Belastingplichtige was gehuwd en had één zoon.

Na het overlijden van de echtgenoot van belastingplichtige heeft belastingplichtige volgende handgiften gedaan aan haar zoon

• Bankgift op 21/12/2004 van 2.500.000 EUR
• Bankgift op 9/04/2005 van 100.000 EUR

Door de zoon van belastingplichtige waren 2 onderhandse documenten opgesteld waarin hij verklaarde dat de giften gedaan en door hem aanvaard werden onder de volgende lasten en voorwaarden:

1/ De begiftigde zal in de nalatenschap van de schenker inbreng doen voor minderneming van voormelde goederen op grond van hun huidige waarde.

2/ De geschonken goederen zullen, bij overlijden van de begiftigde zonder nakomelingen, of bij vooroverlijden van de begiftigde en zijn nakomelingen, overeenkomstig artikel 951 van het Burgerlijk Wetboek, terugkeren naar de schenker. Dit recht van terugkeer heeft als gevolg dat in voormelde gevallen de erfgenamen en de rechthebbenden van de overleden begiftigde geen enkele aanspraak kunnen laten gelden op de geschonken goederen

3/ De begiftigde heeft zich ertoe verbonden de geschonken goederen niet te vervreemden zolang de schenker in leven is.

De verbintenissen die de begiftigde hier aangaat, moeten ook door zijn erfgenamen en rechtverkrijgenden solidair en ondeelbaar nageleefd worden.

De documenten werden alleen ondertekend door de zoon.

Vermelde datum:

• 22/12/2004 (daags na eerste bankgift)
• 9/04/2005 (dezelfde dag van de tweede bankgift)

De zoon heeft die gelden, via zijn spaar- en beleggingsrekeningen bij verschillende financiële instellingen en in verschillende verzekeringscontracten belegd en wederbelegd.

Op 29 april 2011 stelde de zoon van belastingplichtige een notarieel testament op waarbij zijn moeder (belastingplichtige dus) aangeduid werd als algemeen legataris.

Op 13 april 2015 overlijdt de zoon. Hij was niet langer gehuwd en had geen nakomelingen.

Een aangifte van nalatenschap wordt door belastingplichtige (moeder) op 16 april 2015 ingediend. In de rubriek ‘vrijstellingen’ werd vrijstelling gevraagd voor een door een ascendent geschonken goed dat door het overlijden opnieuw eigendom wordt van de ascendent-schenker, meer bepaald ‘twee roerende schenkingen dd. 22/12/2004 en 9/04/2005” voor een waarde van 2.500.000 EUR resp. 100.000 EUR.

De erfbelasting werd berekend zonder de gevraagde vrijstelling te verlenen zodat belastingplichtige na ook een negatieve bezwaarbeslissing van 2 juni 2017 een verzoekschrift indiende op 17 augustus 2017 bij de rechtbank.

De rechtbank oordeelde echter in een tussenvonnis van 13 november 2018 dat de aanslag diende vernietigd te worden wegens gebrekkig motivering met mogelijkheid voor Vlabel om een subsidiaire aanlag aan de rechter voor te leggen. Vlabel had hiervan gebruik gemaakt en legde dergelijke subsidiaire aanslag voor aan de rechter.

In zijn eindvonnis oordeelde de rechter in eerste aanleg dat niet voldaan werd aan alle voorwaarden van artikel 2.7.6.0.4 VCF en meer bepaald dat de door de ascendenten verkregen sommen niet meer in natura in de nalatenschap aanwezig waren.

Beoordeling door het Hof van Beroep

Geen (relevant) beding van conventionele terugkeer

In dit geschil is er geen ‘pacte adjoint’ die uitgaat van de belastingplichtige als schenker.

De voorgelegde onderhandse akten gaan uitsluitend uit van de zoon van belastingplichtige, zijnde de begiftigde en ze zijn bovendien van na de datums van bankgiften. Terecht stelt Vlabel dat er geen rekening kan gehouden worden met de dagtekening die door de zoon is vermeld. Er is immers geen eerdere vaste dagtekening dan deze van het overlijden van de zoon. Hoogstens zou kunnen worden aangenomen dat die (latere) onderhandse akten een vorm van ‘wederschenking’ zijn door de zoon in geval van zijn vooroverlijden. Dat verandert evenwel niets aan het feit dat de betreffende bankgiften door de belastingplichtige aan haar zoon op zich onvoorwaardelijk en dus zonder conventionele terugkeer zijn gedaan zodat niet kan worden aangenomen dat de geschonken goederen door de combinatie van de gift met het tussengekomen vooroverlijden van de zoon vanzelf teruggekeerd zijn naar het vermogen van belastingplichtige en dus nooit in de nalatenschap van de zoon aanwezig waren. Waar de belastingplichtige er zich op beroept dat de onderhandse akten uitgaande van de zoon, in het voordeel van haar waren en dat zij met die akten zou aantonen dat haar zoon als begiftigde op het tijdstip van de schenking de last van het beding van terugkeer heeft aanvaard, oordeelt het Hof dat het bewijs niet voorligt dat er op het moment van de bankgiften door haar de last van conventionele terugkeer was bedongen.

Indien belastingplichtige zou kunnen gevolgd worden dat de bankgiften met een conventioneel recht van terugkeer waren uitgevoerd, dan moet zij dus ook geen gebruik maken van de vrijstelling voorzien onder artikel 2.7.6.0.4 VCF.

Aftoetsen van de voorwaarden van artikel 2.7.6.0.4 VCF (wettelijke terugkeer)

Artikel 2.7.6.0.4 VCF luidt als volgt:

De waarde van de zaken die ascendenten verkrijgen uit de nalatenschap van de erflater, wordt vrijgesteld van de er/belasting als de volgende voorwaarden cumulatief zijn vervuld:

1° de zaken zijn door die ascendenten onder de levenden aan de erflater geschonken voor zijn overlijden;

2° de zaken bevinden zich nog in natura in de nalatenschap of er is, als ze zijn vervreemd, nog een schuldvordering in de nalatenschap aanwezig;

3° de erflater is zonder nakomelingen gestorven.

Er bestaat geen betwisting over dat de eerste en de derde voorwaarde vervuld zijn. De betwisting gaat immers over het bedrag van 2.500.000 euro enerzijds en het bedrag van 100.000,00 euro anderzijds die door de belastingplichtige aan de erflater, haar zoon van wie zij dus een ascendent is, zijn geschonken vóór die erflater overleden was, terwijl die erflater geen nakomelingen had.

De betwisting slaat dus op de vraag of de ‘zaken’ die bij de betreffende giften aan de erflater, de zoon van belastingplichtige, waren toegevallen, zich nog in natura in zijn nalatenschap bevonden of, als die zaken vervreemd zijn, nog een schuldvordering voor die vervreemde zaken in de nalatenschap aanwezig is

1. Bevinden de geschonken goederen zich nog ‘in natura’ in de nalatenschap

De vraag is of, buiten het geval ‘vervreemding’ waarvan de wettekst gewag maakt alleen goederen die werkelijk nog dezelfde goederen die het voorwerp waren van de schenking voor de vrijstelling van de erfbelasting in aanmerking komen. Dat is weliswaar wat men op basis van de letterlijke woorden ‘in natura’ zou kunnen begrijpen, maar dat gaat voorbij aan het feit dat er sowieso zakelijke subrogatie kan spelen.

Ook al was ‘zakelijke subrogatie’ op het moment van de schenking en op het moment van openvallen van de nalatenschap nog niet in het (Oud) Burgerlijk Wetboek expliciet als kenmerk van zakelijke rechten voorzien (anders dan nu in artikel 3.10 BW het geval is sinds 1 september 2021), toch moet worden aangenomen dat het als een algemeen geldend principe bestond, ook voor gevallen waarin de wet er geen uitdrukkelijke melding van maakt.

Waar artikel 2.7.6.0.4 VCF het recht van (minstens wettelijke) terugkeer viseert en die terugkeer betrekking heeft op een zaak ‘in natura’, slaat het op het (eigendoms)recht van de schenker op een welbepaald goed en betreft het een zakelijk recht. De toepassing van de zakelijke subrogatie bij de wettelijke terugkeer is klassiek aanvaard.

De vraag is of de wijze waarop de erflater de hem door de belastingplichtige geschonken gelden belegd en herbelegd heeft, toelaten aan te nemen dat de gelden en waarden die zich op het moment van het openvallen van zijn nalatenschap nog in zijn vermogen bevonden als zaken te beschouwen zijn waarop dat zakelijk recht nog kan worden uitgeoefend. Dat veronderstelt dat aan de voorwaarden voor zakelijke subrogatie is voldaan.

Hier ging het om bankgiften, zijnde giften van geldsommen, wat bij uitstek soortgoederen, vervangbare zaken zijn.

Is de vermenging van soortgoederen een moeilijkheid om het zakelijk recht te handhaven, toch sluit zij op zich het bestaan van zakelijke subrogatie niet uit. Dat is momenteel zelfs uitdrukkelijk als zodanig geregeld in artikel 3.12 BW .

Het is de stelling van belastingplichtige dat zij voldoende aantoont dat de geschonken goederen nog op een traceerbare wijze vervangen werden en zich niet met het vermogen van de erflater hadden vermengd.

Het Hof kan slechts vaststellen dat dit bewijs door de belastingplichtige inderdaad geleverd wordt.

Het enkele feit dat de geschonken gelden niet meer voor het volledige bedrag aanwezig waren op het moment van het openvallen van de nalatenschap, belet op zich niet dat kan worden aangenomen dat de nog aangetroffen som, als gelden te beschouwen zijn die in de plaats gekomen zijn van de geschonken goederen en daarom moeten aangemerkt worden als ‘nog in natura aanwezig’. De terugkeer gebeurt voor wat er van de goederen nog aanwezig is. Dat is inherent aan het feit dat ook voor soortgoederen (zoals geld) het recht op terugkeer mogelijk is en dat de aanwezigheid in natura mogelijk is, in het bijzonder bij wijze van zakelijke subrogatie.

Het Hof komt dus tot de vaststelling dat de appellante ten genoege van recht het bewijs levert dat van de betreffende bankgiften een bedrag van 1.933.794,29 euro in natura in de nalatenschap van de erflater aanwezig was in de zin van artikel 2.7.6.0.4 VCF.

2. ​​​​​​​Is het feit dat de erflater de belastingplichtige ook als algemeen legataris aanstelde een beletsel voor de toepassing?

Het Hof stelt verder vast dat de openingszin van artikel 2.7.6.0.4 VCF in het algemeen stelt dat de daarin voorzien vrijstelling slaat op de ‘waarde van de zaken die ascendenten verkrijgen uit de nalatenschap van de erflater’. Dat is een duidelijke tekst, zodat belastingplichtige er zich met reden op kan beroepen dat men in dat geval niet moet interpreteren en daartoe naar voorbereidende werken moet teruggrijpen. Op basis van de duidelijke tekst, kan belastingplichtige dus de toepassing vragen van artikel 2.7.6.0.4 VCF ook als zou aangenomen worden dat zij voor de betreffende goederen, afkomstig van de bankgiften, die nog in de nalatenschap van haar zoon aanwezig waren, haar erfrecht gehaald heeft uit het testament van 29 april 2011. Dat ze erfde op basis van dat testament, kan niet beletten dat wat ze ontving immers zaken zijn die ze als ascendent verkregen heeft uit de nalatenschap van de erflater.

Waar de stelling dat de wettelijke terugkeer niet plaatsvindt voor geschonken goederen waarover de begiftigde bij testament heeft beschikt, geen wettelijke grondslag heeft, dwingt het respect voor het gelijkheidsbeginsel af dat de vrijstelling van de erfbelasting zoals in artikel 2.7.6.0.4 VCF, wanneer de voorwaarden die het artikel voorziet, voldaan zijn, ook wordt verleend als de betreffende geschonken goederen die nog in de nalatenschap aanwezig zijn tegelijk het voorwerp uitmaken van een legaat aan de schenker.

Tegen die achtergrond maakt belastingplichtige terecht aanspraak op vrijstelling van de erfbelasting op grond van artikel 2.7.6.0.4 VCF voor een waarde van 1.967.343,91 euro.