De belastingplichtige is de moeder van de heer NVV. Bij brief gedateerd op 16 december 2014 liet de belastingplichtige aan haar zoon NVV weten dat het bedrag van 105.975,05 euro dat zij op 15 december 2014 per cheque aan haar zoon had overhandigd, een schenking was met als voorwaarde “deze volledig te besteden aan de opleg bij het bedrag van de bank voor de aankoop van uw woning in A, (…)”. Bij brief van 20 december 2014 bevestigde NVV de schenking te aanvaarden.

Bij notariële akte verleden op 16 december 2014 verwierf NVV de eigendom van een woonhuis gelegen te A voor de prijs van 200.000,00 euro.

Bij brief gedateerd op 23 december 2014 liet de belastingplichtige aan haar zoon NVV weten dat het bedrag van 50.500,00 euro dat zij op 22 december 2014 per overschrijving aan haar zoon had overhandigd, een schenking was met als voorwaarde “deze te besteden aan de renovatie van uw woning in A (…)”. Bij brief van 28 december 2014 bevestigde NVV de schenking te aanvaarden.

NVV overleed testamentloos en zonder afstammelingen op 6 maart 2018.

Bij notariële akte verleden op 9 april 2018 verkochten de belastingplichtige en haar dochter, erfgenamen van NVV, de woning te A voor de prijs van 250.000,00 euro.

Op 30 juni 2018 werd de aangifte in de nalatenschap van NVV ingediend. De belastingplichtige verzocht om een vrijstelling ‘voor een door een ascendent geschonken goed dat door het overlijden opnieuw eigendom wordt van de ascendent-schenker ingevolge wettelijke terugkeer’ voor beide hierboven vermelde schenkingen. Wat de schenking van 105.975,05 euro betreft, stelde zij dat het goed nog in natura aanwezig was in de nalatenschap: “De geschonken cheque werd door subrogatie omgezet in de woning te A door deze cheque te gebruiken voor het betalen van het integraal op te leggen bedrag naar aanleiding van de aankoop van de woning. Wat de schenking van 50.500,00 euro betreft, stelde de belastingplichtige dat ook dit goed nog in natura aanwezig was in de nalatenschap: “De schenking werd gebruikt om de renovatie te bekostigen van de woning te A en was door subrogatie nog aanwezig in de nalatenschap in de vorm van deze woning. Dat deze grondige renovatie werd uitgevoerd blijkt uit de facturen aan deze bijlage gehecht.”

Op 3 augustus 2018 werd het aanslagbiljet in de erfbelasting voor aanslagjaar 2018 aan de erfgenamen toegestuurd. In hoofde van de belastingplichtige werd een bedrag van 1.019,92 euro als erfbelasting gevestigd. VLABEL hield geen rekening met de toepassing van het wettelijk recht van terugkeer van de geschonken goederen waarom de belastingplichtige had verzocht.

Bij brief van 2 november 2018 van haar raadsman tekende de belastingplichtige tegen deze aanslag bezwaar aan. Dit bezwaar werd afgewezen bij beslissing van 12 maart 2019 om reden dat de geschonken gelden niet meer in natura aanwezig waren in de nalatenschap en er sprake was van vermenging van de gelden met andere gelden die samen werden gebruikt voor de aankoop van het onroerend goed en de verbouwingen.

Middels verzoekschrift neergelegd ter griffie op 12 juni 2019 maakte de belastingplichtige haar vordering aanhangig voor de rechtbank van eerste aanleg Oost-Vlaanderen, afdeling Gent. In het vonnis van 22 maart 2021 heeft de rechtbank de vordering van de belastingplichtige ontvankelijk en ongegrond verklaard. Tegen dat vonnis werd door de belastingplichtige hoger beroep ingesteld.

Op grond van artikel 2.7.3.1.1 VCF wordt het successierecht gevestigd op de waarde van alles wat uit de nalatenschap van een rijksinwoner wordt verkregen overeenkomstig afdeling 1 van hoofdstuk 7 van titel 2 van de Vlaamse Codex Fiscaliteit. De erfbelasting is in principe verschuldigd over de algemeenheid van de aan de overledene toebehorende goederen, waar ze zich ook bevinden. Om te beoordelen of bepaalde goederen al dan niet tot het patrimonium van de overledene behoren, moet men zich in principe voegen naar de regels van het burgerlijk recht met dien verstande dat rekening moet worden gehouden met de fiscale fictiebepalingen.

De belastingplichtige vordert een vrijstelling van erfbelasting op grond van artikel 2.7.6.0.4 VCF, dat als volgt luidt: “De waarde van de zaken die ascendenten verkrijgen uit de nalatenschap van de erflater, wordt vrijgesteld van de erfbelasting als de volgende voorwaarden cumulatief zijn vervuld:

1° de zaken zijn door die ascendenten onder de levenden aan de erflater geschonken voor zijn

overlijden;

2° de zaken bevinden zich nog in natura in de nalatenschap of er is, als ze zijn vervreemd, nog een schuldvordering in de nalatenschap aanwezig;

3° de erflater is zonder nakomelingen gestorven.”

De discussie tussen de partijen betreft in dit geschil de tweede voorwaarde, m.n. of de op 15 en 22 december 2014 geschonken zaken zich nog in natura in de nalatenschap van de erflater bevonden of, als ze zijn vervreemd, er nog een schuldvordering in de nalatenschap aanwezig was. De partijen bevestigen dat aan de overige voorwaarden van artikel 2.7.6.0.4 VCF is voldaan.

Het Hof van Beroep stelt in haar arrest dat artikel 2.7.6.0.4 VCF inhoudelijk niet afwijkt van zijn voorloper, artikel 55quinquies, eerste lid W.Succ. (Vlaams Gewest) (zie voorbereidende werken bij het decreet van 19 december 2014 tot wijziging van de VCF), dat luidde:

“Van het recht van successie en van het recht van overgang bij overlijden wordt vrijgesteld de waarde van de zaken die ascendenten verkrijgen uit de nalatenschap van de erflater, indien cumulatief aan volgende voorwaarden is voldaan:

1 ° de zaken werden door die ascendenten onder levenden aan de erflater geschonken voor diens overlijden;

2° de zaken bevinden zich nog in natura in de nalatenschap of hiervoor is, indien zij werden

vervreemd, nog een schuldvordering in de nalatenschap aanwezig; 3° de erflater is zonder nakomelingen gestorven.”

Artikel 55quinquies W.Succ. werd ingevoegd door artikel 2 van het Decreet van 3 december 2013 houdende wijziging van het Wetboek der Successierechten, wat de wettelijke terugkeer betreft (BS 14 januari 2014). In de Toelichting bij dit Decreet (stuk 2097 (2012- 2013), nr. 1) werd de volgende verantwoording gegeven:

“Artikel 747 van het Burgerlijk Wetboek bepaalt dat bloedverwanten in de opgaand lijn, met uitsluiting van alle anderen, de zaken door hen geschonken aan hun kinderen of afstammelingen die zonder nakomelingschap zijn gestorven, erven, wanneer de geschonken zaken nog in natura aanwezig zijn in de nalatenschap. Wanneer de zaken zijn vervreemd, krijgen de bloedverwanten in de opgaande lijn de prijs die daarvoor nog verschuldigd mocht zijn. Zij erven ook de rechtsvordering tot terugneming die de begiftigde mocht hebben.

Er bestaat in het burgerlijk recht de zogenaamde ‘wettelijke terugkeer’ voor bovenvermelde zaken. Gelet op het feit dat de goederen die terugkeren, deel uitmaken van de anomale nalatenschap van de vooroverleden begunstigde en dat daarvoor in het Wetboek der Successierechten geen vrijstelling is opgenomen, betalen de erfgenamen in opgaande lijn daarop successierechten.

Dat is niet het geval wanneer de schenker een schenkingsakte opstelt waarin hij een ‘conventioneel beding van terugkeer’ opneemt, wat eigenlijk een uitdrukkelijk ontbindende voorwaarde van de schenking is in geval van vooroverlijden van de begunstigde (al dan niet zonder afstammelingen). Dat conventioneel beding van terugkeer kan identiek hetzelfde gevolg sorteren als de wettelijke terugkeer, bepaald in artikel 747 van het Burgerlijk Wetboek, maar kan ook beperkter of uitgebreider zijn. Indien de ontbindende voorwaarde in werking treedt, wordt de schenking geacht nooit te hebben plaatsgevonden, waardoor de zaken die er het voorwerp van uitmaakten, niet zullen behoren tot de nalatenschap van de vooroverleden begunstigde. Daardoor zullen de oorspronkelijke schenkers geen successierechten verschuldigd zijn op de terugkeer van de geschonken zaken.

De invoer van de huidige vrijstelling in successierechten zorgt ervoor dat de waarde van de zaken die geschonken werden en die ingevolge artikel 747 van het Burgerlijk Wetboek terugkeren naar de in dit artikel bepaalde erfgenamen, niet aan successierechten zullen worden onderworpen. De vrijstelling van successierechten is derhalve enkel van toepassing in de gevallen van terugkeer zoals bepaald in artikel 747 van het Burgerlijk Wetboek of in een gelijksoortige bepaling, geldend in een staat binnen de Europese Economische Ruimte. (...)”

In de besprekingen in de Commissie (stuk 2097 (2012-2013), nr. 2) werd door een van de indieners het volgende gesteld: “Mevrouw (...) legt uit dat dit voorstel de vrijstelling van successierechten beoogt bij een wettelijke terugkeer in de zin van artikel 747 van het Burgerlijk Wetboek, (...).” en “De heer (...) vraagt zich wel af of de opname als vrijstelling in het Wetboek der Successierechten juridisch correct is, gezien de regeling al is opgenomen in het Burgerlijk Wetboek. Hij vraagt dat hierover een advies van de Raad van State zou warden gevraagd.”

In het advies van de Raad van State (stuk 2097 (2012-2013), nr. 3) wordt inzake de duidelijkheid van de ontwerpbepaling opgemerkt dat “er wordt dan ook ter overweging gegeven om de voorwaarden voor de vrijstelling te bepalen door de beoogde elementen uit artikel 747 van het Burgerlijk Wetboek over te nemen.” Navolgend werd de ontwerpbepaling aangepast tot de uiteindelijke versie die werd goedgekeurd.

Hieruit blijkt duidelijk dat de decreetgever de burgerrechtelijke regeling van wettelijke terugkeer opgenomen in artikel 747 oud BW (huidig artikel 4.24 BW) ook op fiscaal vlak wenste door te laten werken door in een vrijstelling te voorzien. De decreetgever heeft hiervoor geen van het burgerlijk recht afwijkende voorwaarden opgenomen in het Wetboek Successierechten dan wel in de Vlaamse Codex Fiscaliteit, of in een van artikel 747 oud BW afwijkende regeling voorzien. Het doel van de decreetgever was om de burgerrechtelijke regeling voorzien in artikel 747 oud BW te koppelen aan een fiscale vrijstelling. De enige bijkomende voorwaarde die op fiscaal vlak door de decreetgever werd gesteld, is de formele vereiste van aanvraag van de vrijstelling in de aangifte.

Dit blijkt ook duidelijk uit de reden waarom de initiële uitdrukkelijke verwijzing door de decreetgever naar artikel 747 oud BW werd gewijzigd bij amendement. Dit was om een antwoord te geven op de opmerking van de Raad van State dat de voorgestelde vrijstellingsbepaling, die toen nog verwees naar ‘een [aan artikel 747 oud BW] soortgelijke bepaling, geldend in een staat van de EER’, niet voldoende duidelijk en precies was bepaald en dat de vraag rees aan welke specifieke voorwaarden moest zijn voldaan opdat een bepaling als een soortgelijke bepaling was te beschouwen. De Raad van State opperde om “de voorwaarden voor de vrijstelling te bepalen door de beoogde elementen uit artikel 747 van het Burgerlijk Wetboek over te nemen.” De Raad van State overwoog daarbij (in voetnoot 3) dat “Een expliciete verwijzing in het voorgestelde artikel naar artikel 747 van het Burgerlijk Wetboek is niet noodzakelijk, vermits uit de toelichting bij het voorstel voldoende duidelijk blijkt dat, wat België betreft, die regeling wordt bedoeld.” De decreetgever heeft navolgend de ontwerpbepaling aangepast bij amendement en heeft de voorwaarden voor de vrijstelling uitdrukkelijk bepaald door overname van de voorwaarden gesteld door artikel 747 oud BW.

Het Hof van Beroep stelt dat waar VLABEL tijdens de behandeling voor het Hof stelde dat artikel 2.7.6.0.4 VCF qua inhoudelijke voorwaarden afwijkt van artikel 747 oud BW en strengere voorwaarden stelt over de aanwezigheid van de geschonken zaken in de nalatenschap van de erflater (voormelde tweede voorwaarde), hij aldus niet kan worden gevolgd.

Voor de interpretatie van de tweede voorwaarde gesteld door artikel 2.7.6.0.4 VCF kan aldus een nuttig beroep worden gedaan op de interpretatie van deze voorwaarde onder artikel 747 oud BW. Dit is niet strijdig met het fiscaal legaliteitsbeginsel, dat tot een strikte uitlegging van een belastingwet noopt. Die strikte uitlegging houdt immers niet in dat de wet beperkend moet worden uitgelegd, maar wel dat men moet lezen wat er te lezen valt, niet extensiever dan de tekst toelaat doch ook niet restrictiever dan hetgeen hij werkelijk zegt (zie ook RvSt nr. 241.761, 12 juni 2018, randnr. 27).

Het (toenmalige) artikel 747 oud BW (huidig artikel 4.24 BW) bepaalde het volgende:

“De bloedverwanten in de opgaande lijn erven, met uitsluiting van alle anderen, de zaken door hen geschonken aan hun kinderen of afstammelingen die zonder nakomelingschap zijn gestorven, wanneer de geschonken zaken nog in natura aanwezig zijn in de nalatenschap. Indien de zaken zijn vervreemd, bekomen de bloedverwanten in de opgaande lijn de prijs die daarvoor nog verschuldigd mocht zijn. Zij erven ook de rechtsvordering tot terugneming die de begiftigde mocht hebben.”

Ook dit artikel 747 oud BW stelt als voorwaarde dat de geschonken zaken nog in natura aanwezig moeten zijn in de nalatenschap (met uitzondering van de situatie waarin ze vervreemd zijn). VLABEL stelt dat aan deze voorwaarde niet is voldaan aangezien de geschonken gelden zich niet in de nalatenschap bevonden doch werden aangewend om deels de aankoop van de zich in de nalatenschap bevindende woning te financieren/te renoveren. VLABEL stelt dat er sprake is van vermenging van de gelden. De belastingplichtige betwist dit en stelt dat er sprake is van zakelijke subrogatie.

Dat de geschonken bedragen zich niet meer ut singuli in de nalatenschap van erflater NVV bevonden, wordt niet betwist. Evenwel, ook de zaak waarin wederbelegd wordt, is onderworpen aan de wettelijke terugkeer, als toepassing van het principe van de zakelijke subrogatie (zie ook o.m. V. Sagaert, Zakelijke subrogatie, lntersentia, 2003, p. 324-325; H. De Page, Traite IX, nr. 466-467; R. Dillemans, Erfrecht, in Beginselen van Belgisch Privaatrecht, Story-Scientia, 1984, nr. 103; R. Deblauwe, “Het wettelijk recht van terugkeer”, AFT 2019, afl. 3, 19, nr. 71). De wetgever heeft immers met de wettelijke terugkeer aan de ascendent eerder een waardebescherming willen bieden, eerder dan een bescherming in natura. De wettelijke terugkeer heeft aldus niet enkel betrekking op de geschonken zaak in natura of op de nog niet betaalde koopprijs, maar ook op de zaak waarin de prijs van het oorspronkelijk geschonken goed wederbelegd is of waarmee dit geruild werd. De restitutie kan derhalve betrekking hebben op de lichamelijke zaken die met de geschonken gelden zijn aangekocht.

Op 15 december 2014 werd een eerste bedrag van 105.975,05 euro geschonken. Het wordt niet betwist dat dit bedrag werd aangewend voor de aankoop van de woning gelegen te A de dag erna, op 16 december 2014, hetgeen een voorwaarde was van de schenking. De waarde van het geschonken bedrag is vertegenwoordigd in de ermee aangekochte woning. Met de (geschonken) cheque werd een deel van de aankoopprijs van de woning (nl. 52,99%) gefinancierd. Er is volgens het Hof van Beroep geen enkele reden waarom het recht van wettelijke terugkeer hierop niet van toepassing zou kunnen zijn. Waar VLABEL stelt dat er vermenging is opgetreden omdat het geschonken bedrag niet volstond om de woning aan te kopen en de gelden vermengd zijn met de gelden uit de financiering, gaat hij eraan voorbij dat de vermenging is opgetreden in de vervanging zelf. Het recht op wettelijke terugkeer betreft in dit geval, na zaakvervanging, een aandeel in het (onroerend) goed dat nog aanwezig was op het ogenblik van het overlijden van de erflater (zie ook V. Sagaert, Zakelijke subrogatie, lntersentia, 2003, nr. 441 e.v. en nr. 752 e.v.). Dat de waarde van dit onroerend goed na zaakvervanging is gestegen, is geen reden om de toepassing van het recht van wettelijke terugkeer te weigeren (zie, wat betreft de omvang ervan, hierna).

Op 22 december 2014 werd een tweede bedrag van 50.500,00 euro geschonken, onder de voorwaarde “deze te besteden aan de renovatie van uw woning in A...” Uit de stukken blijkt evenwel niet dat dit bedrag (of de tegenwaarde ervan) nog identificeerbaar was in de nalatenschap van NVV. Welke renovatiewerken hiermee werden gefinancierd, is niet duidelijk. Uit de voorgelegde facturen voor renovatiewerken (stuk 13, bundel belastingplichtige) blijkt dat de renovatiewerken zich hebben uitgespreid over een langere periode (tot begin 2016), als gevolg waarvan vermenging met de eigen gelden van NVV geenszins kan worden uitgesloten en zelfs aannemelijk is. De gelden werden overgeschreven op een rekening van NVV, maar rekeninguittreksels waaruit zou kunnen blijken wat met deze gelden is gebeurd, liggen niet voor. Het Hof kan in die omstandigheden enkel tot het besluit komen dat er wat deze schenking betreft, vermenging is opgetreden minstens dat de belastingplichtige niet aantoont dat de tegenwaarde van dit geschonken bedrag nog identificeerbaar aanwezig was in de nalatenschap van NVV.

Het Hof van Beroep besluit dat de belastingplichtige het recht van wettelijke terugkeer kan inroepen wat betreft het geschonken bedrag van 105.975,05 euro. Hiervoor kan zij aanspraak maken op de vrijstelling voorzien in artikel 2.7.6.0.4 VCF. Krachtens dit artikel wordt de waarde van de geschonken zaak (in casu na zaakvervanging) vrijgesteld. Rekening houdend met het feit dat de verkoopprijs van de woning (250.000,00 euro) bepaald werd rekening houdend met de uitvoering van de renovatiewerken (waarvoor klaarblijkelijk een bedrag van ongeveer 50.000,00 euro nodig werd geacht), rekening houdend met het aandeel van de schenking in de aankoopprijs van de woning (52,99% van 200.000,00 euro), rekening houdend met het beperkte tijdsverloop tussen aan- en verkoop, alsook rekening houdend met de grondslag aan zaakvervanging, nl. het verhinderen van ongerechtvaardigde vermogensverschuivingen waaruit voortvloeit dat de belastingplichtige niet ongerechtvaardigd verrijkt mag worden ten gevolge van de zaakvervanging, bepaalt het Hof de van erfbelasting vrijgestelde waarde op het door de belastingplichtige geschonken bedrag, zijnde 105.975,05 euro.

Het hoger beroep is in die mate gegrond. Het bestreden vonnis wordt hervormd.