1. Deze rulingaanvraag strekt ertoe bevestiging vanwege de Vlaamse Belastingdienst te verkrijgen dat:

- de voorgenomen verrichting niet onderworpen zal worden aan de erfbelasting, en dat aldus de volgende bepalingen niet van toepassing zullen zijn :

a. artikel 2.7.1.0.2. VCF;

b. artikel 2.7.1.0.3.3° VCF;

c. artikel 2.7.1.0.4. VCF.

- de voorgenomen verrichting geen fiscaal misbruik uitmaakt in de zin van artikel 3.17.0.0.2 VCF.

2. De Aanvragers verzoeken uitdrukkelijk, overeenkomstig artikel 3.22.0.0.1, §4, lid 1 VCF, dat, gelet op het voorwerp van de aanvraag, de termijn waarvoor de beslissing wordt getroffen langer zal zijn dan vijf jaar. Meer bepaald verzoeken zij om een geldigheidsduur van de afgeleverde beslissing tot en met het overlijden van de langstlevende onder hen.

II.A. Identiteit van de aanvrager en de partijen

3. De aanvraag wordt ingediend door […], namens:

• de heer X, geboren te […] op […] en met rijksregisternummer […]; en
• mevrouw Y, geboren te […] op […] en met rijksregisternummer […].

hierna samen genoemd ‘de Aanvragers’.

Zij zijn recent (m.n. op […] 2019) gehuwd onder het wettelijk stelsel, bij gebrek aan huwelijkscontract.

4. Zij hebben elk twee kinderen uit een vorige relatie.

De heer X heeft twee kinderen van respectievelijk […] jaar, m.n.:

• Jongeheer A, geboren te […] op […];
• Jongeheer B, geboren te […] op […].

De moeder van voormelde kinderen is nog in leven.

Mevrouw Y heeft twee kinderen van respectievelijk […] jaar, m.n.:

• Juffrouw C, geboren te […] op […];
• Jongeheer D, geboren te […] op […].

De vader van voormelde kinderen is reeds overleden.

Zij hebben geen gemeenschappelijke kinderen.

5. De Aanvragers wonen samen te […].

Zij hebben hun woonplaats reeds meer dan vijf jaar in het Vlaams Gewest gevestigd. Zij hebben niet de intentie te verhuizen.

II. B. Beschrijving van de voorgenomen verrichting(en)

1. HET VOORWERP VAN DE VOORGENOMEN VERRICHTING: AANDELEN Z BV

6. De Aanvragers hebben samen op […] de vennootschap Z BV (oorspronkelijk: BVBA’)’ opgericht (de publicatie uit het Belgisch Staatsblad werd bezorgd als bijlage). Zij hebben beide ingetekend op een gelijk aantal aandelen, m.n. elk 93 van de 186 aandelen. Deze oprichting dateerde van voor hun huwelijk. Daarnaast hielden zij ieder nog verschillende aandelenparticipaties in diverse andere vennootschappen.

7. Na hun recent huwelijk hebben de Aanvragers een aantal fusies doorgevoerd, waarbij Z BV een aantal bestaande vennootschappen, waarvan de Aanvragers de aandelen aanhielden, opgeslorpt heeft (een kopie van de fusieakte werd bezorgd als bijlage). De aandelen in Z BV verkregen door de Aanvragers ingevolge deze fusies behoren tot hun respectievelijk eigen vermogen, om deze te hebben verkregen als wederbelegging van eigen voorhuwelijkse aandelen in de opgeslorpte vennootschappen. De Aanvragers verwijzen in dit kader naar de verklaring van wederbelegging afgelegd door hen in de akte van fusie (Bijlage 2). Bij uitgifte van nieuwe aandelen naar aanleiding van deze fusies diende rekening te worden gehouden met de respectievelijke waardes van de te fusioneren vennootschappen.

8. Ingevolge voormelde fusies (en de gehanteerde ruilverhoudingen) is gebleken dat er op heden een ongelijke verdeling bestaat tussen hen van de aandelen Z BV (Bijlage 2). De aandelenverhouding is op heden als volgt:

• De heer X houdt 411 aandelen in Z BV aan;
• Mevrouw Y houdt 319 aandelen in Z BV aan.

9. Naar het aanvoelen van de Aanvragers hebben zij voor hun huwelijk gezamenlijke inspanningen geleverd om dit vermogen samen op te bouwen tot wat het op heden is. De verschillende aandelenverdeling is het resultaat van een verschillende waardeaangroei van de verschillende vermogensbestanddelen van de respectievelijke onderliggende vennootschappen. Zij menen bijgevolg dat een gelijke (50/50) verdeling van de aandelen gerechtvaardigd is.

10. In het licht van het voormelde wensen de Aanvragers de voormelde ongelijkheid recht te zetten door een onherroepelijke schenking bij huwelijkscontract van 46 aandelen in Z BV door de heer X aan zijn echtgenote mevrouw Y, te verlijden voor een Nederlandse notaris (een ontwerp van de voorgenomen schenking bij huwelijkscontract werd bezorgd als bijlage). Deze schenking maakt niet het voorwerp uit van de huidige rulingaanvraag.

Naar aanleiding van de voormelde schenking zal elke echtgenoot een gelijk aantal aandelen in Z BV aanhouden, nl. elk respectievelijk 365 aandelen (van de 730 aandelen). Deze aandelen zullen allemaal behoren tot hun respectievelijk eigen vermogen (zie hoger).

2. DE VOORGENOMEN VERRICHTING: WEDERZIJDSE SCHENKING TUSSEN ECHTGENOTEN, MET EEN RESTSCHENKING AAN DE EIGEN KINDEREN

11. De Aanvragers wensen hun respectievelijke aandelen in de vennootschap Z BV, in volle eigendom aan de andere echtgenoot te schenken, bij akte te verlijden voor een Nederlandse notaris, met de volgende bijzondere voorwaarden, modaliteiten en/of lasten:

- Een restschenking (een beding van fideïcommis de residuo) ten voordele van hun eigen kinderen.

12. Bij de schenking van de aandelen in Z BV zal een restschenking opgenomen worden in het voordeel van de eigen kinderen van de schenker-echtgenoot. De aandelen worden dus overgemaakt aan de begiftigde-echtgenoot onder de voorwaarde dat wat van de geschonken aandelen bij diens overlijden overblijft (het residu), toekomt aan de eigen kinderen van de schenker-echtgenoot.

De restschenking zal door de respectievelijke eigen kinderen van de Aanvragers onmiddellijk worden aanvaard in de schenkingsakte.

13. Burgerrechtelijk wordt de restschenking als een dubbele schenking gekwalificeerd:

• Enerzijds een schenking door de schenker-echtgenoot aan de begiftigde-echtgenoot, nl. de eerste begiftigde - bezwaarde;
• Anderzijds een schenking door de schenker-echtgenoot van het residu aan zijn/haar eigen kinderen (de tweede begiftigden-verwachters), onder de opschortende termijn van het overlijden van de begiftigde-echtgenoot.

Zowel de begiftigde-echtgenoot, als de eigen kinderen verkrijgen aldus hun rechten rechtstreeks van de schenker-echtgenoot.

14. Aan de begiftigde-echtgenoot wordt geen bewaarplicht opgelegd. De begiftigde-echtgenoot mag de geschonken aandelen naar eigen goeddunken verteren, en hierover beschikken ten bezwarende titel. De eigen kinderen van de schenker-echtgenoot verkrijgen dus enkel het residu van de geschonken aandelen bij overlijden van hun stiefouder, de begiftigde-echtgenoot. De begiftigde-echtgenoot mag in beginsel niet ten kosteloze titel beschikken over de geschonken aandelen aan bvb. derden (zijn/haar eigen kinderen, een nieuwe partner, enz…), noch bij schenking, noch bij legaat. Schenkingen of legaten ten gunste van de eigen kinderen van de schenker-echtgenoot (die tevens de hoedanigheid hebben van tweede begiftigden- verwachters) zijn wél toegelaten.

15. De restschenking zal uitwerking hebben op het ogenblik van het overlijden van de begiftigde-echtgenoot, in casu, de stiefouder, en voor zover het optioneel conventioneel beding van terugkeer geen toepassing vindt (zie onder).

- Een optioneel beding van terugkeer in geval van vooroverlijden van de begiftigde-echtgenoot met of zonder afstammelingen.

16. Dit beding laat toe dat wanneer de begiftigde-echtgenoot komt te overlijden voor de schenker-echtgenoot, de schenking van de aandelen door de schenker-echtgenoot aan de begiftigde-echtgenoot kan ontbonden worden. In voorkomend geval zullen de door de schenker-echtgenoot aan de vooroverleden begiftigde-echtgenoot geschonken aandelen bij het vooroverlijden van de begiftigde-echtgenoot terugkeren naar het vermogen van de langstlevende schenker-echtgenoot.

17. Het optioneel conventioneel beding van terugkeer verleent aan de langstlevende echtgenoot de keuze om:

- Het optioneel beding van terugkeer niet uit te oefenen: in dit geval zal de restschenking aan zijn eigen kinderen onmiddellijk uitwerking krijgen.

Of,

- Het optioneel beding van terugkeer uit te oefenen: in dit geval zal de volle eigendom van de geschonken aandelen terugkeren naar zijn vermogen, in afwachting van een latere schenking of legaat aan haar/zijn eigen kinderen.

18. Met het oog op de instandhouding van de aandelen en het oordeelkundig beheer ervan, wensen de Aanvragers de aandelen na de schenking in te brengen in een maatschap, die zij samen zullen beheren.

- Impact van een eventuele herroeping van de schenking op de restschenking

19. Cliënten hebben niet de intentie de schenking aan de andere echtgenoot te herroepen. De herroepelijkheid van schenkingen tussen echtgenoten is nu éénmaal een automatisme, van toepassing op iedere schenking tussen echtgenoten gedaan buiten huwelijkscontract (op basis van artikel 1096 oud Burgerlijk Wetboek). Een eventuele herroeping zou alleen aan de orde zijn in geval van echtscheiding.

20. Mocht de schenking niettemin worden herroepen, dan zal in de schenkingsakte uitdrukkelijk worden voorzien dat de restschenking geen uitwerking zal hebben. Dit teneinde discussies te vermijden over de impact van de herroeping van de hoofschenking op de restschenking.

Het ontwerp van schenkingsakte werd bezorgd als bijlage.

3. REDENEN VOOR DE VOORGENOMEN VERRICHTINGEN

21. De hierboven beschreven voorgenomen verrichting is ingegeven vanuit de volgende doelstellingen:

- Elke echtgenoot wenst zijn/haar echtgeno(o)t(e) maximaal te beschermen. Zij wensen meer bepaald dat na het overlijden van de eerstoverleden echtgenoot de langstlevende echtgenoot alle aandelen zal aanhouden en hierover vrij kan beschikken (rekening houdend met de beperkingen gekoppeld aan de restschenking- zie hierna).

De filosofie daarbij is dat de eigen kinderen van de vooroverleden begiftigde-echtgenoot, het overlijden van de langstlevende echtgenoot moeten afwachten alvorens zij hun aandeel in het vermogen van de vooroverleden begiftigde -echtgenoot kunnen ontvangen. De Aanvragers wensen hierbij ook zekerheid te bekomen dat de reservataire erfgenamen, met name de kinderen van de vooroverleden echtgenoot tijdens het leven van de langstlevende echtgenoot geen aanspraken zullen kunnen laten gelden over de aandelen die hun vooroverleden ouder aan de langstlevende heeft geschonken. Ze wensen te vermijden dat zij hun respectievelijk minimum reservatair erfdeel van één/vierde van de nalatenschap bij het overlijden van de eerststervende zullen kunnen opeisen. Daarom overwegen de echtgenoten om met hun respectievelijke kinderen (zodra deze meerderjarig zijn – de kinderen zijn op vandaag respectievelijk […] jaar oud) een punctuele erfovereenkomst af te sluiten, waarin de kinderen afstand zullen doen van hun vordering tot inkorting met betrekking tot de voorgenomen wederzijdse schenkingen.

De Aanvragers wensen eveneens te vermijden dat de (eventuele nog in leven zijnde) andere ouder van hun respectievelijke eigen kinderen, zich zou inmengen in het beheer van de aandelen, in geval van samenloop tussen de langstlevende echtgenoot en de kinderen van de vooroverleden echtgenoot, in het bijzonder indien zij minderjarig zijn. Dit is vooral relevant voor de kinderen van de heer X. Zolang de kinderen minderjarig zijn, is er een risico op vordering tot inkorting (die mogelijk door de langstlevende ouder van het minderjarige kind zou worden ingesteld), maar deze vordering tot inkorting is in waarde (en niet langer in natura). In die zin is het vanuit dit perspectief van belang dat de schenking zo snel als mogelijk wordt doorgevoerd om aanspraken van de kinderen (in natura) op de aandelen zelf zoveel als mogelijk te vermijden.

- Daarnaast wensen de echtgenoten dat de aandelen in de vennootschap Z BV, na hun overlijden en dat van de langstlevende echtgeno(o)t(e), in gelijke mate (dus ten belope van één/vierde) toekomt aan hun vier kinderen, en idealiter en in de mate van het mogelijke op hetzelfde tijdstip.

Het is wel degelijk de bedoeling om ook de kinderen te beschermen en ervoor te zorgen dat ieder kind uiteindelijk zijn aandeel ontvangt. Vandaar de wens van de Aanvragers om hun kinderen nu reeds te betrekken bij de voorgenomen planning van de aandelen in Z BV. Zij wensen hen immers reeds bij leven voldoende zekerheid te geven dat de aandelen (of minstens het saldo ervan) van hun respectievelijke ouder aan hen zullen toekomen, bij overlijden van de stiefouder. Hierdoor hopen de Aanvragers hun respectievelijke kinderen ook aan te sporen om afstand te doen van hun vordering tot inkorting m.b.t. de voorgenomen schenking aan hun stiefouder. Op die manier kunnen de Aanvragers immers aan elkaar voldoende zekerheid geven omtrent de maximale bescherming van diens rechten op de aandelen bij overlijden van de andere echtgenoot (zie hoger).

- Wat de toevoeging van het conventioneel beding van terugkeer betreft, is de filosofie als volgt. Bij overlijden van de eerststervende is het slechts de bedoeling om beroep te doen op dit conventioneel beding van terugkeer in de mate de schenker van oordeel is dat de uitwerking van de schenking aan zijn eigen kinderen niet opportuun zou zijn. Bij een normale levensverwachting (de Aanvragers zijn vrij jong, nl. […] j.) is het dus niet de bedoeling om hierop beroep te doen.

Het conventioneel beding van terugkeer biedt de Aanvragers de mogelijkheid om de planning te herzien in geval van plots overlijden van één van hen, op een ogenblik dat hun kinderen nog te jong zijn om bij de vennootschap Z BV betrokken te worden. Het optioneel beding van terugkeer fungeert dus enkel als vangnet.

Het is dus de bedoeling dat de langstlevende onder hen vrij kan beslissen over het lot van haar/diens de aandelen in de vennootschap Z BV die hij/zij heeft geschonken aan de andere echtgenoot bij diens overlijden. Dat is in overeenstemming met de doelstelling van de civiele wetgever. Het is de uitdrukkelijke wens van de Aanvragers dat de langstlevende echtgenoot kan beslissen om de restschenking aan zijn eigen kinderen onmiddellijk uitwerking te laten krijgen, dan wel de volle eigendom van de geschonken aandelen te laten terugkeren naar zijn vermogen, in afwachting van een latere schenking of legaat aan haar/zijn eigen kinderen.

22. De voorgenomen wederzijdse schenking door de echtgenoten, gekoppeld aan de restschenking ten voordele van hun eigen respectievelijke kinderen, vormt aldus het meest geschikte instrument om bovengenoemde doelstellingen van de Aanvragers te bereiken. Het is bovendien civielrechtelijk de enige mogelijkheid om ervoor te zorgen dat:

- De langstlevende optimaal wordt beschermd en finaal over alle aandelen kan beschikken bij overlijden van de eerststervende, zonder inmenging van de eigen kinderen of de kinderen van de andere echtgenoot (door de werking van de erfovereenkomst); en

- De kinderen van de eerstgestorven echtgenoot verder de garantie hebben dat zij de aandelen van hun ouder alsnog op termijn zullen verwerven, en de langstlevende (aan wie hun ouder heeft geschonken) enkel om niet in hun voordeel kan beschikken (door de beperking die de langstlevende dient te respecteren ingevolge de restschenking).

23. Dit wordt hierna nader toegelicht waar dieper wordt ingegaan op andere planningstechnieken ten voordele van de langstlevende echtgenoot die deze doelstellingen niet kunnen bereiken.

1. VOORAFGAANDELIJK KARAKTER VAN DE AANVRAAG

24. Een voorafgaande beslissing wordt in artikel 3.22.0.0.1. § 1., lid 2 VCF gedefinieerd als “de juridische handeling waarbij de bevoegde entiteit van de Vlaamse administratie overeenkomstig de bepalingen die van kracht zijn, vaststelt hoe de bepaling van deze codex wordt toegepast op een bijzondere situatie of verrichting, die op fiscaal vlak nog geen uitwerking heeft gehad. (eigen onderlijning)”

Uit de voormelde definitie kan a contrario worden afgeleid dat het afleveren van een voorafgaande beslissing mogelijk is, zolang de bijzondere situatie of verrichting, waarvoor de beslissing gevraagd wordt, op fiscaal vlak nog geen uitwerking heeft gehad.

Dit houdt in dat de voorwaarden voor de toepassing van de belasting nog niet definitief vervuld zijn [1].

25. In casu, zullen de wederzijdse schenkingen verleden worden voor Nederlandse notaris op 25 november eerstkomend [2].

26. Deze schenkingen zullen echter nog geen fiscale uitwerking gekregen hebben op het ogenblik van de aanvraag, alsook de beslissing over deze aanvraag:

Enerzijds, bij gebrek aan registratie in België zullen de voorwaarden voor de toepassing van de schenkbelasting niet voldaan zijn (zie in die zin inzake een niet-geregistreerd beding van aanwas: Ruling nr. 19014 dd. 27 mei 2019, Ruling nr. 19038 dd. 19 augustus 2019, Ruling nr. 19039 dd. 19 augustus 2019 en Ruling nr. 20006 dd. 25 mei 2020). Volgens de huidige stand van de wetgeving zijn buitenlandse schenkingsakten van roerende goederen immers enkel belastbaar, indien deze spontaan ter registratie worden aangeboden in België [3]. Bovendien maakt de schenkbelasting niet het voorwerp uit van de huidige aanvraag.

Anderzijds, zolang één van de echtgenoten niet is overleden, zijn de voorwaarden voor de toepassing van de erfbelasting niet voldaan (zie ook in die zin, eveneens inzake een niet-geregistreerd beding van aanwas: Ruling nr. 19038 dd. 19 augustus 2019 en Ruling nr. 19039 dd. 19 augustus 2019). De erfbelasting wordt immers in beginsel gevestigd op de goederen die overgaan ingevolge het overlijden (art. 2.7.1.0.1. VCF).

27. Verder zijn de punctuele erfovereenkomsten tussen de aanvragers en hun respectievelijke kinderen nog niet verleden op het ogenblik van de aanvraag. Zij zullen op het ogenblik van uw beslissing ook nog niet verleden zijn, daar de kinderen van de aanvragers op heden nog minderjarig zijn. Deze punctuele erfovereenkomsten vormen het sluitstuk van de successieplanning beoogd door de aanvragers [4].

28. Het is bijgevolg mogelijk om over de voorgenomen verrichting een voorafgaande beslissing te vragen dit mede gelet op onderstaande vragen, die allen betrekking hebben op de toepassing van de erfbelasting.

2. DE VOORGENOMEN VERRICHTINGEN ZULLEN NIET ONDERWORPEN WORDEN AAN ERFBELASTING

2.1. GEEN TOEPASSING VAN ARTIKEL 2.7.1.0.2. VCF

29. Artikel 2.7.1.0.2. VCF belast met erfbelasting goederen die worden verkregen uit de nalatenschap via wettelijke devolutie, uiterste wilsbeschikking of contractuele erfstelling.

2.1.1. DE WEDERZIJDSE SCHENKING TUSSEN ECHTGENOTEN EN DE RESTSCHENKING AAN DE EIGEN KINDEREN

30. De overgang van de aandelen van Z BV aan de langstlevende echtgenoot en de eigen kinderen vloeit voort uit de door de vooroverleden echtgenoot bij leven gedane (rest)schenking. De aandelen worden dus niet verkregen uit de nalatenschap van de vooroverleden echtgenoot.

De overgang van de aandelen in Z BV op grond van de (rest)schenking kan dus niet worden belast op grond van artikel 2.7.1.0.2. VCF.

2.1.2. HET OPTIONEEL BEDING VAN TERUGKEER IN GEVAL VAN VOOROVERLIJDEN VAN DE BEGIFTIGDE-ECHTGENOOT

31. Burggerechtelijk kan de schenker-echtgenoot een conventioneel recht van terugkeer van de geschonken goederen in zijn voordeel bedingen, voor het geval van vooroverlijden van de begiftigde-echtgenoot met of zonder afstammelingen (zie art. 951 oud Burgerlijk Wetboek). Een dergelijk beding maakt een ontbindende voorwaarde uit. Indien de begiftigde-echtgenoot voor de schenker-echtgenoot overlijdt en de langstlevende schenker-echtgenoot zich beroept op het conventioneel beding van terugkeer, zullen de geschonken aandelen terugkeren in het patrimonium van de schenker-echtgenoot (art. 952 oud Burgerlijk Wetboek). Vermits het goed met terugwerkende kracht verdwijnt uit het patrimonium van de begiftigde-echtgenoot zal het geen belastbaar actief meer uitmaken in zijn nalatenschap [5].

Dit standpunt werd reeds bevestigd door de Vlaamse Belastingdienst in de volgende beslissingen: Standpunt nr. 16021, dd. 22 februari 2016 en Ruling nr. 19011 dd. 27 mei 2019.

De terugkeer van de aandelen in Z BV op grond van het optioneel conventioneel beding van terugkeer kan dus niet worden belast op grond van artikel 2.7.1.0.2. VCF.

2.2. GEEN TOEPASSING VAN ARTIKEL 2.7.1.0.3, 3° VCF

32. Artikel 2.7.1.0.3, 3° VCF belast met erfbelasting schenkingen van roerende goederen die de erflater zou hebben gedaan onder opschortende voorwaarde of termijn die vervuld wordt ingevolge het overlijden van de schenker.

2.2.1. DE WEDERZIJDSE SCHENKING TUSSEN DE ECHTGENOTEN

33. De voorgenomen wederzijdse schenking zal bij leven uitwerking hebben. De uitwerking van de wederzijdse schenking wordt aldus niet afhankelijk gemaakt van de vervulling van een opschortende voorwaarde of termijn gekoppeld aan het overlijden van de schenker.

De overgang van de aandelen in Z BV op grond van de wederzijdse schenking kan dus niet worden belast op grond van artikel 2.7.1.0.3, 3° VCF.

2.2.2. DE RESTSCHENKING AAN DE EIGEN KINDEREN

34. De voorgenomen restschenking zal uitwerking hebben bij overlijden van de begiftigde-echtgenoot. De uitwerking van de restschenking wordt dus niet afhankelijk gemaakt van de vervulling van een opschortende voorwaarde of termijn gekoppeld aan het overlijden van de schenker-echtgenoot [6].

De overgang van (het saldo van) de aandelen in Z BV op grond van de restschenking kan dus niet worden belast op grond van artikel 2.7.1.0.3.,3° VCF.

2.2.3. INVLOED VAN HET OPTIONEEL BEDING VAN TERUGKEER IN GEVAL VAN VOOROVERLIJDEN VAN DE BEGIFTIGDE-ECHTGENOOT OP DE RESTSCHENKING

35. De restschenking zal uitwerking hebben op het ogenblik van het overlijden van de begiftigde-echtgenoot, voor zover het optioneel conventioneel beding van terugkeer geen toepassing vindt (zie hoger).

36. In concreto zal de restschenking worden voorzien onder de volgende cumulatieve ontbindende voorwaarden:

• De begiftigde-echtgenoot overlijdt voor de schenker-echtgenoot; én
• De schenker-echtgenoot doet beroep op het conventioneel beding van terugkeer;

De ontbindende voorwaarde gekoppeld aan de restschenking wordt in de schenkingsakte(n) weergegeven als volgt:

“De restschenkingen aan de tweede Begiftigden/verwachters gebeuren onder de ontbindende voorwaarde van het overlijden van de eerste Begiftigde/bezwaarde voor het overlijden van de Schenker zoals bepaald in artikel 5 van deze akte.

De restschenkingen hebben dus enkel uitwerking indien en in de mate dat deze niet retroactief worden ontbonden op grond van het beding van conventionele terugkeer, zoals vermeld in artikel 5 van deze schenkingsakte.”

37. Een dergelijke voorwaarde is in eerste instantie weergegeven als een ontbindende voorwaarde zodat de fictiebepaling voorzien in artikel 2.7.1.0.3., 3° VCF niet van toepassing is.

38. Een dergelijke restschenking zou ook geconcipieerd kunnen worden als een schenking onder opschortende voorwaarde van het overlijden van de begiftigde- echtgenoot na de schenker.

39. Echter, een dergelijke opschortende voorwaarde is niet zuiver afhankelijk van het overlijden van de schenker-echtgenoot, maar van het tijdstip van het overlijden van de schenker- echtgenoot voor of na de begiftigde-echtgenoot.

Deze situatie wordt niet geviseerd door artikel 2.7.1.0.3, 3° VCF. Dit standpunt werd bevestigd door de Vlaamse belastingdienst in een antwoord op een interpretatieve vraag van uw diensten (wordt in bijlage meegestuurd). Er is geen bijzondere reden om een conventioneel beding van terugkeer anders te behandelen dan een automatische ontbindende voorwaarde bvb, nu iedere schenking tussen echtgenoten sowieso herroepelijk is (zowel bij leven als na overlijden).

2.3. GEEN TOEPASSING VAN ARTIKEL 2.7.1.0.4 VCF

40. Artikel 2.7.1.0.4 VCF belast ieder huwelijksvoordeel waarbij de langstlevende echtgenoot meer dan de helft van de gemeenschap verkrijgt.

Het voorwerp van de wederzijdse schenking betreft de respectievelijke eigen goederen van de Aanvragers. De aandelen in Z BV werden immers verkregen voor het huwelijk tussen de Aanvragers (zie punt 1).

Artikel 2.7.1.0.4 VCF kan dan ook niet worden toegepast op de overgang van de aandelen Z BV op grond van de (wederzijdse) schenking (zie in die zin: Ruling nr. 17033 dd. 13 november 2017).

3. DE VOORGENOMEN VERRICHTING KAN NIET GEKWALFICEERD WORDEN ALS FISCAAL MISBRUIK

3.1. GEEN FRUSTRATIE VAN ARTIKEL 2.7.1.0.2. VCF

3.1.1. DE WEDERZIJDSE SCHENKING TUSSEN ECHTGENOTEN EN DE RESTSCHENKING AAN DE EIGEN KINDEREN

41. De voorgenomen verrichting betreft een (rest)schenking die bij leven uitwerking krijgt. De geschonken goederen maken dus geen deel uit van de nalatenschap van de schenker. Deze (rest)schenking is dus niet onderworpen aan artikel 2.7.1.0.2. VCF.

42. De Aanvragers frustreren artikel 2.7.1.0.2 VCF niet, omdat zij een wederzijdse schenking tussen echtgenoten, met een restschenking aan hun eigen kinderen, beogen, in combinatie met de mogelijkheid om op korte termijn een erfovereenkomst te sluiten (van zodra de kinderen meerderjarig zijn) om deze regeling definitief uitwerking te laten hebben. Zij kunnen dezelfde doelstelling niet met dezelfde civiele gevolgen bereiken, noch door de wettelijke devolutie, noch door een testamentaire beschikking, noch door een contractuele erfstelling.

Iedere erfrechtelijke verkrijging verleent louter eventuele rechten aan de langstlevende echtgenoot en de eigen kinderen van de vooroverleden echtgenoot op de aandelen in Z BV. Erfrechtelijke verkrijgingen zijn immers ten allen tijde niet alleen herroepelijk maar ook vatbaar voor inkorting. Alleen ingeval van een schenking onder de levenden, in combinatie met een erfovereenkomst, kan enige zekerheid worden geboden aan zowel de langstlevende als aan de eigen kinderen. Door de combinatie van de schenking met een erfovereenkomst, kan samenloop worden vermeden tussen de langstlevende echtgenoot en de kinderen van de vooroverleden echtgenoot.

3.1.2. HET OPTIONEEL BEDING VAN TERUGKEER IN GEVAL VAN VOOROVERLIJDEN VAN DE BEGIFTIGDE-ECHTGENOOT

43. Door de werking van het optioneel conventioneel beding van terugkeer wordt de schenking ontbonden, waardoor de rechten van de vooroverleden begiftigde-echtgenoot met terugwerkende kracht vervallen. In voorkomend geval keren bij overlijden van de begiftigde-echtgenoot de geschonken aandelen terug naar het vermogen van de schenker-echtgenoot. Aldus maken de geschonken goederen dus geen deel uit van de nalatenschap van de begiftigde-echtgenoot. Deze schenking is dus niet onderworpen aan artikel 2.7.1.0.2. VCF. Dit standpunt werd reeds door uw diensten bevestigd in het Standpunt nr. 16021, dd. 22 februari 2016 en Ruling nr. 19011 dd. 27 mei 2019.

44. De Aanvragers frustreren artikel 2.7.1.0.2 VCF niet, omdat zij een wederzijdse schenking tussen echtgenoten, met een restschenking aan hun eigen kinderen, beogen, gekoppeld aan een optioneel beding van terugkeer. Bij overlijden van de eerststervende is het slechts de bedoeling om beroep te doen op dit conventioneel beding van terugkeer in de mate de schenker van oordeel is dat de uitwerking van de schenking aan zijn eigen kinderen niet opportuun zou zijn. Bij een normale levensverwachting (de Aanvragers zijn vrij jong, nl. […] j.) is het dus niet de bedoeling om hierop beroep te doen. Het conventioneel beding van terugkeer biedt de Aanvragers de mogelijkheid om de planning te herzien in geval van plots overlijden van één van hen, op een ogenblik dat hun kinderen nog te jong zijn om bij de vennootschap Z BV betrokken te worden. Het optioneel beding van terugkeer fungeert dus enkel als vangnet. Het is dus de bedoeling dat de langstlevende onder hen vrij kan beslissen over het lot van haar/diens de aandelen in de vennootschap Z BV die hij/zij heeft geschonken aan de andere echtgenoot bij diens overlijden. Dat is in overeenstemming met de doelstelling van de civiele wetgever. Het is de uitdrukkelijke wens van de Aanvragers dat de langstlevende echtgenoot kan beslissen om de restschenking aan zijn eigen kinderen onmiddellijk uitwerking te laten krijgen, dan wel de volle eigendom van de geschonken aandelen te laten terugkeren naar zijn vermogen, in afwachting van een latere schenking of legaat aan haar/zijn eigen kinderen.

3.2. GEEN FRUSTRATIE VAN EEN SPECIFIEKE ANTI-MISBRUIKBEPALING

45. De door de Aanvragers voorgenomen verrichting frustreert evenmin enige specifieke anti-misbruikbepaling.

Wanneer een bepaalde verrichting niet ressorteert onder het toepassingsgebied van een bepaalde fiscale wet, kan er immers bezwaarlijk sprake zijn van fiscaal misbruik, daar de toepassingsvoorwaarde van fiscaal misbruik niet is vervuld. Er is immers geen miskenning van doel of strekking van een toepasselijke fiscale bepaling [7]. De miskenning van de toepassing van een specifieke bepaling is met andere worden een vereiste voor de toepassing van de algemene antimisbruikbepaling.

3.2.1. GEEN FRUSTRATIE VAN ARTIKEL 2.7.1.0.3, 3° VCF

3.2.1.1. DE WEDERZIJDSE SCHENKING TUSSEN ECHTGENOTEN

46. De voorgenomen verrichting betreft een (wederzijdse) schenking, waarvan de uitwerking niet gekoppeld wordt aan de opschortende voorwaarde of termijn van het overlijden van de schenker. De voorgenomen schenking is dus niet onderworpen aan artikel 2.7.1.0.3, 3° VCF.

47. De voorgenomen verrichting frustreert artikel 2.7.1.0.3, 3° VCF niet, omdat de Aanvragers niet overgaan tot een schenking waarvan de uitwerking artificieel tot aan het overlijden van de schenker wordt uitgesteld, niet rechtstreeks of onrechtstreeks.

De schenking gebeurt immers in volle eigendom, en het voorbehoud van controle is beperkt. Verder wensen cliënten geschonken aandelen weliswaar in te brengen in een maatschap, maar het is geenszins de bedoeling dat de ene of de andere echtgenoot alleen deze maatschap beheert: dit beheer wordt grotendeels samen uitgeoefend.

Door de wederzijdse schenking verkrijgt burgerrechtelijk iedere echtgenoot bij leven de volle eigendom van de aandelen van de andere echtgenoot. De situatie voor en na de schenking is niet dezelfde, gelet op de restschenkingen ten voordele van de eigen kinderen die gekoppeld zijn aan de schenkingen.

3.2.1.2. DE RESTSCHENKING AAN DE EIGEN KINDEREN

48. De voorgenomen verrichting frustreert artikel 2.7.1.0.3, 3° VCF niet, omdat de Aanvragers niet overgaan tot een schenking waarvan de uitwerking artificieel tot aan het overlijden van de schenker wordt uitgesteld.

De eigen kinderen van de schenker verkrijgen, ingevolge de restschenking, immers onmiddellijk op het ogenblik van de wederzijdse schenking tussen echtgenoten, met restschenking aan hun respectievelijke eigen kinderen een actueel recht onder opschortende termijn van het overlijden van de begiftigde echtgenoot, m.b.t. het saldo van de betrokken aandelen (dit betreft m.a.w. een actueel recht op termijn met een aleatoir voorwerp) [8].

De overdracht van de aandelen aan de respectievelijke eigen kinderen van de echtgenoten wordt niet afhankelijk gesteld van het overlijden van de schenker. Het is immers de bedoeling dat de eigen kinderen van de vooroverleden echtgenoot reeds een actueel recht op de aandelen van hun respectievelijk ouder verkrijgen. Dit actueel recht biedt immers de mogelijkheid om de kinderen aan te sporen middels een punctuele erfovereenkomst afstand te doen van hun recht op inkorting op de schenking door hun ouder aan hun stiefouder. Overigens wordt de effectieve overdracht van de aandelen zelf (of het saldo ervan) afhankelijk gesteld van het overlijden van de begiftigde-echtgenoot, en niet dat van de schenker.

3.2.1.3. INVLOED VAN HET OPTIONEEL BEDING VAN TERUGKEER IN GEVAL VAN VOOROVERLIJDEN VAN DE BEGIFTIGDE-ECHTGENOOT OP DE RESTSCHENKING

49. De voorgenomen verrichting frustreert artikel 2.7.1.0.3, 3° VCF niet, omdat de Aanvragers niet overgaan tot een schenking waarvan de uitwerking artificieel tot aan het overlijden van de schenker wordt uitgesteld.

50. De eigen kinderen van de schenker-echtgenoot verkrijgen ingevolge de restschenking onmiddellijk een actueel recht onder opschortende termijn van het overlijden van de begiftigde-echtgenoot m.b.t. het saldo van de betrokken aandelen. De schenker-echtgenoot behoudt zich echter middels het optioneel beding van terugkeer het recht om deze restschenking te ontbinden in het geval de begiftigde-echtgenoot zou vooroverlijden. Aldus wordt de restschenking aan de eigen kinderen van de schenker-echtgenoot afhankelijk gemaakt van het ogenblik van het overlijden van de begiftigde-echtgenoot, en niet dat van de schenker.

Dergelijke voorwaarde is verantwoord, gelet op de jonge leeftijd van de Aanvragers en hun respectievelijke kinderen. De Aanvragers wensen echter dat de langstlevende echtgenoot kan beslissen om de restschenking aan zijn eigen kinderen onmiddellijk uitwerking te laten krijgen, dan wel de volle eigendom van de geschonken aandelen te laten terugkeren naar zijn vermogen, in afwachting van een latere schenking of legaat aan haar/zijn eigen kinderen. Dit biedt de Aanvragers de mogelijkheid om de planning te herzien in geval van plots overlijden van één van hen, op een ogenblik dat hun kinderen nog te jong zijn om bij de vennootschap Z BV betrokken te worden. De Aanvragers zijn op vandaag zelf nog vrij jong ([…] jaar oud). Indien de echtgenoten op één ‘normale’ leeftijd zouden komen te overlijden, zullen zij naar verwachting verkiezen om de restschenking aan hun eigen kinderen uitwerking te laten krijgen, en zich aldus niet te beroepen op het optioneel conventioneel beding van terugkeer. Het optioneel beding van terugkeer fungeert dus als vangnet indien dergelijke situatie zich zou voordoen.

3.2.2. GEEN FRUSTRATIE VAN ARTIKEL 2.7.1.0.4. VCF

3.2.2.1. DE WEDERZIJDSE SCHENKING TUSSEN ECHTGENOTEN

51. De voorgenomen verrichting betreft een wederzijdse schenking van eigen goederen van de echtgenoten. De schenking wordt dus niet geviseerd door artikel 2.7.1.0.4. VCF.

De voorgenomen wederzijdse schenking frustreert evenmin artikel 2.7.1.0.4. VCF. De aandelen hebben op geen enkel ogenblik deel uitgemaakt van het gemeenschappelijk vermogen tussen echtgenoten. Het betreft immers voorhuwelijkse goederen, die burgerrechtelijk kwalificeren als eigen goederen. Er kan aldus niet gesteld worden dat het gemeenschappelijk vermogen geledigd wordt door de voorgenomen verrichting.

3.2.2.2. HET OPTIONEEL BEDING VAN TERUGKEER IN GEVAL VAN VOOROVERLIJDEN VAN DE BEGIFTIGDE-ECHTGENOOT

52. Door de werking van het optioneel conventioneel beding van terugkeer wordt de schenking ontbonden, waardoor de rechten van de vooroverleden begiftigde-echtgenoot met terugwerkende kracht vervallen. In voorkomend geval keren bij overlijden van de begiftigde-echtgenoot de geschonken aandelen terug naar het eigen vermogen van de schenker-echtgenoot. De aandelen behoren immers tot het respectievelijk eigen vermogen van de Aanvragers. De langstlevende echtgenoot krijgt de geschonken aandelen terug ingevolge de uitwerking van het conventioneel beding van terugkeer, en niet ingevolge enig beding in het huwelijkscontract. De terugkeer van de geschonken aandelen ingevolge de uitwerking van het conventioneel beding van terugkeer, wordt dus niet geviseerd door artikel 2.7.1.0.4 VCF.

53. De Aanvragers frustreren deze bepaling niet, omdat zij een wederzijdse schenking tussen echtgenoten, met een restschenking aan de eigen kinderen, gekoppeld aan een conventioneel beding van terugkeer, beogen.

De aandelen van Z BV hebben op geen enkel ogenblik deel uitgemaakt van het gemeenschappelijk vermogen tussen de echtgenoten (zie hoger). De aandelen behoren immers tot het respectievelijk eigen vermogen van de Aanvragers, om deze verkregen te hebben bij wijze van wederbelegging van voorhuwelijkse goederen (zie hoger). Bijgevolg zou artikel 2.7.1.0.4. VCF in geen enkel geval toepassing kunnen vinden op de toebedeling van de aandelen aan de langstlevende echtgenoot.

In dit opzicht verschilt de voorgenomen verrichting duidelijk van de situatie waarbij een uitbreng plaatsvindt van gemeenschappelijke roerende goederen, gevolgd door een wederzijdse schenking tussen echtgenoten, gekoppeld aan een optioneel conventioneel beding van terugkeer (zie ruling nr. 16059 dd. 23 januari 2017).

3.3. INTENTIE VAN DE PARTIJEN: ANDERE DAN FISCALE MOTIEVEN

54. Evenmin kan de algemene antimisbruikbepaling worden aangewend. In dit kader wensen de Aanvragers te wijzen op de niet-fiscale motieven die zij wensen te bewerkstelligen door de wederzijdse schenking.

55. De Aanvragers wensen met name dat de omschreven goederen zullen toekomen aan de langstlevende van hen. Zij hebben daarbij de intentie om de langstlevende onder hen te beschermen bij het overlijden van de eerststervende en tegen de mogelijke aanspraken van ieders eigen kinderen (door middel van een punctuele erfovereenkomst). Daarnaast wensen de Aanvragers dat de omschreven goederen na overlijden van de langstlevende onder hen toekomen aan hun respectievelijke eigen kinderen.

De Aanvragers wensen eveneens te vermijden dat de (nog in leven zijnde) andere ouder van hun respectievelijke kinderen, zolang deze minderjarig zijn, zich zou inmengen in het beheer van de aandelen, in geval van samenloop tussen de langstlevende echtgenoot en de kinderen van de vooroverleden echtgenoot.

56. Wat de toevoeging van het conventioneel beding van terugkeer betreft, is de filosofie als volgt. Bij overlijden van de eerststervende is het slechts de bedoeling om beroep te doen op dit conventioneel beding van terugkeer in de mate de schenker van oordeel is dat de uitwerking van de schenking aan zijn eigen kinderen niet opportuun zou zijn. Bij een normale levensverwachting (de Aanvragers zijn vrij jong, nl. […] j.) is het dus niet de bedoeling om hierop beroep te doen.

Het conventioneel beding van terugkeer biedt de Aanvragers de mogelijkheid om de planning te herzien in geval van plots overlijden van één van hen, op een ogenblik dat hun kinderen nog te jong zijn om bij de vennootschap Z BV betrokken te worden. Het optioneel beding van terugkeer fungeert dus enkel als vangnet.

Het is dus de bedoeling dat de langstlevende onder hen vrij kan beslissen over het lot van haar/diens de aandelen in de vennootschap Z BV die hij/zij heeft geschonken aan de andere echtgenoot bij diens overlijden. Dat is in overeenstemming met de doelstelling van de civiele wetgever. Het is de uitdrukkelijke wens van de Aanvragers dat de langstlevende echtgenoot kan beslissen om de restschenking aan zijn eigen kinderen onmiddellijk uitwerking te laten krijgen, dan wel de volle eigendom van de geschonken aandelen te laten terugkeren naar zijn vermogen, in afwachting van een latere schenking of legaat aan haar/zijn eigen kinderen.

57. Deze doelstellingen kunnen niet op een andere wijze bereikt worden, dan middels een wederzijdse schenking tussen echtgenoten, gekoppeld aan een restschenking aan hun respectievelijke eigen kinderen en een optioneel beding van terugkeer (cfr. supra), en dit in combinatie met het afsluiten op relatief korte termijn van een erfovereenkomst (van zodra de kinderen meerderjarig zijn).

- Bij vererving overeenkomstig de wettelijke devolutie, zouden de aandelen in Z BV toekomen aan de langstlevende echtgenoot voor het vruchtgebruik, en aan de kinderen van de vooroverleden echtgenoot voor de blote eigendom. Aldus wordt de beoogde maximale bescherming van de langstlevende echtgenoot bij het overlijden van de andere echtgenoot niet gerealiseerd. Bovendien kunnen de kinderen van de vooroverleden echtgenoot gebeurlijk de omzetting vorderen van het vruchtgebruik over de betrokken aandelen in Z BV (art. 745quater oud Burgerlijk Wetboek). En deze omzetting kan hen niet worden geweigerd, indien deze vordering gesteld is binnen de wettelijke termijn: het betreft immers een situatie met stiefkinderen. In voorkomend geval, bestaat het risico, dat de langstlevende een beperkte participatie in volle eigendom in de aandelen Z BV zou behouden (art. 745quater, § 1/1, lid 3 oud Burgerlijk Wetboek). Bovendien kan in dit geval het risico op inmenging in het beheer van de aandelen door de eventuele andere nog in leven zijnde ouder van de minderjarige kinderen van de vooroverleden echtgenoot niet uitgesloten worden. Dit strookt niet met de wens van de Aanvragers.

- Een testamentaire toebedeling van de aandelen in Z BV is vatbaar voor inkorting door de reservataire erfgenamen cq. eigen kinderen van de vooroverleden echtgenoot. Dit risico op inkorting kan niet opgevangen worden bij leven.

Daarnaast is een testamentaire toebedeling aan de langstlevende echtgenoot steeds herroepbaar, en dit zonder medeweten van de andere echtgenoot.

- Een wederzijdse schenking buiten huwelijkscontract is uiteraard eveneens ad nutum herroepbaar (art. 1096 oud Burgerlijk Wetboek). De herroepbaarheid van de wederzijdse schenking dient echter te worden genuanceerd. Het wederzijds karakter van de schenking impliceert dat de herroeping tijdens het leven van beide echtgenoten van een schenking door één van de echtgenoten, logischerwijs tot de herroeping van de schenking door de andere echtgenoot zal leiden. Hierdoor zal de horizontale planning tussen echtgenoten ongedaan gemaakt worden. Dit risico vormt dus juist een incentive voor beide echtgenoten om de door hen aan de andere echtgenoot gedane schenking niet te herroepen. Een herroepbare wederzijdse schenking tussen echtgenoten biedt dus meer zekerheid dan een testament.

Overigens verkrijgt de vooroverleden echtgenoot geen zekerheid dat zijn aandelen in Z BV aan diens eigen kinderen toekomen bij overlijden van de langstlevende echtgenoot. De langstlevende echtgenoot kan weliswaar de aandelen testamentair toebedelen aan de kinderen van de vooroverleden echtgenoot. Maar de vooroverleden echtgenoot heeft geen zekerheid dat dergelijk testament later niet wordt herroepen. Ter vermijding daarvan is het nodig om een restschenking te koppelen aan de wederzijdse schenking, die de bevoegdheden van de langstlevende echtgenoot beperkt.

- Een contractuele erfstelling voldoet evenmin aan de wensen van de Aanvragers. Een contractuele erfstelling verleent aan de andere echtgenoot en de eigen kinderen van de schenker - echtgenoot louter eventuele rechten op de aandelen in Z BV (zie hoger – dit is trouwens ook het geval bij enige andere erfrechtelijke vererving). De contractuele erfstelling beperkt immers in geen enkel opzicht het eigendomsrecht van de schenker-echtgenoot. Hij behoudt integraal en volledig het recht om over de in de contractuele erfstelling begrepen aandelen te beschikken, zowel onder bezwarende als onder kosteloze titel. Een dergelijke beschikking komt immers neer op een (stilzwijgende [9]) herroeping van de contractuele erfstelling [10]. Evenwel, wensen de Aanvragers om aan elkaar en aan hun respectievelijke eigen kinderen actuele rechten te verlenen over de aandelen in Z BV. Deze zekerheid is nodig om de eigen kinderen ten gepaste tijde aan te sporen afstand te doen van hun vordering tot inkorting met betrekking tot de betrokken aandelen. De voorgenomen verrichting biedt wel voldoende zekerheid op dat vlak. Zowel de andere echtgenoot als de eigen kinderen van de schenker verkrijgen actuele rechten op de geschonken aandelen (zie hoger). Bovendien verleent het wederzijds karakter van de gedane schenkingen de nodige incentive aan de andere echtgenoot, om de gedane schenking niet op onoordeelkundige wijze te herroepen.

- De verkrijging ingevolge de uitwerking van een beding van aanwas zorgt voor een maximale bescherming van de langstlevende echtgenoot, en dit zonder risico op inkorting door de reservataire erfgenamen cq. eigen kinderen van de vooroverleden echtgenoot. Evenwel, biedt het beding van aanwas in beginsel niet de zekerheid dat de aandelen in Z BV bij overlijden van de langstlevende echtgeno(o)t(e) aan de kinderen van de vooroverleden echtgenoot toekomen, en dat aldus alle vier kinderen gelijk behandeld zullen worden. De langstlevende echtgenoot zal immers – in beginsel – vrij kunnen beschikken over alle aandelen in Z BV, inclusief de ingevolge de uitwerking van het beding van aanwas verkregen aandelen van de vooroverleden echtgenoot. Er bestaat dus geen zekerheid dat reservataire erfgenamen cq. kinderen van de vooroverleden echtgenoot het (saldo van het) aandeel van hun vooroverleden ouder zullen verkrijgen bij overlijden van hun stiefouder. Dit is wel degelijk anders bij een wederzijdse schenking waaraan een restschenking is gekoppeld ten voordele van de kinderen: de langstlevende echtgenoot kan aldus hetgeen hij heeft gekregen niet vrij schenken of legateren tenzij aan de kinderen van de eerststervende echtgenoot. Bij een beding van aanwas kan een dergelijke regeling niet worden voorzien.

- Een inbreng van de aandelen in een huwgemeenschap, gekoppeld aan een verblijvingsbeding, eventueel in combinatie met een fidei commis de residuo [11] komt evenmin tegemoet aan de wensen van de Aanvragers. Hoewel huwelijksvoordelen in principe geen schenkingen zijn (Cass. 5 januari 2017), bepalen artikel 1464 en 1465 van het oud Burgerlijk Wetboek dat de toebedeling van voorhuwelijkse eigen goederen dienen te worden aangerekend op het beschikbaar deel. Bovendien geldt verder ook dat, ingeval van stiefkinderen, zelfs een toebeding van meer dan de helft van de aanwinsten wordt aangerekend op het beschikbaar deel. Deze huwelijksvoordelen zijn dus potentieel inkortbaar op vraag van de niet-gemeenschappelijke kinderen van de vooroverleden echtgenoot. Het risico op inkorting door de reservataire erfgenamen cq. eigen kinderen van de vooroverleden echtgenoot kan in dit geval niet bij leven opgevangen worden. Het is niet mogelijk een erfovereenkomst te sluiten ten aanzien van dergelijke huwelijksvermogensrechtelijke bepalingen. Dezelfde problematiek is aan de orde bij andere planningstechnieken bij huwelijkscontract zoals, de toevoeging van een al dan niet facultatief verrekenbeding, een verblijvingsbeding m.b.t. een intern toegevoegd gemeenschappelijk vermogen of een doelgebonden onverdeeldheid, enz. Al deze bedingen, die civielrechtelijk in beginsel niet als schenkingen maar als huwelijksvoordelen worden aangemerkt, hebben in het bijzonder als nadeel dat de inkorting nog steeds kan worden gevraagd door (stief)kinderen voor zover deze betrekking hebben op eigen voorhuwelijkse goederen.

58. De Vlaamse Belastingsdienst heeft in het verleden reeds geoordeeld dat een wederzijdse schenking tussen echtgenoten burgerrechtelijk op zich geen nut heeft, omdat de eigendom van het betrokken goed die respectievelijk aan elk van de echtgenoten toebehoort, door de schenking wordt vervangen door dezelfde rechten in het betrokken goed (zie in die zin: Ruling nr. 16015 dd. 18 april 2016, Ruling nr. 16059 dd. 23 januari 2017 en Ruling nr. 17033 dd. 13 november 2017).

59. In tegenstelling tot de situaties, die reeds aan uw diensten voorgelegd werden, brengt de voorgenomen wederzijdse schenking, met restschenking wel degelijk een wijziging van de respectievelijke eigendomsrechten van de echtgenoten m.b.t. de aandelen teweeg. Door deze verrichting verkrijgen zowel de begiftigde-echtgenoot, als de eigen kinderen onmiddellijk een actueel recht op de aandelen (zie hoger). Dit laatste vormt een incentive voor de eigen kinderen om afstand te doen van hun vordering tot inkorting m.b.t. de schenking aan hun stiefouder.

Dit is anders dan de situatie waarbij de echtgenoten geen toekomstige reservataire erfgenamen hebben. In dit geval kunnen de echtgenoten immers vrij beschikken over hun respectievelijk vermogen, zowel ten gunste van de andere echtgenote, als van eventuele andere derden. In dergelijk geval is het afsluiten van een erfovereenkomst niet opportuun.

60. Het optioneel beding van terugkeer doet geen afbreuk aan het voormelde. Het zich realiseren van de ontbindende voorwaarde m.b.t. de schenking door de langstlevende echtgenoot aan de vooroverleden echtgenoot heeft niet als gevolg dat het resultaat van de voorgenomen verrichting hetzelfde is, als de vererving van de aandelen van de vooroverleden echtgenoot door de langstlevende echtgenoot. In voorkomend geval zal de langstlevende echtgenoot opnieuw volle eigenaar worden van diens aandelen. Dit is eveneens het geval bij gebrek aan actieve planning van aandelen. Evenwel verkrijgen door de voorgenomen verrichting zowel de langstlevende echtgenoot, als de kinderen van de vooroverleden echtgenoot actuele rechten op de aandelen van de vooroverleden echtgenoot. Dit laatste is niet hetzelfde als een vererving van de aandelen van de vooroverleden echtgenoot door de langstlevende echtgenoot. De voorliggende situatie is bijzonder in de zin dat rekening gehouden moet worden met de eigen kinderen van de Aanvragers en hun respectievelijke potentiële reservataire aanspraken op de aandelen, dit terwijl de Aanvragers in de reeds aan uw diensten voorgelegde casussen geen (al dan niet gemeenschappelijke) kinderen hadden. Het grote verschil bestaat er immers in dat de begiftigde-echtgenoot, na het overlijden van de eerststervende, het geschonkene kan verteren, maar slechts kan beschikken bij wijze van schenking of legaat ten voordele van de kinderen van de eerststervende echtgenoot. Die specifieke beperkingen waartoe de langstlevende echtgenoot zich verbindt ten voordele van de kinderen van de eerststervende echtgenoot, vormt een cruciaal verschil ten aanzien van de situatie voor de schenking.

61. De beslissingen genomen door uw diensten m.b.t. wederzijdse schenkingen tussen echtgenoten zonder kinderen kan dus niet doorgetrokken worden naar de voorliggende voorgenomen verrichting (zie in die zin: Ruling nr. 16015 dd. 18 april 2016, Ruling nr. 16059 dd. 23 januari 2017 en Ruling nr. 17033 dd. 13 november 2017).

62. Gelet op het voorgaande, moet worden besloten dat er voldoende niet-fiscale motieven in casu aanwezig zijn en dat de vooropgestelde verrichting geen fiscaal misbruik uitmaakt in de zin van artikel 3.17.0.0.2. VCF.

63. Gelet op het voorgaande vragen wij U om huidig verzoek ontvankelijk te willen verklaren, en bij wijze van voorafgaande beslissing te willen bevestigen dat:

- de voorgenomen verrichting niet onderworpen zal worden aan de erfbelasting, en dat aldus de volgende bepalingen niet van toepassing zullen zijn:

a. artikel 2.7.1.0.2. VCF;

b. artikel 2.7.1.0.3.3° VCF;

c. artikel 2.7.1.0.4. VCF.

- de voorgenomen verrichting geen fiscaal misbruik uitmaakt in de zin van artikel 3.17.0.0.2 VCF.

64. Daarnaast verzoeken wij U om een geldigheidsduur van de afgeleverde beslissing toe te kennen tot en met het overlijden van één van de echtgenoten X-Y (in plaats van slechts 5 jaar).

Gelet op artikel 3.22.0.0.1 VCF komt het besluitvormingsorgaan tot de volgende voorafgaande beslissing:

65. Onder voorafgaande beslissing wordt verstaan de juridische handeling waarbij de bevoegde entiteit van de Vlaamse administratie overeenkomstig de bepalingen die van kracht zijn, vaststelt hoe de bepaling van de VCF wordt toegepast op een bijzondere situatie of verrichting, die op fiscaal vlak nog geen uitwerking heeft gehad. De Vlaamse Belastingdienst doet bijgevolg geen uitspraak over de rechtsgeldigheid van overeenkomsten op burgerlijk vlak.

66. De wederzijdse schenkingen werden reeds verleden voor Nederlandse notaris op 14 december 2020. Hoewel het hier om reeds gestelde rechtshandelingen gaat, is de vraag wat de fiscale gevolgen van deze rechtshandelingen zijn inzake erfbelasting. De aanvraag tot voorafgaande beslissing is bijgevolg ontvankelijk.

67. Volgende artikelen uit de VCF worden onderzocht, zoals in de aanvraag vermeld:

- Artikel 2.7.1.0.2 VCF dat luidt als volgt:

De erfbelasting is verschuldigd ongeacht of de verkrijging gebeurt ingevolge wettelijke devolutie, uiterste wilsbeschikking of contractuele erfstelling.

Naast het geval, vermeld in het eerste lid, is de erfbelasting ook verschuldigd op een verkrijging van vruchtgebruik met toepassing van artikel 858bis van het Burgerlijk Wetboek, tenzij de langstlevende echtgenoot of wettelijk samenwonende aan het vruchtgebruik heeft verzaakt conform paragraaf 6 van het voormelde artikel.

- Artikel 2.7.1.0.3, 3° VCF dat luidt als volgt:

Worden met het oog op de heffing van het successierecht als legaten beschouwd:

1° …

2° …

3° alle schenkingen van roerende goederen die de erflater heeft gedaan onder de opschortende voorwaarde of termijn die vervuld wordt ingevolge het overlijden van de schenker.

Het eerste lid, 3°, is niet van toepassing bij de realisatie van een beding van terugval die de erflater heeft bedongen in het voordeel van een derde voor een vruchtgebruik dat de erflater zich heeft voorbehouden.

- Artikel 2.7.1.0.4 VCF dat luidt als volgt:

De langstlevende echtgenoot die ingevolge een huwelijksovereenkomst die niet aan de regels voor de schenkingen is onderworpen, meer dan de helft van de gemeenschap toegekend krijgt, wordt voor de heffing van de erfbelasting gelijkgesteld met de langstlevende echtgenoot die, als niet wordt afgeweken van de gelijke verdeling van de gemeenschap, het deel van de andere echtgenoot krachtens een schenking onder de levenden of een uiterste wilsbeschikking geheel of gedeeltelijk verkrijgt.

- Artikel 3.17.0.0.2 VCF dat luidt als volgt:

Aan de bevoegde entiteit van de Vlaamse administratie kan niet worden tegengeworpen, de rechtshandeling noch het geheel van rechtshandelingen dat een zelfde verrichting tot stand brengt, wanneer die entiteit door vermoedens of door andere bewijsmiddelen, vermeld in artikel 3.17.0.0.1, en aan de hand van objectieve omstandigheden aantoont dat er sprake is van fiscaal misbruik.

Er is sprake van fiscaal misbruik wanneer de belastingplichtige door middel van de door hem gestelde rechtshandeling of het geheel van rechtshandelingen één van de volgende verrichtingen tot stand brengt:

1° hetzij een verrichting waarbij hij zichzelf in strijd met de doelstellingen van een bepaling van deze codex of de ter uitvoering daarvan genomen besluiten buiten het toepassingsgebied van die bepaling plaatst;

2° hetzij een verrichting waarbij aanspraak wordt gemaakt op een belastingvoordeel, voorzien door een bepaling van deze codex of de ter uitvoering daarvan genomen besluiten, en de toekenning van dit voordeel in strijd zou zijn met de doelstellingen van die bepaling en die in wezen het verkrijgen van dit voordeel tot doel heeft.

Het komt aan de belastingplichtige toe te bewijzen dat de keuze voor zijn rechtshandeling of het geheel van rechtshandelingen door andere motieven verantwoord is dan het ontwijken van de belasting. Als de belastingplichtige het tegenbewijs niet levert, dan wordt de verrichting aan een belastingheffing overeenkomstig het doel van deze codex onderworpen alsof het misbruik niet heeft plaatsgevonden.

68. Vermits de wederzijdse schenkingen gesloten zijn na 1 juni 2012, kunnen ze worden afgetoetst aan de antimisbruikbepalingen. De verrichtingen maken geen fiscaal misbruik uit indien er ook niet-fiscale motieven aan ten grondslag liggen. Herkwalificatie is mogelijk indien de belastingplichtige niet kan aantonen dat de geviseerde verrichting(en) ook niet-fiscale doelstellingen hebben, en dat deze niet-fiscale doelstellingen voldoende opwegen tegen de fiscale motieven.

69. Op de voorgelegde rechtshandelingen is de antimisbruikbepaling van artikel 3.17.0.0.2 VCF van toepassing wegens het ontwijken van erfbelasting, bij gebrek aan bewijs dat de keuze voor deze rechtshandelingen verantwoord is door andere dan fiscale motieven. De aangehaalde niet-fiscale motieven wegen niet op tegen het fiscale voordeel dat gehaald wordt uit de voorgelegde verrichtingen, zoals hierna zal worden aangetoond.

70. Het basisidee achter de heffing van de erfbelasting is dat deze belasting geheven wordt over de nagelaten goederen, namelijk de goederen die ingevolge het overlijden van de erflater overgaan op de erfopvolgers (artikel 2.7.1.0.2 VCF). Deze grondregel loopt volledig parallel met de regels van het burgerlijk recht inzake de nalatenschap en de verkrijging van de nagelaten goederen.

Om te voorkomen dat de erflater door het stellen van handelingen of het opzetten van constructies welke volgens het gemeen recht de erfbelasting niet kunnen opeisbaar maken, de betaling van de erfbelasting zou vermijden, heeft de wetgever enkele fictiebepalingen ingevoerd, waaronder het artikel 2.7.1.0.3, 3° VCF en het artikel 2.7.1.0.4 VCF.

Concreet treft het artikel 2.7.1.0.3, 3° VCF schenkingen van roerende goederen, gedaan onder een opschortende voorwaarde of termijn die wordt vervuld door het overlijden van de schenker. De doelstelling van deze bepaling is om misbruik van de vlakke tarieven van de schenkbelasting voor roerende goederen te voorkomen opdat er geen erfbelasting meer verschuldigd zou zijn bij het overlijden van de schenker, terwijl de overdracht van de goederen wordt uitgesteld tot op het ogenblik van het overlijden van de schenker. Er wordt bovendien opgemerkt dat Vlabel, voor de toepassing van art. 2.7.1.0.3, 3° VCF geen onderscheid maakt tussen Belgische schenkingen en schenkingen gebeurd voor een buitenlandse notaris.

Het artikel 2.7.1.0.4 VCF heeft concreet als doelstelling te vermijden dat echtgenoten elkaar het volledige gemeenschappelijk vermogen zouden toebedelen bij overlijden van een der echtgenoten zonder hierbij erfbelasting te betalen.

Wanneer de voorwaarden gesteld in de fictiebepaling vervuld zijn, is de gelijkstelling met nagelaten goederen op het fiscaalrechtelijke vlak volledig, dit betekent dat de goederen voor de heffing van de erfbelasting moeten worden geacht deel uit te maken van de nalatenschap.

71. De aanvragers hebben in casu bij de wederzijdse schenkingen tussen echtgenoten een optioneel beding van conventionele terugkeer voorzien. Dit beding van conventionele terugkeer is een ontbindende voorwaarde die uitwerking krijgt bij het overlijden van de begunstigde. Zo krijgt de schenkende echtgenoot van rechtswege de mogelijkheid om wat hij geschonken heeft, terug te krijgen bij het overlijden van de andere echtgenoot. De schenkende echtgenoot moet bij de verkrijging van het geschonken goed geen erfbelasting betalen, aangezien de ontbindende voorwaarde uitwerking krijgt door het overlijden. De langstlevende echtgenoot krijgt het goed niet terug volgens het erfrecht, waardoor artikel 2.7.1.0.2 VCF niet van toepassing zou zijn.

72. Burgerrechtelijk gezien hebben de wederzijdse schenkingen tussen echtgenoten echter geen nut, vermits de roerende goederen (aandelen) die respectievelijk aan elk van de echtgenoten toebehoren, door de schenking worden vervangen door een zelfde aantal aandelen in dezelfde vennootschap met een identieke waarde. Om die gelijke (50/50) verdeling van de aandelen tussen de echtgenoten te bereiken is er bovendien een onherroepelijke voorafgaande schenking gebeurd bij huwelijksovereenkomst, zoals vermeld wordt in randnummer 10. Ingevolge de wederzijdse schenkingen verandert er in feite niets aan de vermogens van de beide echtgenoten.

Die wederzijdse schenkingen tussen de beide echtgenoten zijn er dus enkel op gericht om er bijkomende bedingen aan te koppelen met de bedoeling om erfbelasting te ontwijken, zoals hierna wordt toegelicht.

73. Door de combinatie van de wederzijdse schenkingen met het optioneel beding van conventionele terugkeer plaatsen de aanvragers zich buiten het toepassingsgebied van artikel 2.7.1.0.2 VCF. Op die manier wordt de doelstelling van het artikel 2.7.1.0.2 VCF gefrustreerd, aangezien er doelbewust wordt vermeden dat de langstlevende echtgenoot de aandelen terugkrijgt op grond van het erfrecht.

Rekening houdend met de primaire bedoeling van de aanvragers, zoals opgenomen in de aanvraag en herhaaldelijk bevestigd tijdens de hoorzitting, zal het optioneel beding van terugkeer steeds worden uitgeoefend door de langstlevende echtgenoot. De bedoeling van de aanvragers is immers dat de langstlevende echtgenoot de totaliteit van de aandelen zal aanhouden en daarover vrij zal kunnen beschikken. Dit zelfde burgerrechtelijke resultaat had men kunnen bereiken via een legaat aan de langstlevende echtgenoot of via een schenking onder de opschortende voorwaarde van het overlijden van de schenker. Aan beide opties kon er een fideïcommis de residuo gekoppeld worden ten voordele van de eigen kinderen. In beide gevallen zou echter erfbelasting verschuldigd zijn op de verkrijging door de langstlevende echtgenoot.

Door de combinatie van het beding van conventionele terugkeer met de wederzijdse schenkingen, die burgerrechtelijk geen enkel nut hebben zoals hierboven wordt vermeld, wordt de toepassing van het artikel 2.7.1.0.2 VCF echter doelbewust vermeden.

Hieruit volgt dat het geheel van rechtshandelingen als fiscaal misbruik wordt gekwalificeerd.

74. De aanvragers dienen bijgevolg te bewijzen dat de keuze voor het geheel van rechtshandelingen op een afdoende wijze verantwoord wordt door andere dan fiscale motieven.

75. In de aanvraag wordt uiteengezet dat de beschreven verrichtingen ingegeven zijn vanuit de volgende doelstellingen, zoals ook bijkomend werd toegelicht op de hoorzitting van 2 februari 2021:

1) Optimale bescherming van en maximale autonomie voor de langstlevende echtgenoot. De echtgenoten wensen dat de langstlevende echtgenoot finaal over alle aandelen kan beschikken, zonder inmenging van de eigen kinderen of de kinderen van de andere echtgenoot (en zonder inmenging van de eventuele andere nog in leven zijnde ouder zolang de kinderen minderjarig zijn).

2) Daarnaast wensen de echtgenoten dat hun eigen aandelen in de vennootschap na het overlijden van de langstlevende echtgenoot, aan hun eigen kinderen zullen toekomen. Het is de bedoeling dat de aandelen op termijn in gelijke mate zullen toekomen aan de vier kinderen.

76. Gelet op het feit dat er geen gemeenschappelijke kinderen zijn, maar dat beide echtgenoten twee kinderen hebben uit een eerdere relatie, is de gehele planning er in de eerste plaats op gericht om de langstlevende echtgenoot optimaal te beschermen tegen inspraken van de kinderen. Het is de primaire bedoeling dat de langstlevende echtgenoot maximale zeggenschap over alle aandelen verkrijgt.

Enerzijds is er de bescherming tegen inmenging door de eigen kinderen van de langstlevende echtgenoot die gerealiseerd wordt via het optioneel conventioneel beding van terugkeer. Als de langstlevende echtgenoot beslist om het beding van terugkeer uit te oefenen, zal de restschenking aan de eigen kinderen nog geen uitwerking krijgen. Anderzijds is er de bescherming tegen inmenging door de kinderen van de vooroverleden echtgenoot die gerealiseerd zal worden door de punctuele erfovereenkomsten waarin die kinderen afstand zullen doen van hun vordering tot inkorting. Zoals in randnummer 27 wordt vermeld vormen deze punctuele erfovereenkomsten het sluitstuk van de successieplanning beoogd door de aanvragers.

Het is wel de bedoeling dat de aandelen van de eerstoverleden echtgenoot na het overlijden van de langstlevende echtgenoot, terug toekomen aan de eigen kinderen van de eerstoverledene.

Tijdens de hoorzitting werd benadrukt dat deze beide aspecten van belang waren en dat de voorgelegde constructie werd opgezet om beide aspecten te kunnen combineren.

Ook in de aanvraag komt op verschillende plaatsen aan bod dat het in de eerste plaats de bedoeling is dat na het overlijden van de eerstoverleden echtgenoot de langstlevende echtgenoot de totaliteit van de aandelen zal aanhouden en daarover vrij zal kunnen beschikken (zie randnummers 21, 22 en 55). Dat is precies ook de reden waarom men de constructie opzet. Als men dit niet zou doen, zouden de eigen kinderen van de eerstoverleden echtgenoot immers in elk geval de blote eigendom van de aandelen erven. De eigen kinderen van de eerstoverleden echtgenoot moeten het overlijden van de langstlevende echtgenoot afwachten alvorens zij hun aandeel in het vermogen van de eerstoverleden echtgenoot kunnen ontvangen.

Deze doelstelling kan echter enkel gerealiseerd worden als de langstlevende echtgenoot in elk geval een beroep doet op het conventioneel beding van terugkeer, zoals hoger reeds vermeld. Enkel dan zal de volle eigendom van de geschonken aandelen terugkeren naar het vermogen van de langstlevende echtgenoot. De langstlevende echtgenoot is met andere woorden verplicht om de conventionele terugkeer hoe dan ook uit te oefenen, omdat het eerste element in de planning, en eigenlijk de aangevoerde reden waarom de constructie met wederzijdse schenking met de toegevoegde bedingen dient te worden opgezet, anders niet bereikt wordt.

Het voormelde niet-fiscale motief wordt volledig ondergraven door het beding van terugkeer optioneel te maken. Als motivering voor het optioneel karakter van het beding van terugkeer, wordt op verschillende plaatsen in de aanvraag (zie randnummers 21, 44, 50 en 56) gesteld dat het beding louter als vangnet fungeert. Het is volgens de aanvragers slechts de bedoeling om daarop een beroep te doen als de schenker van oordeel is dat de uitwerking van de schenking aan zijn eigen kinderen niet opportuun zou zijn.

Maar als de langstlevende echtgenoot het optioneel beding van terugkeer niet uitoefent, krijgt de restschenking aan de eigen kinderen onmiddellijk uitwerking. Dit gaat in tegen het eerste motief voor de gehele planning, namelijk de maximale bescherming van de langstlevende echtgenoot. Doordat de conventionele terugkeer optioneel gemaakt is, wordt het primaire motief van de door de aanvragers opgezette constructie niet bereikt.

77. Gelet op het voorgaande dient besloten te worden dat er geen afdoende bewijs voorligt dat de keuze voor deze rechtshandelingen ingegeven is door andere dan fiscale motieven.

78. Bijgevolg zal bij overlijden van een van de echtgenoten toepassing van artikel 3.17.0.0.2 VCF worden gemaakt wegens ontwijking van artikel 2.7.1.0.2 VCF. De gevolgen van de voorgelegde verrichtingen zijn er immers op gericht om de goederen uit de belastbare materie van de erfbelasting te halen, zonder dat niet-fiscale motieven dit afdoende verantwoorden.

79. De artikelen 2.7.1.0.3, 3° en 2.7.1.0.4 VCF zijn niet van toepassing op de huidige verrichting.

80. Deze beslissing heeft alleen betrekking op de erfbelasting en doet geen uitspraak over andere belastingen.

[1] Zie per analogie inzake het systeem van voorafgaande beslissingen inzake federale belastingen: MvT (bij de Wet van 24 december 2002), Parl.St. 50, 1918/001, 63.

[2] Naar aanleiding van de hoorzitting op 2 februari 2020 werd meegedeeld dat de wederzijdse schenkingen voor Nederlandse notaris verleden werd op 14 december 2020.

[3] F. WERDEFROY, Registratierechten, Wolters Kluwer, 2018-2019, 928 e.v.

[4] Naar aanleiding van de hoorzitting op 2 februari 2020 werd de aanvraag op dit punt aangevuld door de aanvragers.

[5] F. WERDEFROY, Registratierechten, Wolters Kluwer, 2018-2019, 441 e.v.

[6] Zie in die zin: Ruling nr. 20041 dd. 31 augustus 2020.

[7] A. VAN GEEL, “Op welke wijze is vermogensplanning mogelijk na de inwerkingtreding van de nieuwe fiscale antimisbruikbepaling?” in W. PINTENS en C. DECLERCK, Patrimonium 2012, Intersentia, 2012, 322-323.

[8] B. CARDOEN, “Het fideïcommis de residuo toegepast op een schenking van actuele goederen”, Not.Fisc.M., 2004, 229 (en de verwijzingen onder voetnoot 38).

[9] A. WYLLEMAN en L. VOET,” De wisselwerking tussen schenkingen en uiterste wilsbeschikkingen”, in X., Familiale Vermogensplanning. Verslagboek VLN-Congres & Notariële figurante, Kluwer Mechelen, 2009, 34.

[10] M. VAN QUICKENBORNE en A. NIJBOER, “Art. 1096 B.W.”, Comm.Erf.

[11] Zie in die zin: Ruling nr. 20044 dd. 28 september 2020.