1. De aanvraag strekt ertoe bevestiging te ontvangen met betrekking tot de fiscale behandeling van navermelde verrichtingen.

• Punt 1 – In verband met het overlijden van mijnheer A: geen toepassing van art. 2.7.1.0.6 §1 al. 1, 2.7.1.0.5, 3.17.0.0.2 VCF, noch andere bepalingen van de VCF;
• Punt 2 – In verband met de uitoefening van het conventioneel recht van terugkeer ingeval van overlijden van mevrouw B voor mijnheer A:
  • geen registratie- noch erfbelasting op de herroeping van de schenking op basis van de optionele terugkeer;
  • geen toepassing van art. 2.7.1.0.6 §1, lid 1, lid 2, lid 3 VCF;
  • wel toepassing van art. 2.7.1.0.6 §1 al. 3,n°2 VCF;
  • geen toepassing van art. 2.7.1.0.5 VCF;
  • geen toepassing van art. 3.17.0.0.2 VCF;
  • geen toepassing van andere bepalingen in de VCF.

II. A. Identiteit van de aanvrager en de partijen

2. De aanvraag wordt ingediend door […] namens:

2.1. “Mijnheer A” […] en “mevrouw B” […], gehuwd onder het stelsel van scheiding van goederen ingevolge huwcontract verleden voor notaris […] op xx.xx.1985;
2.2. De 2 dochters van mijnheer A en mevrouw B:

2.2.1. Mevrouw “dochter C” […];
2.2.2. Mevrouw “dochter D” […];

II. B. Beschrijving van de voorgenomen verrichting(en)

3. Meneer A is de verzekeringsnemer van meerdere levensverzekeringscontracten gekoppeld aan beleggingsfondsen, met de volgende structuur :

• Verzekeringnemer : mijnheer A
• Verzekerde : mijnheer A
• Begunstigde bij overlijden: de dochters C en D.

4. De levensverzekeringscontracten zijn :

• 12 levensverzekeringscontracten onderschreven bij de maatschappij […]. De contracten hebben een ingangsdatum op 21/02/12. De contracten hebben de nummers : […].
• 1 levensverzekeringscontract onderschreven bij de maatschappij […]. Het contract heeft een ingangsdatum op 20/09/12. Het contract heeft het nummer […].

5. Mevrouw B is nooit als begunstigde van de polissen aangeduid.

6. Mijnheer A wenst een schenking aan zijn echtgenote, mevrouw B, in volle eigendom te verrichten met betrekking tot de rechten van de levensverzekeringscontracten.

7. Na de schenking ziet de structuur van de levensverzekeringscontracten er als volgt uit:

• Verzekeringsnemer: mevrouw B
• Verzekerde: mijnheer A
• Begunstigde bij overlijden: de dochters C en D (1).

8. Na de schenking zal mevrouw B, in haar hoedanigheid van verzekeringsnemer van de levensverzekeringscontracten, een maatschap aanduiden die begunstigde wordt van de levensverzekeringscontracten, met volgende vennoten :

• Mevrouw B voor 99,9 %
• De dochters C en D voor 0,1 %.

Bijgevolg zullen bij het overlijden van mijnheer A de levensverzekeringscontracten beëindigd worden en zal de uitkering bij overlijden betaald worden aan de maatschap.

9. Mijnheer A wordt geen vennoot in de maatschap, wordt geen bestuurder van de maatschap en heeft in het algemeen geen enkele bevoegdheid in de maatschap.

10. De bestuurders van de maatschap zijn mevrouw B en/of de dochters C en D. Alle beslissingen van de maatschap worden genomen door de bestuurders en/of bij meerderheid of bij unanimiteit van de vennoten van de maatschap (mevrouw B en de dochters C en D).

11. Het doel van het gezin bestaat erin om, na het overlijden van mijnheer A, de controle over het vermogen verdelen onder mevrouw B en haar dochters C en D. Dit met de bedoeling om de dochters te leren omgaan met het vermogen.

12. De schenking van de rechten aangaande de levensverzekering van mijnheer A aan zijn echtgenote, mevrouw B, zal worden uitgevoerd vóór 1 september 2018 in overeenstemming met volgende voorwaarden die van toepassing zijn op de geschonken goederen of op de gesubrogeerde goederen :

12.1. De volgende lasten zijn voorzien in het voordeel van mijnheer A:

• Jaarlijkse facultatieve (lijf)rente van 2,5 % ten gunste van de schenker (Meneer A). (De (lijf)rente wordt berekend op basis van de waarde van de geschonken goederen op 31 december van het jaar voorafgaand aan de aanvraag.
• Kost van de medische en onderhoudskosten van de schenker indien zijn eigen middelen niet voldoende zijn.
• De totale lasten zijn gelimiteerd tot 75 % van de waarde van de geschonken goederen op de dag van de schenking.

12.2. Het optioneel conventioneel beding van terugkeer in geval van vooroverlijden van de begiftigde (mevrouw B). In het geval van vooroverlijden van mevrouw B, heeft de schenker (mijnheer A) vier maanden de tijd om de optie tot terugkeer te lichten. Indien de optie niet wordt gelicht, wordt mijnheer A geacht afstand te hebben gedaan van de optie.
12.3. Schenking als voorschot op erfdeel (art. 843 B.W.)
12.4. Herroepbaarheid van de schenking tussen echtgenoten (art. 1096 B.W)
12.5. Verbod voor de begiftigde van de schenking (mevrouw B) om te beschikken over de geschonken goederen gedurende het leven van de schenker om de lasten gedurende de schenking te garanderen.

13. De schenking zal gebeuren voor een notaris die gevestigd is in Nederland, zonder betaling van de schenkbelasting. De partijen houden zich het recht voor om de schenkingsakte te laten registreren opdat de schenkbelasting geheven zou zijn.

14. De aanvraag strekt ertoe bevestiging te ontvangen met betrekking tot de fiscale behandeling van de hoger vermelde verrichtingen :

• Punt 1 - Fiscale behandeling in verband met het overlijden van mijnheer A
• Punt 2 - Fiscale behandeling in verband met de uitoefening van het conventioneel recht van terugkeer in het geval van het overlijden van mevrouw B voor mijnheer A

Punt 1 - Fiscale behandeling in verband met het overlijden van mijnheer A

Punt 1.1. – Toepassing van artikel 2.7.1.0.6. VCF

15. Na de schenking zal mevrouw B, in haar hoedanigheid van verzekeringsnemer van de levensverzekeringscontracten, een maatschap aanduiden die begunstigde wordt van de levensverzekeringscontracten, met volgende vennoten:

• Mevrouw B: voor 99,9 %
• De dochters C en D: voor 0,1 %

Bijgevolg zullen bij het overlijden van mijnheer A de levensverzekeringscontracten beëindigd worden en zal de uitkering bij overlijden betaald worden aan de maatschap.

16. Artikel 2.7.1.0.6.§1 al. 1 VCF zal niet van toepassing zijn op het overlijden van mijnheer A en in de nalatenschap van laatstgenoemde. Er is geen « sommen, renten of waarden die kosteloos aan een persoon kunnen toekomen bij het overlijden van de erflater, ingevolge een contract dat een door de erflater of door een derde in het voordeel van die persoon gemaakt beding bevat » in de zin van het artikel 2.7.1.0.6.§1, al. 1 VCF. In onderhavig geval wordt de bepaling uitgevoerd door de echtgenote B en niet door de overledene (mijnheer A).

17. Opmerking : als mevrouw B overlijdt binnen de drie jaar volgend op het overlijden van mijnheer A, kunnen de bedragen die toekomen aan de dochters (via de maatschap) tot 0,1% onderworpen worden aan erfbelasting. In dit geval zal er sprake zijn van « sommen, renten of waarden die kosteloos aan een persoon zijn toegekomen, binnen drie jaar vóór het overlijden van de erflater [de echtgenote B], ingevolge een contract dat een door de erflater [de echtgenote B] in het voordeel van die persoon gemaakt beding bevat » in de zin van het artikel 2.7.1.0.6. §1, al. 2 VCF. Deze bedragen zullen moeten worden aangegeven bij de nalatenschap van mevrouw B.

Punt 1. 2. – Toepassing van artikel 2.7.1.0.5. VCF

18. De goederen die niet zijn belast overeenkomstig artikel 2.7.1.0.6. VCF kunnen belast worden op basis van artikel 2.7.1.0.5. VCF.

19. In zoverre de identiteit van de begiftigde van de schenking bekend zal zijn (de echtgenote B), zal mevrouw B zoals « legataris van de geschonken zaak beschouwd (worden) » in de zin van het artikel 2.7.1.0.5.§1 al. 2 VCF.

20. De belastbare grondslag is de volgende:

• De belastbare basis zal de waarde van de geschonken goederen zijn op de dag van het overlijden van de schenker (mijnheer A) (J. DECUYPER en J. RUYSSEVELT, Successierechten, 2006-2007, p., 124, n°175)
• De eventueel gemaakte lasten/kosten voor de schenker (mijnheer A) en voor zijn eigen welzijn, kunnen in mindering gebracht worden op de belastbare grondslag van de heffing. Enkel de « nettoverrijking » van de begiftigde (mevrouw B) moet belast worden (J. DECUYPER en J. RUYSSEVELT, Successierechten, 2006-2007, p. 125, n°177)

21. Bij wijze van uitzondering, zal artikel 2.7.1.0.5. VCF niet van toepassing zijn als de schenkingsakte ter registratie werd aangeboden voor het overlijden van mijnheer A en het schenkingsrecht derhalve verworven zal zijn voor de Staat. Artikel 2.7.1.0.5. zal inderdaad niet van toepassing zijn aangezien «de bevoordeling onderworpen is aan de schenkbelasting of het registratierecht op de schenkingen onder de levenden » in de zin van artikel 2.7.1.0.5§1 al. 1 VCF.

22. Bij wijze van uitzondering, als mijnheer overlijdt meer dan drie jaar na de schenking, zal artikel 2.7.1.0.5. VCF niet van toepassing zijn. Immers, beschikte de erflater kosteloos over geen goederen gedurende de drie jaar vóór zijn overlijden in de zin van het artikel 2.7.1.0.5§1 lid. 1 VCF.

Punt 1.3. – Toepassing van artikel 3.17.0.0.2. VCF

23. In het algemeen, zal het loutere feit van het realiseren van een schenking niet als fiscaal misbruik bestempeld worden. (zie Omzendbrief 2015/1, punt 3 : « Rechtshandelingen die, voor zover ze geen deel uitmaken van een gecombineerde constructie, op zich niet als fiscaal misbruik worden beschouwd»).

24. In het bijzonder met betrekking tot levensverzekeringen, in het standpunt 15133, VLABEL heeft geoordeeld dat er sprake is van fiscaal misbruik « als ontwijking van artikel 2.7.1.0.6 VCF » indien de persoon aan wie de rechten op de levensverzekering zijn verleend (de begunstigde) « zichzelf herbenoemt » als begunstigde van de polis terwijl de begunstigde reeds vóór de schenking de begunstigde van de levensverzekering was.
In zijn standpunt heeft VLABEL aangegeven dat :

• « indien een verzekeringnemer een bestaande polis tijdens zijn leven schenkt aan de begunstigde, schenkt hij zijn rechten als verzekeringnemer » (de aanvrager streept onder) (…)
• « Indien er nadien sommen, renten of waarden worden uitgekeerd ingevolge het door de oorspronkelijke verzekeringnemer in het voordeel van de begunstigde gemaakte beding, vallen deze onder de toepassing van artikel 2.7.1.0.6, §1 VCF. Het voorwerp van deze uitkering is immers niet hetzelfde als het voorwerp dat met de schenkbelasting is belast. Daarom kan er geen toepassing worden gemaakt van artikel 2.7.1.0.6, §2, laatste lid, 1° VCF » (…)
• « De erfbelasting zal niet verschuldigd zijn (…) In het geval de levensverzekering reeds werd geschonken of de lopende polis niet wordt afgekocht en de begiftigde een nieuwe begunstigde in de polis aanduidt is de erfbelasting niet verschuldigd in de nalatenschap van de oorspronkelijke verzekeringnemer als wordt aangetoond dat de begiftigde van de polis kosteloos heeft bedongen in het voordeel van de nieuwe begunstigde (zie artikel 2.7.1.0.6, §2, derde lid, 4° VCF) » (…)
• « Wat niet wordt aanvaard is dat de oorspronkelijke begunstigde zichzelf herbenoemt als begunstigde of dat men tijdelijk iemand anders benoemt als begunstigde, om dan kort daarna opnieuw zichzelf als begunstigde aan te duiden (…) » (de aanvrager streept onder) (…)

In casu

• Na de schenking zal de begiftigde van de schenking (mevrouw B) de volgende begunstigde van de levensverzekeringscontracten aanduiden:

  • Mevrouw B ten belope van 99,9 % via de maatschap
  • De dochters C en D ten belope van 0,1 % via de maatschap
• Betreffende de aanwijzing van mevrouw B voor 99,9 % via de maatschap : er moet worden opgemerkt dat de begunstigde (mevrouw B) niet, en nooit, de begunstigde van de levensverzekeringscontracten was voor de schenking, zodat er geen sprake is van fiscaal misbruik.
• Betreffende de aanwijzing van de dochters C en D voor 0,1 % via de maatschap : er moet worden opgemerkt dat de begunstigde (mevrouw B) « een nieuwe begunstigde in de polis aanduidt » (de dochters via maatschap) en dat die aanwijzing « kosteloos » is verlopen en « in het voordeel van de nieuwe begunstigde ». Er is dus geen sprake van fiscaal misbruik.

Punt 1.4. – Andere bepalingen in VCF

25. De goederen die voorwerp uitmaken van de schenking kunnen niet worden belast op basis van een andere bepaling van de Vlaamse Codex Fiscaliteit bij het overlijden van mijnheer A.

Punt 2 - Fiscale behandeling in verband met de uitoefening van het conventioneel recht van terugkeer in het geval van het overlijden van de echtgenote B voor mijnheer A

26. Ter herinnering, het overlijden van mevrouw B leidt niet tot het eindigen van de levensverzekeringscontracten. Mevrouw B is niet de verzekerde van de levensverzekeringscontracten. De contracten blijven van kracht tot het overlijden van de verzekerde (mijnheer A).

Punt 2.1. – Fiscale behandeling van de optionele terugkeer

27. Volledigheidshalve wordt meegedeeld dat indien een herroeping van de schenking gebeurt op basis van het optioneel conventioneel recht van terugkeer dat in de schenkingsakte bedongen werd, er geen sprake is van de zuivere werking van een ontbindende voorwaarde. De schenking is gebeurd en wordt niet ongedaan gemaakt door het loutere feit dat de begiftigde komt te overlijden vóór de schenker.

28. Vermits de optionele terugkeer kan worden beschouwd als een last die aan de schenking was gekoppeld, wordt deze overdracht ontleed als een overdracht onder bezwarende titel. De schenker krijgt immers een optie om het goed terug te nemen onder de opschortende voorwaarde van het vooroverlijden van de begiftigde. Als de opschortende voorwaarde wordt vervuld, kan de schenker zijn optie lichten waardoor er een nieuwe overdracht van het goed plaats vindt (zie Standpunt nr. 16030 dd. 04.04.2016).

29. Aangezien het hier roerende goederen betreft, is hierop geen registratiebelasting verschuldigd (zie VB 18019 dd. 16 april 2018, n°20)

30. Geen erfbelasting is verschuldigd (zie standpunt 16021).

Punt 2.2. – Toepassing van artikel 2.7.1.0.6. VCF

31. Artikel 2.7.1.0.6.§1 lid. 1 is niet van toepassing bij overlijden van de echtgenote B, in de nalatenschap van laatstgenoemde. Er is inderdaad geen uitkering « bij het overlijden » van de echtgenote B.

32. Artikel 2.7.1.0.6.§1 lid. 2 is niet van toepassing bij overlijden van de echtgenote B, in de nalatenschap van laatstgenoemde. Er is inderdaad geen uitkering « binnen drie jaar voor het overlijden » van de echtgenote B.

33. Artikel 2.7.1.0.6.§1 lid. 3 n°1 kan niet van toepassing zijn bij het overlijden van echtgenote B, in de nalatenschap van laatstgenoemde. Er zal wel degelijk geen « afkoop » plaatsvinden na het overlijden van echtgenote B.

34. Artikel 2.7.1.0.6.§1 al. 3 n°2 zal van toepassing zijn. Bij het overlijden van Meneer A (de verzekerde) worden de levensverzekeringscontracten beëindigd en wordt de uitkering bij het overlijden uitgekeerd aan de begunstigden van de verzekeringscontracten. Op basis van dit artikel zullen de verkregen sommen belastbaar zijn in de nalatenschap van mevrouw B. Dit artikel stelt dat de verkregen sommen worden geacht als legaat te zijn verkregen « door de persoon die de sommen, renten of waarden effectief verkrijgt na het overlijden van de erflater, op het tijdstip dat er een uitkering gebeurt ». De belastbare grondslag zal de sommen, renten of waarden die « effectief » verkregen zullen zijn in de zin van dit artikel. In dit geval, moet een nieuwe aangifte ingediend worden in de nalatenschap van mevrouw B, in overeenstemming van het artikel 3.3.1.0.6. lid. 1, n°6 VCF.

Punt 2.3. – Toepassing van artikel 2.7.1.0.5. VCF

35. Het wordt aanvaard dat artikel 2.7.1.0.5. VCF niet wordt toegepast wanneer de begunstigde (mevrouw B) overlijdt voor de schenker (mijnheer A) (Beslissing van 20 augustus 1936, Rec. Gén. Enr. Not., 1937, n°17.728, cité in A. MAYEUR, Droits de succession, 2016-2017, p. 379, n°820)

Punt 2.4. – Toepassing van artikel 3.17.0.0.2. VCF

36. Rekening houdend met het feit dat in elk van de veronderstellingen art. 2.7.1.0.6 VCF zal worden toegepast, is de vraag naar fiscaal misbruik niet meer relevant (zie VB 18019 dd. 16 april 2018, n°19).

Punt 2.5. – Andere bepalingen in VCF

37. De goederen die voorwerp uitmaken van de schenking kunnen niet worden belast op basis van een ander bepaling in de Vlaamse Codex Fiscaliteit bij het overlijden van mevrouw B.

38. Gelet op artikel 3.22.0.0.1 VCF komt het besluitvormingsorgaan tot de volgende voorafgaande beslissing:

39. Artikel 3.22.0.0.1, §2, 1^ste lid, 3° VCF stelt duidelijk dat de aanvraag de verwijzing moet bevatten naar de wettelijke of reglementaire bepalingen waarop de beslissing moet slaan.

40. De voorafgaande beslissing heeft bijgevolg enkel betrekking op die specifieke artikelen waarnaar in de aanvraag uitdrukkelijk wordt verwezen. Er kan niet ingegaan worden op een vraag tot toepassing van de erfbelasting en/of registratiebelasting in het algemeen.

41. Bovendien is Vlabel niet bevoegd om zich uit te spreken over de burgerrechtelijke gevolgen van de herroeping van de schenkingen tussen echtgenoten.

42. Volgende artikelen uit de VCF worden nagegaan:

42.1. Art. 2.7.1.0.6 VCF:

Ҥ 1. De sommen, renten of waarden die kosteloos aan een persoon kunnen toekomen bij het overlijden van de erflater, ingevolge een contract dat een door de erflater of door een derde in het voordeel van die persoon gemaakt beding bevat, worden geacht als legaat te zijn verkregen door die persoon.

Ook de sommen, renten of waarden die kosteloos aan een persoon zijn toegekomen, binnen drie jaar vóór het overlijden van de erflater, ingevolge een contract dat een door de erflater in het voordeel van die persoon gemaakt beding bevat, worden geacht als legaat te zijn verkregen door die persoon.

Als de erflater een contract had afgesloten op grond waarvan er pas een uitkering kan gebeuren na het overlijden van de erflater, worden de sommen, renten of waarden geacht kosteloos te worden verkregen, en geacht als legaat te zijn verkregen, naar gelang van het geval:
1° door de persoon die het levensverzekeringscontract afkoopt na het overlijden van de erflater, op het tijdstip van de afkoop;

2° door de persoon die de sommen, renten of waarden effectief verkrijgt na het overlijden van de erflater, op het tijdstip dat er een uitkering gebeurt.

Wanneer een overledene gehuwd was onder een stelsel van gemeenschap, gelden de bepalingen van het eerste, het tweede en het derde lid ook voor de sommen, renten of waarden die kosteloos aan de langstlevende echtgenoot toekomen ingevolge een levensverzekeringscontract of een contract met vestiging van rente dat door die langstlevende echtgenoot is gesloten.

§ 2. Dit artikel is van toepassing op de sommen of waarden die kosteloos aan een persoon kunnen toekomen bij het overlijden van degene die een levensverzekering aan order of aan toonder is aangegaan.

De persoon, vermeld in dit artikel, wordt vermoed kosteloos te ontvangen, behoudens tegenbewijs. Dit tegenbewijs kan niet worden geleverd door aan te tonen dat het contract werd geschonken aan deze persoon.

Dit artikel is niet van toepassing op :

1° de sommen, renten of waarden die verkregen zijn ingevolge een beding dat aan de schenkbelasting of het registratierecht op de schenkingen onder de levenden is onderworpen;
2° de renten en kapitalen die gevestigd zijn ter uitvoering van een wettelijke verplichting;
3° de renten en kapitalen die door tussenkomst van de werkgever van de erflater gevestigd zijn in het voordeel van de langstlevende echtgenoot van de erflater of zijn kinderen die de leeftijd van eenentwintig jaar niet hebben bereikt, tot uitvoering van hetzij een groepsverzekeringscontract, onderschreven ingevolge een bindend reglement van de onderneming dat beantwoordt aan de voorwaarden, gesteld door de reglementering betreffende de controle van dergelijke contracten, hetzij het bindend reglement van een voorzorgsfonds, opgericht in het voordeel van het personeel van de onderneming;

4° de sommen, renten of waarden die bij het overlijden van de erflater worden verkregen ingevolge een contract dat een door een derde in het voordeel van de verkrijger gemaakt beding bevat, als er bewezen wordt dat die derde kosteloos in het voordeel van de verkrijger heeft bedongen.”

In combinatie met art. 2.7.3.2.8 VCF:

Ҥ 1. Als de erflater gehuwd was onder een stelsel van gemeenschap van goederen, worden de sommen, renten of waarden, vermeld in artikel 2.7.1.0.6, die aan de echtgenoot als legaat toevallen voor het volledige bedrag ervan, als legaat belast als ze zijn verkregen als tegenwaarde voor de eigen goederen van de erflater. Ze worden slechts voor de helft belast in alle andere gevallen. Het recht is niet verschuldigd als er bewezen wordt dat de sommen, renten of waarden verkregen zijn als tegenwaarde voor eigen goederen van de echtgenoot. De omstandigheid dat het beding wederkerig is, ontneemt de aard van bevoordeling niet daaraan.

De verkrijging wordt vermoed kosteloos te zijn ontvangen, behoudens tegenbewijs.

§ 2. In het geval van een levensverzekeringscontract wordt de belastbare grondslag van de sommen, renten of waarden, die aan de persoon, vermeld in artikel 2.7.1.0.6, kunnen toekomen, verminderd met het bedrag dat als belastbare grondslag heeft gediend voor de heffing van de schenkbelasting indien het contract door de erflater aan die persoon werd geschonken.”

42.2. Art. 2.7.1.0.5 VCF:

“§ 1. De goederen waarvan de bevoegde entiteit van de Vlaamse administratie het bewijs levert dat de erflater er kosteloos over beschikte gedurende de drie jaar vóór zijn overlijden, worden geacht deel uit te maken van zijn nalatenschap, tenzij de bevoordeling onderworpen is aan de schenkbelasting of het registratierecht op de schenkingen onder de levenden. De erfgenamen of legatarissen hebben een verhaalsrecht ten aanzien van de begiftigde voor de successierechten die op die goederen voldaan zijn.

Als door de bevoegde entiteit van de Vlaamse administratie of door de erfgenamen en legatarissen bewezen wordt dat de bevoordeling toekwam aan een bepaalde persoon, wordt die als legataris van de geschonken zaak beschouwd

Voor de toepassing van deze paragraaf wordt een bevoordeling waarvoor een vrijstelling van de schenkbelasting is toegepast, gelijkgesteld met een bevoordeling die aan de schenkbelasting of aan het registratierecht op de schenkingen onder de levenden is onderworpen.

§ 2. De termijn van drie jaar, vermeld in paragraaf 1, wordt evenwel op zeven jaar gebracht als het gaat om aandelen en activa als vermeld in artikel 2.8.6.0.3.

De termijn van zeven jaar, vermeld in het eerste lid, wordt teruggebracht tot drie jaar als de kosteloze beschikking dagtekent van voor 1 januari 2012.“

42.3. Art. 3.17.0.0.2 VCF:

“Aan de bevoegde entiteit van de Vlaamse administratie kan niet worden tegengeworpen, de rechtshandeling noch het geheel van rechtshandelingen dat een zelfde verrichting tot stand brengt, wanneer die entiteit door vermoedens of door andere bewijsmiddelen, vermeld in artikel 3.17.0.0.1, en aan de hand van objectieve omstandigheden aantoont dat er sprake is van fiscaal misbruik.

Er is sprake van fiscaal misbruik wanneer de belastingplichtige door middel van de door hem gestelde rechtshandeling of het geheel van rechtshandelingen één van de volgende verrichtingen tot stand brengt :

1° hetzij een verrichting waarbij hij zichzelf in strijd met de doelstellingen van een bepaling van deze codex of de ter uitvoering daarvan genomen besluiten buiten het toepassingsgebied van die bepaling plaatst;
2° hetzij een verrichting waarbij aanspraak wordt gemaakt op een belastingvoordeel, voorzien door een bepaling van deze codex of de ter uitvoering daarvan genomen besluiten, en de toekenning van dit voordeel in strijd zou zijn met de doelstellingen van die bepaling en die in wezen het verkrijgen van dit voordeel tot doel heeft.

Het komt aan de belastingplichtige toe te bewijzen dat de keuze voor zijn rechtshandeling of het geheel van rechtshandelingen door andere motieven verantwoord is dan het ontwijken van de belasting. Als de belastingplichtige het tegenbewijs niet levert, dan wordt de verrichting aan een belastingheffing overeenkomstig het doel van deze codex onderworpen alsof het misbruik niet heeft plaatsgevonden.”

43. Volgende mogelijkheden werden nagegaan:

43.1. Bij overlijden van mijnheer A (voor mevrouw B), zonder enige herroeping van de schenking (zie hierna voor het geval van herroeping), zal een uitkering gebeuren aan de (nog op te richten) maatschap op basis van de begunstiging zoals deze door mevrouw B na de schenking werd gewijzigd.

De deelgenoten van de maatschap zijn mevrouw B, voor 99,9% en de dochters C en D, voor 0,1%. Gelet op het feit dat de maatschap fiscaal transparant is, zal de uitkering gebeuren:

• voor 99,9% aan mevrouw B, die met mijnheer A gehuwd is onder een stelsel van scheiding van goederen. Mevrouw B was geen oorspronkelijk begunstigde. Na de schenking door mijnheer B heeft zij als verzekeringnemer de begunstiging gewijzigd (naar de maatschap). De kosteloze verkrijging door mevrouw B is dus niet het gevolg van een door de erflater (A) of een derde gemaakt beding in voordeel van mevrouw B.
  Bijgevolg is er geen toepassing van art. 2.7.1.0.6 VCF.
• voor 0,1% aan de dochters C en D. Deze begiftiging gaat eveneens uit van mevrouw B als verzekeringnemer. De kosteloze verkrijging van 0,1 % is dus niet het gevolg van een door de erflater (A) gemaakt beding in voordeel van de dochters C en D. Het gaat daarentegen om een door een derde (B) gemaakt beding. In dat geval is art. 2.7.1.0.6 VCF wel degelijk van toepassing, tenzij kan worden aangetoond dat de derde (B) zelf met begiftigingsinzicht ten aanzien van de begunstigden heeft gehandeld (art. 2.7.1.0.6, §2, laatste lid, 4° VCF).

Aangezien art. 2.7.1.0.6 VCF hier niet toegepast wordt tussen echtgenoten, is het onderzoek naar eventuele toepassing van art. 2.7.3.2.8 §2 VCF irrelevant.

Evenwel dient rekening gehouden met het art. 3.17.0.0.2 VCF, welk onder randnummer 43.5 wordt nagegaan.

Mocht het overlijden van mijnheer A plaatsvinden binnen de 3 jaar na de schenking, dan zal in eerste instantie art. 2.7.1.0.5 VCF worden toegepast.

Mevrouw B zal dan als legataris van de geschonken zaak beschouwd worden voor de berekening van de erfbelasting. Vermits de rechten van de verzekeringscontracten enkel aan mijnheer A toebehoorden en de schenking dan ook enkel kan uitgaan van mijnheer A zal in de nalatenschap van mijnheer A de totale waarde van het verzekeringscontract (= uitbetaalde kapitaal ten gevolge van het overlijden van mijnheer A) in hoofde van mevrouw B worden belast.
Wat de eventuele lasten/kosten betreft die gemaakt werden voor de schenker, mijnheer A, dit zal deel uitmaken van een bewijsvoering aangaande passief van de nalatenschap. Hierover kunnen in het kader van een voorafgaande beslissing geen uitspraken worden gedaan (art. 3.22.0.0.1 §3, 2°, c) VCF).

43.2. Bij overlijden van mevrouw B voor mijnheer A: volgt er geen uitkering van de polissen aangezien mijnheer A het verzekerd hoofd is.

Alleszins is het zo dat er geen toepassing is van art. 2.7.1.0.5 VCF op de schenking door mijnheer A bij vooroverlijden van mevrouw B aangezien de schenking van de rechten van het verzekeringscontract uitging van de heer A en er dus geen schenking is in hoofde van mevrouw B.

43.3. Bij overlijden van mevrouw B binnen de 3 jaar na het overlijden van mijnheer A, zal:

• de uitkering aan mevrouw B geacht worden tot het actief van haar nalatenschap te behoren op grond van art. 2.7.3.2.5 VCF;
• de uitkering aan de dochters C en D (0,1%) belastbaar zijn in de nalatenschap van mevrouw B, in de veronderstelling dat, overeenkomstig randnummer 43.1, werd aangetoond dat het begiftigingsinzicht uitging van mevrouw B.

43.4. Indien mijnheer A bij vooroverlijden van mevrouw B de schenking herroept op basis van een conventioneel recht van terugkeer voorzien in de schenkingsakte:.

Indien mevrouw B overlijdt voor mijnheer A en de schenking is herroepen, is mijnheer A opnieuw verzekeringnemer. De herroeping van de schenking heeft immers tot gevolg dat de geschonken (roerende) goederen terugkeren in het vermogen van de schenker. Het verzekerd hoofd blijft mijnheer A, de begunstigden zullen vermoedelijk de dochters C en D zijn. Dan is er geen uitkering bij overlijden van mevrouw B.
Indien mijnheer A daarna komt te overlijden, volgt een uitkering aan de dochters C en D op basis van de op die datum geldende begunstiging. Bijgevolg is er toepassing van art. 2.7.1.0.6 VCF in de nalatenschap van mijnheer A.
Volledigheidshalve wordt meegedeeld dat indien een herroeping van de schenking gebeurt op basis van het optioneel conventioneel recht van terugkeer dat in de schenkingsakte bedongen werd, er geen sprake is van de zuivere werking van een ontbindende voorwaarde. De schenking is gebeurd en wordt niet ongedaan gemaakt door het loutere feit dat de begiftigde komt te overlijden vóór de schenker.
Vermits de optionele terugkeer kan worden beschouwd als een last die aan de schenking was gekoppeld, wordt deze overdracht ontleed als een overdracht onder bezwarende titel.
De schenker krijgt immers een optie om het goed terug te nemen onder de opschortende voorwaarde van het vooroverlijden van de begiftigde. Als de opschortende voorwaarde wordt vervuld, kan de schenker zijn optie lichten waardoor er een nieuwe overdracht van het goed plaats vindt (zie hierover Standpunt nr. 16030 dd. 04.04.2016).

Aangezien het hier roerende goederen betreft, is hierop geen Vlaamse registratiebelasting verschuldigd.

43.5. Fiscaal misbruik

Op de in huidige aanvraag voorgestelde rechtshandelingen (schenking levensverzekeringen, daarna oprichting maatschap, daarna wijziging begunstiging) zal de antimisbruikbepaling van art. 3.17.0.0.2 VCF niet worden toegepast, wegens ontwijking van art. 2.7.1.0.6 VCF bij het overlijden van mijnheer A.

44. Deze beslissing heeft alleen betrekking op erf- en registratiebelasting en doet geen uitspraak over andere belastingen.

(1) De begunstigde onmiddellijk na de schenking wordt door aanvrager niet vermeld, maar zolang de begunstiging niet wijzigt, blijven dochters C en D begunstigde.