comportement (bien que limité vu qu'ils revendiquent l'application des droits de succession sur la créance présente à l'actif de la masse successorale en application des articles 1 et 2 CDS), Ie tribunal n'aperçoit pas quels objectifs auraient été violés".

Vrij vertaald: "Trouwens, zelfs indien er anders over beslist zou worden, stelt de Rechtbank vast dat de administratie het bewijs niet levert dat haar wordt opgelegd, met name aantonen waarin het beding ingelast door de belastingplichtigen in hun huwelijkscontract strijdig is met de doelstellingen van art. 5 W.Succ.
Inderdaad, zoals de partijen het onderstrepen, opdat de administratie zou kunnen beweren dat een rechtshandeling of een geheel van rechtshandelingen die eenzelfde verrichting tot stand brengt niet tegenstelbaar is, moet zij een dubbel bewijs leveren slaande zowel op een objectief of materieel element als op een subjectief of intentioneel element. In de veronderstelling dat de aanwezigheid van deze elementen wordt aangetoond, kan de belastingplichtige nog aantonen dat de betrokken verrichting door andere motieven verantwoord is dan de wil om de successierechten te ontwijken.
Het bewijs van het bestaan van een objectief element houdt in dat wordt bewezen dat de belastingplichtige een rechtshandeling of een geheel van rechtshandelingen heeft gekozen met het oog op het zich plaatsen in een situatie strijdig met de doelstellingen die geviseerd worden door de wettelijke bepaling die hij beoogt te ontwijken (belastende bepaling) of te verdraaien (bepaling die een fiscaal voordeel toekent).
Het past enkel in aanmerking te nemen de doelstellingen van een duidelijk geïdentificeerde bepaling, zoals deze voldoende duidelijk kunnen afgeleid worden uit de tekst, en gebeurlijk, uit de voorbereidende werken van de toepasselijke wetsbepaling.
Vermits in deze aan de verschijners bij de notariële akte wordt verweten abusievelijk art. 5 W.Succ. te hebben ontweken, past het derhalve eerst en vooral zich te verdiepen in de wettelijke doelstellingen die de aanname van deze bepaling hebben gemotiveerd, en in het bijzonder de eis dat de langstlevende echtgenoot meer dan de helft van het gemeenschappelijk vermogen verkrijgt bij de ontbinding ervan door het overlijden van de andere echtgenoot.
De Memorie van Toelichting bij het Wetsontwerp met bettrekking tot het successierecht rechtvaardigt de aanname van art. 6 (dat het huidige art. 5 W.Succ. heeft ingevoegd) als volgt: ( ...)
De toebedeling van de totaliteit van het gemeenschappelijk vermogen aan de langstlevende echtgenoot, terwijl zij onderworpen is aan de last de helft van de waarde ervan aan de erfgenamen van de eerst overledene te betalen, lijkt in niets strijdig met de doelstellingen van deze bepaling die de ongelijke verdelingen viseert.
In deze zaak, indien het zeker is dat de belastingplichtige zich buiten het toepassingsgebied van art. 5 W.Succ. bevinden ( ...) en dat een fiscaal motief kan worden gevonden in hun handeling (hoewel beperkt vermits zij de toepassing van de successierechten op de vordering aanwezig in het actief van de erfelijke massa in toepassing van de artikelen 1 en 2 W.Succ. revindiceren), ziet de Rechtbank niet in welke doelstellingen zouden zijn geschonden".

Het voorlopig besluit is dat Vlabel niet bewijst dat de derde constitutieve voorwaarde van het fiscaal misbruik bedoeld in art. 3.17.0.0.2 VCF vervuld is. Dit betekent dat er dan ook geen fiscaal misbruik is.

2/ Het frustreren van art. 2.7.1.0.1 VCF

Een eerste vaststelling is dat Vlabel in het standpunt nr. 17044 over het beding van aanwas niet verwijst naar art. 2.7.1.0.1 VCF en dus ook niet, a fortiori, naar de doelstellingen van deze bepaling. Niettemin wordt hierop verder ingegaan.

Die doelstelling mag enkel afgeleid worden uit de tekst van art. 2.7.1.0.1 VCF en uit de parlementaire voorbereiding van art.1-2 (oud) W.Succ. waarvan de art. 2.7.1.0.1 en 2.7.1.0.2, lid 1, VCF de opvolger zijn (arrest nr. 141/2013 van 30 oktober 2013 Grondwettelijk Hof, r.o. B.21.2) .

Welnu, deze bepalingen hebben tot doel goederen die door een persoon uit de nalatenschap van een andere persoon verkregen worden, en bovendien in de hoedanigheid van erfgenaam, legataris of contractueel erfgestelde, te belasten in de erfbelasting en dit aan het progressief tarief.

Deze bepalingen hebben echter niet tot doel goederen die voor het overlijden bij beding van aanwas zijn vermaakt, te belasten in de erfbelasting en dit aan een progressief tarief.

Andermaal moet hier verwezen worden naar het standpunt dat wanneer specifieke antimisbruikbepalingen een situatie viseren (art. 2.7.1.0.4 VCF), de algemene anti-misbruikbepaling niet meer mag aangewend worden om rechtshandelingen die niet door die specifieke antimisbruikbepalingen geviseerd worden, alsnog te laten vatten door de algemene antimisbruikbepaling (supra).

Vlabel kan dus niet bewijzen dat de onderhavige verrichting tot gevolg heeft dat de belastingplichtige zich onttrekt aan de toepassing van art. 2.7.1.0.1 VCF, in strijd met de doelstellingen ervan.

Het besluit is dat Vlabel andermaal niet bewijst dat de derde constitutieve voorwaarde van het fiscaal misbruik bedoeld in art. 3.17.0.0.2 VCF vervuld is. Dit betekent dat er dan ook geen fiscaal misbruik is.

e) De onwettige criteria inzake fiscaal misbruik die Vlabel gebruikt

Vlabel zou ook criteria en argumenten hanteren waarin de wet niet voorziet, die derhalve niet aan de orde zijn en die tot absurde gevolgen leiden.

i. Het ledigen van de gemeenschap

Zo stelt Vlabel vaak dat verrichtingen zoals de onderhavige de "gemeenschap (geheel of gedeeltelijk) ledigen".

Het "ledigen van de gemeenschap" is (net als het "ledigen van de nalatenschap" wat soms ook wordt opgeworpen) geen wettelijk criterium voor het fiscaal misbruik. Het heeft daar dan ook niets mee te maken. Meer nog, elke schenking door in gemeenschap van goederen gehuwde echtgenoten, bij voorbeeld aan hun kinderen, zou neerkomen op het ledigen van de gemeenschap en zou een fiscaal misbruik zijn, wanneer de ouders een verblijvingsbeding in hun huwelijkscontract hebben opgenomen. Immers ook dan wordt de gemeenschap geledigd en wordt art. 2.7.1.0.4 VCF schaakmat gezet. Dat zou absurd zijn.

ii. Het kiezen voor de minst belaste weg

Vlabel gebruikt ook het argument van de keuze voor de minst belaste weg. Dat argument is niet door de wet is voorzien, is derhalve niet aan de orde en leidt bovendien tot absurde gevolgen leidt: "Het kiezen voor de minst belaste weg is echter geen fiscaal misbruik en heeft daar op zich ook niets mee te maken (tenzij de hierboven vermelde toepassingsvoorwaarden vervuld zijn) (arrest nr. 141/2013 van 30 oktober 2013 Grondwettelijk Hof, r.o. B.19). Het feit dat de echtgenoten voor een overdracht onder levenden bij beding van aanwas kiezen in plaats van een testamentaire vererving of een huwelijksvermogensrechtelijk verblijvensbeding, om vermogen door te schuiven naar de andere echtgenoot, is op zich helemaal niet doorslaggevend voor de kwalificatie fiscaal misbruik.
Deze stelling leidt ook tot absurde gevolgen. Telkens als een toekomstige erflater voor een schenking aan zijn erfgenamen kiest in plaats van voor een testamentaire vermaking van zijn vermogen aan zijn erfgenamen, zou er fiscaal misbruik zijn. Dit is absurd en is nooit de bedoeling van de wetgever geweest. Het standpunt van Vlabel leidt er overigens toe dat de belastingplichtigen via het fiscaal misbruik verplicht zouden zijn de meest belaste weg te kiezen. Dat kan, zoals gezegd nooit de bedoeling van de wetgever zijn geweest.

iii. Hetzelfde resultaat kon ook bereikt word en via een andere, zwaarder belaste weg

Dit is een variant op het vorige argument. Vergelijk daarmee het standpunt van het Grondwettelijk Hof: "B.19. De bestreden bepalingen doen niet alleen geen afbreuk aan het beginsel dat de belastingplichtige de minst belaste weg mag kiezen, en zulks ondanks de grenzen die daaraan worden gesteld (Parl. St., Kamer, 2011-2012, DOC 53-2081/016, p. 69} zonder dat beginsel fundamenteel aan te tasten (ibid., DOC 53-2081/001, p. 111}, maar de toepassing van die bepalingen is ook aan verschillende strikte voorwaarden onderworpen" (arrest nr. 141/2013 van 30 oktober 2013, r.o. B.20.3).

M.a.w., de hoofdbedoeling van de partijen in deze was de bescherming van de langstlevende echtgenoot. Men kon die bedoeling, het doel, het resultaat, bereiken door middel van verschillende technieken. Als men kiest voor de fiscaal minst belaste techniek, en zodoende afwijkt van de meest belaste weg (testamentaire devolutie of verblijvingsbeding), is er ipsofacto sprake van fiscaal misbruik. Dat kan, zoals gezegd nooit de bedoeling van de wetgever zijn geweest.

Fundamenteler nog is de opmerking dat de wet (art. 3.17.0.0.2 VCF) zich helemaal niet bekommert om de bedoeling van de echtgenoten (met uitzondering van hun oogmerk om een fiscaal voordeel te behalen = eerste constitutieve voorwaarde van het fiscaal misbruik) of om het behaalde resultaat, maar enkel en alleen om de doelstellingen van de ontweken wetsbepaling.

Het is niet omdat men (ongeveer) hetzelfde resultaat bereikt, dat men gehandeld heeft in strijd met de doelstellingen van de ontweken bepaling.

Niet het behaalde resultaat is doorslaggevend, wel de vraag of men in strijd met de doelstellingen van art. 2.7.1.0.4 VCF handelt.

Ten slotte is het ook niet zo dat door al deze niet relevante argumenten samen aan te halen, het vervuld zijn van de voorwaarden voor de toepassing van art. 3.17.0.0.2 VCF aangetoond wordt. Individueel of samen beschouwd zijn deze argumenten niet relevant. Of men nu die argumenten afzonderlijk beoordeelt of in samenloop met elkaar, ze zijn irrelevant, terwijl het enige relevante criterium, zoals gezegd, door Vlabel nooit wordt toegepast.

iv. Het in extremis karakter van de verrichting

Vlabel hanteert ook vaak het argument of verzwarend element dat de verrichting in extremis is doorgevoerd. Welnu, in casu wordt de verrichting per hypothese niet in extremis doorgevoerd vermits de twee partijen in goede gezondheid verkeren.

BESLUIT

Vlabel kan niet aantonen dat de belastingplichtigen de toepassing van art. 2.7.1.0.4 VCF trachten te ontwijken, “in strijd met de doelstelling van art. 2.7.1.0.4 VCF".
Derhalve is art. 3.17.0.0.2 VCF in combinatie met art. 2.7.1.0.4 VCF, niet van toepassing.

17. De niet-fiscale motieven

Volgens art. 3.17.0.0.2, laatste alinea VCF komt het "aan de belastingplichtige toe te bewijzen dat de keuze voor zijn rechtshandeling of het geheel van rechtshandelingen door andere motieven verantwoord is dan het ontwijken van de belasting. Als de belastingplichtige het tegenbewijs niet levert, dan wordt de verrichting aan een belastingheffing overeenkomstig het doel van deze codex onderworpen alsof het misbruik niet heeft plaatsgevonden" .

Hoewel de tekst van deze bepaling het niet expliciet vermeldt, dient de belastingplichtige dit enkel te bewijzen wanneer Vlabel het bestaan van een fiscaal misbruik bewezen heeft. Dit werd zeer expliciet bevestigd door het Grondwettelijk Hof: "De bewijslast ligt derhalve in de eerste plaats bij de administratie. Het is pas daarna dat de belastingplichtige ten genoege van recht dient aan te tonen dat zijn keuze voor de betwiste verrichting door eventuele andere motieven dan het ontwijken van belastingen is verantwoord" (arrest nr. 141/2013 van 30 oktober 2013 Grondwettelijk Hof, r.o. B.20.3).

Welnu, vermits hierboven is uitgemaakt dat Vlabel het bestaan van een fiscaal misbruik niet bewijst, hoeft de belastingplichtige in deze zelf ook niets te bewijzen en kan de sanctie van het fiscaal misbruik zonder meer niet toegepast worden. Het beoordelen van de (pertinentie van de) niet-fiscale motieven is, zoals gezegd, hier totaal niet aan de orde, zolang Vlabel het bestaan van een fiscaal misbruik niet bewijst.

Niettemin, en in subsubsidiaire orde, gaat de belastingplichtige daarop in.

De belastingplichtige herhaalt haar eerder uiteengezette niet-fiscale motieven.

Het belangrijkste niet-fiscaal motief is enerzijds het maximaliseren van het comfort van de langstlevende echtgenoot, door aan die echtgenoot alle uitgebrachte goederen van het gemeenschappelijk vermogen in volle eigendom te vermaken, zodat de langstlevende echtgenoot over al deze goederen vrij en in volle eigendom zou kunnen beschikken.

Daarnaast beogen echtgenoten meer flexibiliteit willen mogelijk maken met betrekking tot hun huwelijksvermogensstelsel (supra).

Ten slotte wensen de echtgenoten een onherroepelijke regeling tot stand te brengen.

Het Grondwettelijk Hof stelt in het arrest over het fiscaal misbruik dat "de eventuele andere doelstellingen van de verrichting als verwaarloosbaar of zuiver kunstmatig moeten worden beschouwd, niet alleen op economisch vlak, maar ook gelet op andere, met name persoonlijke of familiale, relevante overwegingen (Parl. St., Kamer, 2011-2012, DOC 53-2081/001, pp. 114-115}"). Dit is hier het geval. Derhalve zijn de niet-fiscale doelstellingen niet verwaarloosbaar.

18. Besluit

Indien Vlabel van oordeel zou zijn dat het fiscaal misbruik bewezen is (quod non), zijn er voldoende pertinente niet-fiscale motieven in hoofde van de echtgenoten.

Opmerkelijk is dat Vlabel bij een uitbreng uit het gemeenschappelijk vermogen gevolgd door een beding van aanwas, steevast spreekt over een "constructie". Het gaat hier, zoals eerder gezegd (supra), geenszins om een "constructie", maar om een normale verrichting voor echtgenoten die gehuwd zijn met een stelsel van gemeenschap van goederen en die gemeenschappelijke goederen aan elkaar willen schenken, apart willen schenken aan hun dochter, een beding van aanwas willen overeenkomen, enz. Die echtgenoten kunnen deze zeer legitieme rechtshandelingen met betrekking tot hun vermogen enkel stellen, indien zij vooraf goederen uit de gemeenschap brengen. Zo niet zijn deze rechtshandelingen juridisch onmogelijk.

Indien men deze verrichtingen wel als constructies kwalificeert, discrimineert men echtgenoten gehuwd onder een gemeenschapsstelsel zonder redelijke verantwoording. Men ontzegt hen de mogelijkheid om te doen wat van goederen gescheiden echtgenoten wel kunnen doen. Dit is strijdig met het gelijkheidsbeginsel en dus met de art. 10, 11 en 172 van de Grondwet.
Men zou kunnen stellen dat de echtgenoten gehuwd onder een gemeenschapsstelsel zich in verschillende omstandigheden bevinden ten opzichte van echtgenoten gehuwd onder het stelsel van scheiding van goederen. In het eerste geval is er een gemeenschappelijk vermogen waarmee ze vermogensrechtelijke handelingen kunnen stellen, in het andere geval niet.

Toch is er een ongelijke behandeling en zelfs tussen echtgenoten gehuwd onder het stelsel van gemeenschap van goederen. De echtgenoot die eigen roerende goederen aan zijn echtgenote vermaakt bij beding van aanwas, welke goederen vooraf uit de gemeenschap zijn gebracht, pleegt fiscaal misbruik. De echtgenoot die eigen roerende goederen, die nooit in een gemeenschap hebben vertoefd, aan zijn echtgenote overmaakt bij beding van aanwas, pleegt geen fiscaal misbruik. De enige verantwoording voor dit onderscheid is dus het al dan niet in een gemeenschap hebben vertoefd van de geschonken goederen. Dit is geen pertinent criterium.
Zelfs de overstap naar een stelsel van scheiding van goederen zou dan ook niet baten.

Al deze elementen in acht genomen, dient men te concluderen dat het beding van aanwas dat de heer X en zijn echtgenote voornemens zijn af te sluiten, kwalificeert als een evenwichtig kanscontract ten bezwarende titel en ten gevolge hiervan art. 2.7.1.0.3, 3°, art. 2.7.1.0.4, art. 2.7.1.0.5 en art. 2.8.1.0.1 jo 2.8.4.1.1,§2, VCF al dan niet in combinatie met art. 3.17.0.0.2 VCF geen toepassing kunnen vinden.

De verzoekers vragen dat de geldigheid van de voorafgaande beslissing zich in de tijd zou uitstrekken tot aan het overlijden van één van de echtgenoten.

Gelet op artikel 3.22.0.0.1 VCF komt het besluitvormingsorgaan tot de volgende voorafgaande beslissing:

19. Algemeen

19.1. Onder voorafgaande beslissing wordt verstaan de juridische handeling waarbij de bevoegde entiteit van de Vlaamse administratie overeenkomstig de bepalingen die van kracht zijn, vaststelt hoe de bepaling van de VCF wordt toegepast op een bijzondere situatie of verrichting, die op fiscaal vlak nog geen uitwerking heeft gehad. De Vlaamse Belastingdienst doet bijgevolg geen uitspraak over de rechtsgeldigheid van overeenkomsten op burgerlijk vlak.

19.2. De aanvraag tot voorafgaande beslissing is ontvankelijk indien één van de aanvragers zijn fiscale woonplaats in de vijf jaren die de overeenkomst van aanwas voorafgaan het langst in het Vlaamse Gewest had gevestigd. Hieraan is voldaan.

19.3. Het te sluiten beding van aanwas zal uitwerking krijgen bij het overlijden van één van de echtgenoten.

19.4. Het te sluiten beding van aanwas zal bij onderhandse akte worden afgesloten. Het zal bijgevolg aan de partijen zijn om het bewijs van de datum van de overeenkomst (geen vaste dagtekening) te leveren.

20. Volgende artikelen uit de VCF worden onderzocht:

• Artikel 2.8.1.0.1 VCF dat luidt als volgt:

“Overeenkomstig artikel 1, artikel 19 en artikel 31 van het federale Wetboek van Registratie-, Hypotheek- en Griffierechten wordt de schenkbelasting gevestigd naar aanleiding van de registratie of de verplichting tot registratie van akten of geschriften die tot bewijs strekken van een schenking onder de levenden.”

• Artikel 2.8.4.1.1, §2 VCF dat luidt als volgt:

Ҥ 2. Het tarief van de schenkbelasting voor de schenkingen van roerende goederen bedraagt :
1° 3% voor een verkrijging in de rechte lijn en tussen partners;
2° 7% voor een verkrijging door alle andere personen.

Dat tarief is niet van toepassing op de schenkingen onder de levenden van roerende goederen die met legaten worden gelijkgesteld met toepassing van artikel 2.7.1.0.3, 3°.”

• Artikel 2.7.1.0.3, 3° VCF dat luidt als volgt:

“Worden met het oog op de heffing van het successierecht als legaten beschouwd:
…
3° alle schenkingen van roerende goederen die de erflater heeft gedaan onder de opschortende voorwaarde of termijn die vervuld wordt ingevolge het overlijden van de schenker.”

• Artikel 2.7.1.0.5 VCF dat luidt als volgt:

“§ 1. De goederen waarvan de bevoegde entiteit van de Vlaamse administratie het bewijs levert dat de erflater er kosteloos over beschikte gedurende de drie jaar vóór zijn overlijden, worden geacht deel uit te maken van zijn nalatenschap, tenzij de bevoordeling onderworpen is aan de schenkbelasting of het registratierecht op de schenkingen onder de levenden. De erfgenamen of legatarissen hebben een verhaalsrecht ten aanzien van de begiftigde voor de successierechten die op die goederen voldaan zijn.

Als door de bevoegde entiteit van de Vlaamse administratie of door de erfgenamen en legatarissen bewezen wordt dat de bevoordeling toekwam aan een bepaalde persoon, wordt die als legataris van de geschonken zaak beschouwd.

Voor de toepassing van deze paragraaf wordt een bevoordeling waarvoor een vrijstelling van de schenkbelasting is toegepast, gelijkgesteld met een bevoordeling die aan de schenkbelasting of aan het registratierecht op de schenkingen onder de levenden is onderworpen.

§ 2. De termijn van drie jaar, vermeld in paragraaf 1, wordt evenwel op zeven jaar gebracht als het gaat om aandelen en activa als vermeld in artikel 2.8.6.0.3.

De termijn van zeven jaar, vermeld in het eerste lid, wordt teruggebracht tot drie jaar als de kosteloze beschikking dagtekent van voor 1 januari 2012.”

• Artikel 3.17.0.02 VCF dat luidt als volgt:

“Aan de bevoegde entiteit van de Vlaamse administratie kan niet worden tegengeworpen, de rechtshandeling noch het geheel van rechtshandelingen dat een zelfde verrichting tot stand brengt, wanneer die entiteit door vermoedens of door andere bewijsmiddelen, vermeld in artikel 3.17.0.0.1, en aan de hand van objectieve omstandigheden aantoont dat er sprake is van fiscaal misbruik.

Er is sprake van fiscaal misbruik wanneer de belastingplichtige door middel van de door hem gestelde rechtshandeling of het geheel van rechtshandelingen één van de volgende verrichtingen tot stand brengt :
1° hetzij een verrichting waarbij hij zichzelf in strijd met de doelstellingen van een bepaling van deze codex of de ter uitvoering daarvan genomen besluiten buiten het toepassingsgebied van die bepaling plaatst;
2° hetzij een verrichting waarbij aanspraak wordt gemaakt op een belastingvoordeel, voorzien door een bepaling van deze codex of de ter uitvoering daarvan genomen besluiten, en de toekenning van dit voordeel in strijd zou zijn met de doelstellingen van die bepaling en die in wezen het verkrijgen van dit voordeel tot doel heeft.

Het komt aan de belastingplichtige toe te bewijzen dat de keuze voor zijn rechtshandeling of het geheel van rechtshandelingen door andere motieven verantwoord is dan het ontwijken van de belasting. Als de belastingplichtige het tegenbewijs niet levert, dan wordt de verrichting aan een belastingheffing overeenkomstig het doel van deze codex onderworpen alsof het misbruik niet heeft plaatsgevonden.”

21. Het beding van aanwas

21.1. Het feit dat een beding van aanwas tussen echtgenoten wordt afgesloten maakt dit contract op zich niet ongeldig. Wanneer een dergelijk beding van aanwas wordt afgesloten tussen echtgenoten, zoals in onderhavig geval, moet het slaan op de eigen goederen van de echtgenoten die ze in onverdeeldheid bezitten, in casu de effectenportefeuilles en de drie goudstaven na uitbreng uit het gemeenschappelijk vermogen. Het beding van aanwas moet enkel in een notariële akte zijn opgenomen indien het beding betrekking heeft op onroerende goederen, wat in casu niet het geval is.

21.2. Er wordt vanuit fiscaal oogpunt aanvaard dat de betrokken goederen niet zijn onderworpen aan de schenkbelasting mits het contract beperkt is, via beschikking onder bijzondere titel, en ten bezwarende titel is.

21.3. Het contract is onder bijzondere titel, wanneer de overeenkomst niet de algemeenheid van de goederen betreft die de partij bij zijn overlijden zal nalaten, en evenmin een evenredig deel van de goederen die de partij zal nalaten, noch al zijn onroerende goederen, al zijn roerende goederen, of een evenredig deel van al zijn onroerende goederen of van al zijn roerende goederen bij zijn overlijden.

Vermits een effectenportefeuille beschouwd wordt als een universaliteit, aanvaardt Vlabel dat het contract betrekking heeft op de effectenportefeuille in haar geheel, zonder dat hiermee afbreuk wordt gedaan aan de vereiste dat het contract onder bijzondere titel moet zijn.

21.4. Zaakvervanging is mogelijk binnen een beding van aanwas. Het vervanggoed volgt dan dezelfde regels/bestemming als het goed dat het vervangt. Hetzelfde geldt voor meerwaarden.

In beide gevallen gelden volgende (bijkomende) voorwaarden:

• er moet in de akte conventionele zaakvervanging voorzien worden
• als er zaakvervanging is, moet dit nog bevestigd worden op het moment van de verwerving van het nieuwe zaakvervangende goed

Wat de effectenportefeuilles betreft heeft de aanvaarding van de kwalificatie als feitelijke universaliteit tot gevolg dat er van rechtswege zaakvervanging optreedt. Het contract zal dus uitwerking krijgen op de effectenportefeuilles zoals deze zijn samengesteld op het ogenblik van het overlijden van één van de echtgenoten ongeacht de gewijzigde samenstelling hiervan ingevolge transacties van wederbeleggingen.

21.5. Het contract wordt aanzien als een kanscontract ten bezwarende titel wanneer de kansen evenwichtig zijn. Er wordt niet vereist dat de kansen gelijk zijn. Er dient wel sprake te zijn van een gelijkaardige levensverwachting van de betrokken partijen en er dient een gelijkwaardige inleg te zijn.

21.6. Een gelijkaardige levensverwachting kan niet enkel worden beoordeeld op basis van sterftetabellen maar kan ook worden beïnvloed door specifieke factoren zoals de gezondheidstoestand van de partijen, bepaalde activiteiten die ze uitvoeren, een overlijden dat kort volgt op het sluiten van het contract etc...

De gelijkaardigheid van de levensverwachting dient aanwezig te zijn bij het afsluiten van het contract.

Uit de gegevens vermeld in de aanvraag blijkt dat er sprake is van een gelijkaardige levensverwachting.

21.7. De gelijkwaardigheid van inleg wordt beoordeeld bij het afsluiten van het contract, niet bij het realiseren van de opschortende voorwaarde (een goed kan in waarde stijgen of dalen).

Uit de gegevens vermeld in de aanvraag blijkt de inleg van de aanvragers na uitbreng gelijkwaardig is. De goederen die deel uitmaken van het contract behoren de aanvragers ieder voor de onverdeelde helft toe.

21.8. Op basis van de elementen en feiten vermeld in de aanvraag tot voorafgaande beslissing en hetgeen uiteengezet, kan worden besloten dat het in casu om een kanscontract ten bezwarende titel gaat.

22. Fiscaal misbruik.

22.1. Indien het contract is gesloten vanaf 1 juni 2012 kan het afgetoetst worden aan de anti-misbruikbepalingen. Het contract maakt geen fiscaal misbruik uit indien er ook niet-fiscale motieven aan ten grondslag liggen. Herkwalificatie is mogelijk indien de belastingplichtige niet kan aantonen dat de geviseerde verrichting(en) ook niet-fiscale doelstellingen hebben, en dat deze niet-fiscale doelstellingen voldoende opwegen tegen de fiscale motieven.

22.2. De fictiebepalingen in de VCF

De artikelen van titel 2, hoofdstuk 7 (erfbelasting) van de VCF vormen de rechtsgrond voor de heffing van de erfbelasting. Bij deze bepalingen wordt er geen onderscheid gemaakt tussen specifieke en algemene bepalingen. Evenwel is het wel zo dat de bepaling van art. 3.17.0.0.2 VCF voorkomt dat door gebruik van bepaalde rechtshandelingen men zich buiten het toepassingsgebied van een heffingsbepaling stelt enkel en alleen vanwege fiscale motieven (zie hierna).

De fictiebepalingen ingevoegd in de VCF zijn terug te vinden in de artikelen 2.7.1.0.3 tot en met 2.7.1.0.9 VCF en betreffen regelingen waarbij de wetgever/decreetgever het noodzakelijk vond een bepaalde verkrijging gelijk te stellen met een legaat.

22.2.1. De fictiebepalingen zijn geen specifieke misbruikbepalingen.

Elke fictiebepaling heeft een specifiek doel. In de voorbereidende werken van elk van deze bepalingen kan de doelstelling worden nagelezen aan de hand waarvan een concrete techniek kan worden geëvalueerd. De fictiebepaling kan enkel worden toegepast als er voldaan is aan de voorwaarden die door het overeenkomstig artikel uit de VCF worden gesteld.

Uit de structuur van de VCF kan worden afgeleid dat de decreetgever met de artikelen 2.7.1.0.3 tot en met 2.7.1.0.9 VCF geen specifieke misbruikbepalingen voor ogen had: de algemene misbruikbepaling is opgenomen in titel 3 (Inning en Invordering), die algemeen de procedurebepalingen bevat terwijl de fictiebepalingen opgenomen zijn in titel 2 (Belastingheffing), die de inhoudelijke bepalingen bevat. Meer bepaald werden de fictiebepalingen opgenomen onder hoofdstuk 7 (Erfbelasting), afdeling 1 (belastbaar voorwerp).

22.2.2. De fictiebepalingen en de anti-misbruikbepaling

De anti-misbruikbepaling (art. 3.17.0.0.2 VCF) is een algemene bepaling. De werking van de anti-misbruikbepaling wordt hierna verder uiteengezet.

Het gegeven dat een artikel van titel 2, hoofdstuk 7 (erfbelasting), meer bepaald een fictiebepaling, van de VCF niet kan worden toegepast omdat de voorwaarden niet zijn voldaan sluit de inroeping door de Vlaamse Belastingdienst van art 3.17.0.0.2 VCF niet uit. Dit laatste artikel werd immers in het leven geroepen om te voorkomen dat de overledene voor zijn overlijden via bepaalde (legale) technieken zijn nalatenschap zou laten vererven met ontwijking van de erfbelasting.

In se kan de burger kiezen voor de minst belaste weg. Deze keuze voor de minst belaste weg steunt op twee principes, m.n. het legaliteitsbeginsel, verwoord in art. 170 G.W. en het beginsel van vrijheid van overeenkomst. Wat dit laatste betreft moet de burger weliswaar alle rechtsgevolgen van zijn rechtshandelingen aanvaarden.

De decreetgever heeft met het invoegen van de anti-misbruikbepaling niet willen raken aan het beginsel betreffende de keuze voor de minst belaste weg.

De keuze voor de minst belaste weg is immers niet absoluut. De burger dient rekening te houden met een aantal voorwaarden en beperkingen:

• de fiscale wet moet worden geëerbiedigd;
• de niet-fiscale rechtsregels van openbare orde moeten worden geëerbiedigd;
• de fictiebepalingen moeten worden geëerbiedigd;
• de algemene anti-misbruikbepaling moeten worden geëerbiedigd.

22.3. De anti-misbruikbepaling

De anti-misbruikbepaling ontstond om (legale) juridische constructies ((opeenvolgende) rechtshandeling(en)) tegen te gaan die enkel gericht waren op het ontwijken van belasting (in casu schenk/erfbelasting).

22.3.1. De anti-misbruikbepaling bevat vier belangrijke zaken:

• het voorwerp van de niet-tegenstelbaarheid: een rechtshandeling of een geheel van rechtshandelingen die eenzelfde verrichting tot stand brengt. In casu is er tussen de uitbreng uit het gemeenschappelijk vermogen en het sluiten van het beding van aanwas eenheid van opzet zodat er noch schenkbelasting, noch erfbelasting verschuldigd zou zijn bij het overlijden van één van de echtgenoten;
• een definitie van fiscaal misbruik: fiscaal misbruik vereist zowel een objectief als een subjectief element. Het objectief element betekent dat de belastingplichtige een rechtshandeling of een geheel van rechtshandelingen kiest die hem toestaan zich te plaatsen in een toestand die strijdig is met de doelstellingen van de fiscale wetgeving. Het subjectieve element betekent dat de belastingplichtige daarvoor kiest met als wezenlijk doel het verkrijgen van een belastingvoordeel. Het Grondwettelijk Hof stelt in dat verband dat de verrichting uitsluitend of op een dermate essentiële wijze moet gemotiveerd zijn om belasting te ontwijken. Andere doelstellingen van de verrichting moeten dan als verwaarloosbaar of zuiver kunstmatig beschouwd worden;
• de bewijslast tussen de administratie en de belastingplichtige: De belastingplichtige moet aantonen dat de rechtshandeling(en) door andere motieven verantwoord zijn dan het ontwijken van in casu schenk/erfbelasting;
• de wijze waarop het misbruik moet worden hersteld: indien het tegenbewijs niet kan geleverd worden en er dus geen niet-fiscale motieven kunnen aangevoerd worden die opwegen tegen de fiscale motieven, zal in casu de Vlaamse Belastingdienst geen rekening houden met de gestelde rechtshandeling(en).

22.3.2. Dat de anti-misbruikbepaling niet strijdig is met de grondwet werd bevestigd door het Grondwettelijk Hof (GwH 30 oktober 2013, nr. 141/2013).

22.4. De anti-misbruikbepaling en de voorgelegde casus

22.4.1. Door de uitbreng van de effectenportefeuilles en de goudstaven uit het gemeenschappelijk vermogen gevolgd door een beding van aanwas m.b.t. deze goederen stellen de aanvragers zich buiten het toepassingsgebied van de artikelen 2.7.1.0.1 VCF en 2.7.1.0.4 VCF.

De aanvragers plaatsen zich met name in een toestand die niet aan de wettelijke voorwaarden voldoet om belastbaar te zijn maar zeer dicht in de buurt komt van de belastbaar gestelde situatie.

22.4.2. Art. 2.7.1.0.1 VCF betreft het belastbaar voorwerp inzake erfbelasting. Het klopt dat de erfbelasting wordt geheven op goederen die overgaan ingevolge het overlijden.
De fictiebepalingen, waaronder art. 2.7.1.0.4 VCF, zorgen er evenwel voor dat de situaties die zeer dicht aanleunen bij door artikel 2.7.1.0.1 VCF beoogde overgangen onder de erfbelasting vallen.

22.4.3. Art. 2.7.1.0.4 VCF treft de huwelijksvoordelen die de langstlevende verkrijgt op grond van een huwelijksovereenkomst waarbij aan de langstlevende meer dan de helft van het gemeenschappelijk vermogen wordt toebedeeld.

22.4.4. Omdat de huwelijksvoordelen in casu zijn toegekend in een overeenkomst onder de levenden, is er een fictiebepaling nodig om het voordeel te belasten. Immers, hetgeen de langstlevende verkrijgt uit het gemeenschappelijk vermogen, op grond van een huwelijksovereenkomst, is géén erfrechtelijke verkrijging en maakt géén deel uit van de devolutie maar beïnvloed wel de samenstelling van de nalatenschap.
Het is dus tekstueel duidelijk dat de doelstelling van artikel 2.7.1.0.4 VCF is te belasten met erfbelasting hetgeen de langstlevende der echtgenoten als surplus verkrijgt (meer dan de helft van het gemeenschappelijk vermogen).

22.4.5. De aangehaalde niet-fiscale motieven wegen in casu niet op tegen de fiscale motieven. Bijgevolg is het tegenbewijs niet geleverd en wordt het sluiten van een beding van aanwas voorafgegaan door de uitbreng uit de gemeenschap in casu onderworpen aan de belastingheffing overeenkomstig het doel van de VCF alsof het misbruik niet heeft plaatsgevonden. De rechtshandelingen zijn m.a.w. niet-tegenstelbaar aan de Vlaamse Belastingdienst.

23. Gelijkheidsbeginsel

Tenslotte kan nog worden gesteld dat de keuze van de echtgenoten voor een huwelijksstelsel met of zonder een gemeenschappelijk vermogen behoort tot de contractsvrijheid van de echtgenoten en één van de meest fundamentele kenmerken van het secundair huwelijksvermogenrecht is. De echtgenoten die niet wensen af te wijken van het wettelijk stelsel worden bijgevolg geacht de gevolgen van die keuze aanvaarden. Er kan dan ook geen sprake zijn van schending van het gelijkheidsbeginsel. Zie in dit verband: arrest nr. 109/2019 van 10 juni 2019 Grondwettelijk Hof, r.o. B.14.1. e.v.

24. De ingeroepen artikelen 2.8.1.0.1 VCF en 2.8.4.1.1, §2, VCF alsook de artikelen 2.7.1.0.3, 3°, VCF en 2.7.1.05 VCF worden niet gefrustreerd.

Deze beslissing heeft alleen betrekking op de registratie- en de erfbelasting en doet geen uitspraak over andere belastingen. Deze beslissing spreekt zich bovendien niet uit over de mogelijke toepassing van niet door de aanvrager opgeworpen artikelen van de VCF.

(1) Voorafg. besl. nr. 16009 dd. 21.03.2016, "Beding van aanwas tussen echtgenoten" , publ. 08.04 .2016; voorafg. besl. nr. 17025 dd. 04.09 .2017, "Beding van aanwas" , publ. 05 .09.2016; voorafg.besl.nr. 17030 dd. 02.10.2017, "Beding van aanwas" , publ. 12.10.2017; zie ook tussen broers en tussen broer en zus: voorafg.besl.nr. 16035 dd. 24.08.2016, "Beding van aanwas roerende goederen tussen twee broers", publ. 19.09.2016; voorafg.besl. nr. 16041 dd. 05.09.2016, "Aanwasbeding tussen samenwonende broer en zus" , publ. 24.10.2016.

(2) Antwerpen 10 februari 1988, T. Not. 1989, 320; Rb. Turnhout 7 januari 2005, RAGB 2006, nr. 6, 60, noot D. MICHIELS.

(3) Men vergelijke de in de klassieke rechtsleer aanvaarde regel dat elke fictiebepaling zijn eigen toepassingsgebied heeft en dat wanneer de op een bepaalde hypothese (beding ten behoeve van een derde) toepasselijke fictiebepaling (art. 8 (oud) W .Succ.) niet van toepassing is, een andere fictiebepaling (bv. art. 7 (oud) W.Succ.) dan ook niet van toepassing kan zijn (daarover N. GEELHAND de MERXEM, "Is terugval van vruchtgebruik bij een schenking van roerende goederen steeds belastbaar op grond van art. 4, 3° Vl./Br. W.Succ.?”, Successierechten, 2013, afl. 10, 1-5 en de verwijzingen aldaar).

(4) GwH. nr. 141/2013 van 30 oktober 2013 , website van het Grondwettelijk Hof.

(5) De voorgangers van art. 3.17.0.0.2 VCF

(6) M.i. behoort het algemeen fiscaal misbruikbeginsel tot de belastbare materie omdat het rechtshandelingen belast die noch op grond van de algemene regel, noch op grond van enige fictiebepaling in de erfbelasting worden belast.

(7) Zie reeds, in tempore non suspecto (vrij vertaald: in niet verdachte periode) met betrekking tot de federale fiscale Administratie, N. GEELHAND, "De wijzigende circulaire inzake antimisbruik in de registratie- en successierechten", TEP 2013/1, p. 40-41, met volgend besluit: "Het is dus hoog tijd dat artikel 18, §2 W.Reg. jo. artikel 106 W.Succ. correct wordt geïnterpreteerd en toegepast".

(8) Standpunt nr. 17044 van 19 september 2018, "Bedingen van aanwas".

(9) Voor de parlementaire voorbereiding van art. 5 ( oud) W.Succ ., zie X., Loi sur les droits de succession, Brussel, Montagne de Sion, 1853, p. 3, p. 92 e.v. en 251 e.v. en 341.

(10) De Rechtbank verwijst naar GwH, arrest nr. 141/2013 van 30 oktober 2013, B.21.2.