1. De aanvraag strekt ertoe de bevestiging te verkrijgen dat naar aanleiding van de voorgelegde verrichtingen geen sprake is van een bedekte bevoordeling zodat de fictiebepaling van artikel 2.7.1.0.7 VCF niet kan worden toegepast.

Aanvullend strekt de aanvraag ertoe bevestiging te krijgen dat, indien kan worden bevestigd dat artikel 2.7.1.0.7 VCF niet kan worden toegepast, artikel 2.7.1.0.5 VCF tevens niet kan worden toegepast ingevolge voorgelegde verrichtingen.
Tot slot strekt de aanvraag ertoe bevestiging te krijgen dat artikel 3.17.0.0.2 VCF niet kan worden toegepast op de voorgelegde verrichtingen.

II. A. Identiteit van de aanvrager en de partijen

2. De aanvraag wordt ingediend door […] namens:

2.1. de heer X […], echtgenoot van mevrouw Y […].

2.2. en zijn kinderen:

2.2.1. de heer “zoon1”, echtgenoot van mevrouw […], wonende te […];
2.2.2. de heer “zoon2”, echtgenoot van mevrouw […], wonende te […];
2.2.3. mevrouw “dochter1”, ongehuwd, wonende te […];
2.2.4. mevrouw “dochter2”, ongehuwd, wonende te […];
2.2.5. de heer “zoon3”, ongehuwd, wonende te […].

II. B. Beschrijving van de reeds gedane verrichting(en)

3. De heer X maakt deel uit van de familie die de actieve, familiale en internationale onderneming “de onderneming ” aanhoudt. “de onderneming” is een bedrijvengroep met meer dan 100 vestigingen actief in meer dan 25 landen en stelt ongeveer 6.400 personeelsleden tewerk. In België stellen zij 765 mensen tewerk. “de onderneming ” biedt producten aan [...]. Samen met de andere familieleden houden de heer X en zijn kinderen gezamenlijk alle aandelen van deze familiale groep aan en dit middels een internationale vennootschapsstructuur. De aandelen werden van generatie op generatie overgedragen binnen de familie. De overige familieleden zijn allen woonachtig in […]. In deze aanvraag werd enkel het volgens aanvrager relevante gedeelte van de groepsstructuur weergegeven.

4. In het kader van de familiale vermogensplanning heeft de heer X op xx.xx.2004 zijn aandelen van “DE HOLDING” en zijn certificaten van Stichting Administratiekantoor […] (“DE STAK’) met voorbehoud van vruchtgebruik aan zijn kinderen geschonken. Deze schenkingen werden verleden voor een Zwitserse notaris en werden nadien niet ter registratie aangeboden in België. Aangezien de schenkingen hebben plaatsgevonden op xx.xx. 2004, is de driejaarstermijn van de fictiebepaling van artikel 2.7.1.0.5 VCF ondertussen verlopen.

“DE HOLDING” is op heden een vennootschap naar het recht van Luxemburg. De vennootschap is gevestigd te […], met ondernemingsnummer […] en houdt een participatie van 80,74% aan in “vennootschap A” , tevens een vennootschap naar het recht van Luxemburg, gevestigd te […] en met ondernemingsnummer […]. “vennootschap A” houdt een participatie van 43,157% in […] (“vennootschap B”) aan. “vennootschap B” is een vennootschap naar Luxemburgs recht en is gevestigd te […] en met ondernemingsnummer […]. De overige aandelen van “vennootschap B” worden aangehouden door “vennootschap C” (1) (0,001%) en “DE STAK” (56,842%). “vennootschap B” houdt op haar beurt een participatie van 99,9% aan in de operationele vennootschap “ondernemingA” SA, een vennootschap naar Belgisch recht, opgericht op xx.xx. 1996, gevestigd te […] en met ondernemingsnummer […].

“DE STAK” is een stichting naar Nederlands recht. De stichting is gevestigd te […], met ondernemingsnummer […] en houdt alle aandelen van “vennootschap C” SA aan. “vennootschap C” is tevens een vennootschap naar Luxemburgs recht en is gevestigd te […]. “vennootschap C” houdt een participatie van 19,26% in “vennootschap A” aan.

De overige familieleden hebben hun aandelen van “DE HOLDING” en hun certificaten van “DE STAK” op gelijkaardige wijze aan de volgende generatie geschonken. Ten gevolge van deze herstructurering, wordt op heden binnen elke tak van de familie 12,5% van de aandelen van “DE HOLDING” en de certificaten van “DE STAK” aangehouden.

5. In voornoemde schenkingsakten uit 2004 met betrekking tot de aandelen van “DE HOLDING” en certificaten van “DE STAK” werd de volgende zaakvervangingsclausule opgenomen:
“Les droits respectifs d’usufruit et de nue-propriété des parties seront reportés sur tous les biens et valeurs que viendraient à êtres subrogés aux biens donnés (notamment à la suite d’un apport des Actions, d’une fusion ou d’une scission de la Société ou de toute autre opération de restructuration). En cas de liquidation de la Société, les droits respectifs de l’usufruit et du nu-propriétaire seront reportés sur le produit de la liquidation. Ces droits respectifs seront également reportés sur les sommes et valeurs payées à la suite d’une réduction de capital.
Toutefois, par dérogation à ce qui est prévu à l’alinéa précédent, mais dans le cas seulement où le boni de liquidation ou la contrepartie attribuée aux Actionnaires en échange des Actions prendrait la forme d’une somme d’argent, l’usufruit pourra, à son choix, recevoir immédiatement le paiement d’une fraction de ladite somme correspondant à la valeur capitalisée de son usufruit, à la date de mise en paiement, sur la base des tables de capitalisation usuelles.
L’usufruitier voulant faire usage de la faculté prévue à l’alinéa précédent devra notifier sa décision, dans les quinze jours de la mise en paiement de la somme précitée, soit au nu-propriétaire, soit au gestionnaire ou dépositaire des biens soumis à son usufruit. L’usage de cette faculté entraînera l’extinction du droit d’usufruit à due concurrence.
Si l’usufruitier n’a pas fait usage de la faculté prévue aux alinéas précédents, les parties s’efforceront de replacer la somme à elles attribuée au mieux de leurs intérêts communs, dans les meilleurs délais et leurs droits respectifs d’usufruit et de nue-propriété seront reportés sur les biens acquis en remploi. En pareil cas, elles pourront convenir d’étendre aux biens acquis en remploi le régime prévu par l’article 3 du présent contrat.”

6. Naar aanleiding van de schenkingen van de naakte eigendom van de aandelen van “DE HOLDING” en van de certificaten van “DE STAK” werd het aandeelhoudersregister/certificaathoudersregister van de desbetreffende entiteiten overeenkomstig aangepast. Bijgevolg zijn destijds de aandelen/certificaten ingeschreven op naam van de heer X voor wat betreft het vruchtgebruik en op naam van de kinderen voor wat betreft de naakte eigendom. Tot op heden werden er geen aanpassingen aan deze inschrijving doorgevoerd.

7. Schematische en vereenvoudigde voorstelling van de huidige aandeelhoudersstructuur:

II.C. Beschrijving van de voorgenomen verrichtingen

8. In het kader van een geplande herstructurering, die opnieuw kadert in een ruimere familiale planning, zal in een eerste fase een nieuwe Luxemburgse Holding (‘Holding‘) onder de vorm van een naamloze vennootschap (NV/SA) worden opgericht waarin de heer X en zijn kinderen hun aandelen van “DE HOLDING” en hun certificaten van “DE STAK” zullen inbrengen door middel van een inbreng in natura. Deze inbreng zal gebeuren, door de heer X telkens voor wat betreft het vruchtgebruik en door de kinderen telkens voor wat betreft de naakte eigendom. Naar aanleiding van deze inbreng zal Holding nieuwe aandelen uitreiken die voor wat betreft het vruchtgebruik zullen toekomen aan de heer X en voor wat betreft de naakte eigendom aan de kinderen, dit ten gevolge van de zaakvervangingsclausule in de schenkingsakten uit 2004. Het aandeelhoudersregister van Holding zal worden opgemaakt door inschrijving van de aandelen voor het vruchtgebruik bij de heer X en voor de naakte eigendom bij de Kinderen. Dit betekent dat de initiële splitsing vruchtgebruik-naakte eigendom, zoals tot stand gekomen bij de schenkingen in 2004, behouden zal blijven.

Per staak binnen de familie zal een nieuwe holding worden opgericht op gelijkaardige wijze als hierboven omschreven. Tevens zullen aandeelhoudersovereenkomsten worden gesloten tussen de verschillende holdings van de verschillende staken binnen de familie om het evenwicht tussen de staken te behouden en de continuïteit van de onderneming te verzekeren. Daarenboven zullen de statuten van iedere holding voorzien in een voorkooprecht voor de andere familiale aandeelhouders en zal voor het vervreemden van de aandelen voorafgaand toestemming nodig zijn van de andere aandeelhouders. Aangezien de overige familieleden niet woonachtig zijn in het Vlaams Gewest, maken deze vooropgestelde transacties in hun hoofde het voorwerp uit van aanvragen tot voorafgaande beslissing bij de federale Dienst Voorafgaande Beslissingen.

9. In een tweede fase van de herstructurering zullen de aandelen van “DE HOLDING” door Holding worden gecertificeerd in een nog op te richten Nederlands Stichting Administratiekantoor A (‘STAK A’). Zoals aangegeven werden de aandelen van “DE HOLDING” in 2004 geschonken voor de naakte eigendom aan de kinderen van de heer X. Door de oprichting van STAK A, gevolgd door het certificeren van de aandelen van “DE HOLDING”, zullen certificaten aan Holding worden uitgegeven. Deze laatste transactie wordt verder niet meer besproken.

10. Beide verrichtingen kaderen zoals gesteld binnen de verdere vermogensplanning van de familie. De huidige structuur van de groep is namelijk niet langer geschikt voor de opkomst van de nieuwe generatie aandeelhouders en de steeds meer verwaterde aandeelhoudersstructuur. In het verleden waren er slechts acht aandeelhouders, terwijl dit voor de volgende generatie (2) kan oplopen tot ongeveer dertig aandeelhouders. Deze aandeelhouders hebben tevens uiteenlopende ambities: sommige wensen zich actief in te laten met (het management van) de groep, sommige wensen zich te concentreren op projecten buiten de groep, sommige overwegen zelfs om hun belang in de groep te verkopen.
Ook de internationale mobiliteit die van bepaalde aandeelhouders wordt verwacht in het kader van hun professionele activiteit kan een impact hebben op hun keuze om hun aandeel in de groep al dan niet te behouden (regelgeving voor buitenlandse participaties, verplichtingen omtrent de bekendmaking van de vermogensbestanddelen, mogelijke exit-belastingen, etc.). Daarnaast is het mogelijk dat de aandeelhouders hun woonplaats wensen te verplaatsen om louter privéredenen.

Voorgaande elementen betekenen een risico voor de stabiliteit van de huidige aandeelhoudersstructuur van de groep en bijgevolg voor de familiale wortels van de groep. Een of meerdere aandeelhouders zouden kunnen worden verplicht of de wens kunnen hebben om hun aandeel in de groep over te dragen.

Het behouden van het familiale karakter van de groep en haar Belgische verankering zou relatief eenvoudig kunnen worden georganiseerd zolang de groep bestond uit acht aandeelhouders. Dit is echter veel moeilijker met ongeveer dertig aandeelhouders, die, door de omvang, minder vertrouwd zijn met elkaar.

Deze overwegingen hebben geleid tot de voorgenomen verrichtingen om zodoende acht holdingvennootschappen op te richten, één per tak van de familie. Deze structuur zal de aandeelhouders per tak van familie, die wel vertrouwd zijn met elkaar, bij elkaar brengen in een gemeenschappelijke holdingvennootschap. Dit zal er toe leiden dat per tak van de familie een eigen financieel beleid kan worden gevoerd. Met andere woorden, elke tak van de familie kan op deze manier in de toekomst zelf opteren om de opbrengsten uitgekeerd vanuit “DE HOLDING” en “vennootschap C” SA, te herinvesteren, zodat per staak binnen de familie meer accenten kunnen worden gelegd in het beheer van het familiale vermogen. Zo zouden na de oprichting van de nieuwe holdingvennootschappen, deze vennootschappen zelf kunnen bepalen om ontvangen inkomsten al dan niet uit te keren of te herinvesteren, hetgeen een afzonderlijk familiaal beleid per staak mogelijk maakt. Dit komt bovendien de stabiliteit van de groep ten goede.

11. Samengevat, zullen de holdingvennootschappen:

• dienst doen als een entiteit waarbinnen iedere familiale tak tot gezamenlijke besluitvorming kan komen met betrekking tot de groep;
• de mogelijke uittreding van aandeelhouders faciliteren:
  • de verkoop van de aandelen kan via de holdingvennootschap worden gefinancierd en dient niet noodzakelijk via de andere aandeelhouders, die mogelijk niet over de nodige financiële draagkracht beschikken, te lopen;
  • de oprichting van een holdingvennootschap per tak van de familie zal er ook voor zorgen dat de familiale verankering van de groep verzekerd blijft en de bestaande verhoudingen in acht worden genomen. De aandelen van iedere holdingvennootschap zullen namelijk in de eerste plaats moeten worden aangeboden aan de betrokken holdingvennootschap (inkoop eigen aandelen), of bij gebrek daaraan, aan de andere holdingvennootschappen;
• er voor zorgen dat per familiale tak kan worden besloten om gezamenlijk te investeren via de holdingvennootschap of samen met één of meerdere holdingvennootschappen van de andere familiale takken te investeren.

12. Daarenboven, gelet op de zaakvervangingsclausule in de schenkingsakten uit 2004, kan deze herstructurering gebeuren op een wijze waarbij de oorspronkelijke familiale vermogensplanning wordt gerespecteerd, in die zin dat de familiale groep voor het vruchtgebruik gehouden wordt door de vierde generatie binnen de familie en de naakte eigendom reeds door de vijfde generatie.

13. Schematisch en vereenvoudigd overzicht van de structuur na de voorgenomen herstructurering:

a) Artikel 2.7.1.0.7 VCF

1. Wetgevend kader

14. Zoals aangegeven rijst de vraag of in casu artikel 2.7.1.0.7 VCF kan worden toegepast. Dit artikel bepaalt het volgende:

“De roerende en onroerende goederen die wat betreft het vruchtgebruik door de erflater en wat betreft de blote eigendom door een derde onder bezwarende titel zijn verkregen, worden, voor de heffing van de erfbelasting, geacht in volle eigendom in zijn nalatenschap aanwezig te zijn en als legaat door die derde te zijn verkregen. Hetzelfde geldt voor effecten aan toonder of op naam en voor geldbeleggingen die voor het vruchtgebruik ingeschreven zijn op naam van de erflater en voor de blote eigendom op naam van een derde.
Het eerste lid is niet van toepassing:
1° als wordt bewezen dat de verkrijging geen bedekte bevoordeling van de derde is;
2° als de erflater langer heeft geleefd dan de derde of als de derde niet behoort tot de personen, vermeld in artikel 2.7.3.4.4, eerste, tweede en derde lid.” (3)

15. Dit artikel betreft een fictiebepaling waarbij een wettelijk vermoeden van bedekte bevoordeling in het leven wordt geroepen. De wetgever heeft met deze fictiebepaling een wettelijk vermoeden in het leven geroepen, op basis waarvan een gesplitste inschrijving (of aankoop, maar dit is in casu niet toepasselijk) die plaatsvindt tussen de overledene en een derde, in werkelijkheid een bedekte bevoordeling uitmaakt. Het gevolg van de toepassing van deze fictiebepaling is dat de goederen die het voorwerp uitmaakten van de gesplitste inschrijving, zullen worden geacht nog steeds voor de volle eigendom deel uit te maken van de nalatenschap van de overledene en als dusdanig aan de erfbelasting zullen worden onderworpen.

16. Uit de ratio legis blijkt dat de wetgever de situatie heeft willen viseren waarbij een schenker, die geen openlijke schenking wil doen van de effecten die hem in volle eigendom toebehoren, deze effecten onmiddellijk inschrijft in vruchtgebruik op eigen naam en (zonder titel) in blote eigendom op naam van de begiftigde. Dit betreft aldus de situatie waarbij een vruchtgebruik voor de inschrijving volle eigenaar was, en dat een derde zich heeft verrijkt met de blote eigendom ten gevolge van de inschrijving. De verarming en de verrijking moeten met andere woorden het gevolg zijn van de inschrijving.

Uit artikel 2.7.1.0.7 VCF kan afgeleid worden dat wanneer de schenking én de inschrijving gelijktijdig gebeuren, erfbelasting zal worden geheven bij overlijden van de vruchtgebruiker. Artikel 2.7.1.0.7 VCF is immers van toepassing indien de verarming en verrijking uitsluitend door de inschrijving worden bewerkstelligd.

Daaruit kan ook worden afgeleid dat artikel 2.7.1.07 VCF niet van toepassing is indien de inschrijving slechts een loutere bevestiging is van een reeds bestaande toestand. Opdat artikel 2.7.1.0.7 VCF niet van toepassing zou zijn moet aldus de naakte eigendom verkregen zijn vóór de inschrijving (en niet door de inschrijving). De inschrijving mag dus in feite slechts een loutere bevestiging zijn van de reeds vóór de inschrijving bestaande toestand en niet de schenking zelf inhouden. De inschrijving zelf vermomt dan immers niets.

Dit werd bevestigd in 1946 door de toenmalig directeur bij het Ministerie van Financiën (m.b.t. het oude artikel 9 Wetboek der Successierechten):

“Artikel 9 mag niet toegepast worden indien er bewezen wordt dat de effecten en fondsen die ingeschreven of gedeponeerd werden op naam van de overledene voor het vruchtgebruik en op naam van zijn erfgenamen voor de blote eigendom, hun in die verhouding toebehoorden daar zij het voorwerp hadden uitgemaakt van een vroegere schenking door de overledene aan zijn erfgenamen onder voorbehoud van vruchtgebruik, hetzij bij geregistreerde akte, hetzij bij niet-geregistreerde akte.”

Ingevolge bovenstaande is het vermoeden aldus weerlegbaar. Indien kan worden aangetoond dat de gesplitste inschrijving geen bedekte bevoordeling uitmaakt, zal de fictiebepaling bijgevolg niet van toepassing zijn.

2. Standpunten van de Vlaamse Belastingdienst

17. Omtrent de toepassing van deze fictiebepaling heeft de Vlaamse Belastingdienst (‘VLABEL’) in het verleden een standpunt gepubliceerd, met name standpunt nr. 15004.

Het standpunt bepaalt in de eerste plaats hoe de belastingplichtige het tegenbewijs kan leveren dat een er geen sprake is van een bedekte bevoordeling in geval van een gesplitste aankoop. Ten eerste kon dit door aan te tonen dat de begunstigde van de schenking vrij over de gelden heeft kunnen beschikken waarmee de blote eigendom werd gefinancierd. Er mocht dus geen causaal verband zijn tussen de schenking en de aankoop.
Daarnaast was het mogelijk aan te tonen dat een schenking voorafgaand heeft plaatsgevonden. Voor aankoopakten die dateren van voor 1 september 2013 diende louter het bestaan van de schenking te worden aangetoond, ongeacht of over de schenking registratierechten werden betaald. Voor aankoopakten vanaf 1 september 2013 tot en met 18 juni 2015 kon het tegenbewijs worden geleverd door aan te tonen dat de schenking dateerde van voor de aankoopakte, ongeacht of over de schenking registratierechten werd betaald. Voor aankoopakten vanaf 19 juni 2015 diende evenwel te worden aangetoond dat de schenking voorafgaand aan de gesplitste aankoop aan de schenkbelasting werd onderworpen. Hierbij wordt rekening gehouden met de datum van aanbieding van de schenking ter registratie en niet met de datum van de betaling.

Vanaf 1 juni 2016 paste Vlabel het hogervermelde standpunt tevens toe op gesplitste inschrijvingen van effecten of geldbeleggingen. Hierdoor kon, in geval van gesplitste inschrijving van geldbeleggingen of effecten (zoals in casu een gesplitste inschrijving van aandelen), door de belastingplichtige het tegenbewijs worden geleverd dat deze inschrijving geen bedekte bevoordeling uitmaakte, door aan te tonen dat de inschrijving het gevolg was van een voorafgaande schenking, die aan de schenkbelasting onderworpen werd. Indien de belastingplichtige dit tegenbewijs niet kon leveren, dan werden de effecten die gesplitst werden ingeschreven nog geacht voor de volle eigendom in de nalatenschap van de vruchtgebruiker aanwezig te zijn, waardoor erfbelasting van toepassing werd.

Voormeld standpunt werd echter integraal vernietigd door de Raad van State (arrest nr. 241.761 van 12 juni 2018 in de zaak A. 219.405/XIV-37.059 zie: Arrest 241761(PDF bestand opent in nieuw venster)) en kan bijgevolg niet langer worden toegepast. De redenen die de Raad van State aanhaalt om de vernietiging te verantwoorden zijn onder meer de volgende:

• Het standpunt bevat een wijziging van de interpretatie van artikel 2.7.1.0.7. VCF door de administratie die nadelig is voor de belastingplichtige en niet strookt met de strikte interpretatie van de belastingwet; Uit de parlementaire voorbereiding van de relevante wettekst blijkt niet dat het tegenbewijs enkel kan worden geleverd door registratie van de voorafgaande bevoordeling, noch dat het vooraf ter beschikking stellen van geldmiddelen via schenking niet geoorloofd zou zijn;
• Wat de wetgever heeft willen bestrijden is een “bedekte” bevoordeling waarbij de vruchtgebruiker achter de schermen zelf alles heeft betaald. Deze onwettige “bedekte” bevoordeling staat tegenover de openlijke of transparante bevoordeling. Er kan geen bedekte bevoordeling zijn wanneer er een openlijke voorafgaande schenking is, ongeacht de registratie in België.

Uw dienst heeft in een publicatie van 15 juni 2018 op haar website bevestigd dat het standpunt niet langer zal worden toegepast bij toekomstig te behandelen dossiers. Bijgevolg kan eender welk tegenbewijs worden gebruikt om aan te tonen dat er geen sprake is van een bedekte bevoordeling en een notariële (schenkings)akte komt in aanmerking als tegenbewijs.

3. Toepassing op de concrete situatie

18. Gezien ten tijde van de schenkingen de blote eigendom werd verkregen vóór de inschrijving kan in casu het vermoeden van de bedekte bevoordeling weerlegd worden. In casu werd door de schenkingen van xx.xx.2004 de naakte eigendom verkregen door de Kinderen vóór de inschrijving in het aandeelhoudersregister van “DE HOLDING” en in het certificaathoudersregister van “DE STAK”. De initiële verkrijging heeft aldus plaatsgevonden op xx.xx.2004.

Na de schenkingen van xx.xx.2004 werden de aandelen “DE HOLDING” en certificaten “DE STAK” ingeschreven in het aandeelhoudersregister van “DE HOLDING” en certificaathoudersregister “DE STAK” op naam van de heer X voor het vruchtgebruik en op naam van de Kinderen voor de naakte eigendom. Ten gevolge van hogervermelde transacties, blijft de initiële gesplitste eigendom behouden op de nieuwe aandelen van Holding. Deze aandelen zullen immers voor het vruchtgebruik worden gehouden door de heer X en voor de naakte eigendom door de Kinderen. Dit is met name het gevolg van de zaakvervangingsclausule zoals deze werd opgenomen in de schenkingsakten ten tijde van de initiële schenkingen in 2004. In deze zaakvervangingsclausule wordt gesteld dat de respectieve rechten van vruchtgebruik en naakte eigendom zullen behouden blijven op alle goederen en waarden die in de plaats komen van het geschonken vermogen. Hieruit blijkt duidelijk dat de inschrijving in het aandeelhoudersregister en certificaathoudersregister naar aanleiding van de voorgenomen transactie slechts een verderzetting betreft van de initiële gesplitste inschrijving die haar oorsprong vindt in de schenkingsakte van xx.xx.2004.

19. Gelet op en rekening houdende met bovenstaande, is aanvrager van mening dat de hoger geschetste transactie, i.e. de inbreng van aandelen voor het vruchtgebruik gehouden door de heer X en voor de naakte eigendom door zijn Kinderen, waarbij Holding nieuwe aandelen zal uitgeven, tevens voor het vruchtgebruik aan de heer X en voor de naakte eigendom aan zijn Kinderen, weliswaar een gesplitste inschrijving uitmaakt, doch dat deze gesplitste inschrijving geenszins een bedekte bevoordeling uitmaakt die onder het toepassingsgebied van artikel 2.7.1.0.7 VCF valt. Door de zaakvervangingsclausule die in de schenkingsakten werd opgenomen, is de nieuwe gesplitste inschrijving een gevolg van de schenkingen in 2004, waardoor de schenkingsakten van 2004 kunnen dienen als bewijs dat de gesplitste inschrijving geen bedekte bevoordeling is.

Deze redenering werd overigens door de Vlaamse Belastingdienst zelf toegepast in het vernietigde standpunt nr. 15004, meer bepaald in de volgende bewoordingen: “de vervanging van de initiële effecten door anderen met dezelfde waarde wordt niet als een nieuwe gesplitste inschrijving beschouwd. Het bewijs dat artikel 2.7.1.0.7 VCF niet van toepassing is moet dus geleverd worden voor de initiële gesplitste inschrijving”. Deze verduidelijking betrof weliswaar gesplitste inschrijvingen via maatschapstructuren, doch, gelet op het feit dat de uitbreiding van het standpunt naar maatschapstructuren precies gesteund was op het gebrek aan rechtspersoonlijkheid van maatschappen, diende deze verduidelijking ook te gelden voor wederbeleggingen die rechtstreeks en zonder maatschap worden aangehouden. In één van de voorbeelden gevoegd bij het standpunt (voorbeeld nummer 4), erkende de Vlaamse Belastingdienst de algemene draagwijdte van deze redenering, wanneer zij in het kader van een verkoop van een onroerend goed gevolgd door een wederbelegging het volgende stelde: “Het volstaat het vermoeden van bevoordeling van 2.7.1.0.7 VCF te ontkrachten voor de initiële gesplitste verrichting. De volgende gesplitste verrichting wordt beschouwd als een voorzetting van een eerder bestaande gesplitste toestand”.

20. Ten slotte, zelfs indien standpunt nr. 15004 van de Vlaamse Belastingdienst nog zou kunnen worden toegepast (cfr. supra), quod non, is aanvrager van mening dat het tegenbewijs dat er geen sprake is van een bedekte bevoordeling, in deze specifieke situatie kan worden geleverd. Het standpunt zou namelijk van toepassing zijn op gesplitste inschrijvingen vanaf 1 juni 2016. Aangezien de gesplitste inschrijving van de aandelen van Holding in casu het gevolg zou zijn van de schenkingen uit 2004 en de werking van de zaakvervangingsclausule in de schenkingsakten, zou het geen nieuwe gesplitste inschrijving betreffen die dateert van na 1 juni 2016 maar louter een voortzetting van de initiële gesplitste inschrijving, die dateert van 17 mei 2004. Het standpunt nr. 15004 van de Vlaamse Belastingdienst zou met andere woorden hier niet kunnen worden toegepast.

b) Artikel 2.7.1.0.5 VCF

1. Wetgevend kader

21. Tevens rijst de vraag of artikel 2.7.1.0.5 VCF kan worden toegepast. Dit artikel bepaalt het volgende:

“§1 De goederen waarvan de bevoegde entiteit van de Vlaamse administratie het bewijs levert dat de erflater er kosteloos over beschikte gedurende de drie jaar vóór zijn overlijden, worden geacht deel uit te maken van zijn nalatenschap, tenzij de bevoordeling onderworpen is aan de schenkbelasting of het registratierecht op de schenkingen onder de levenden. De erfgenamen of legatarissen hebben een verhaalsrecht ten aanzien van de begiftigde voor de successierechten die op die goederen voldaan zijn.
Als door de bevoegde entiteit van de Vlaamse administratie of door de erfgenamen en legatarissen bewezen wordt dat de bevoordeling toekwam aan een bepaalde persoon, wordt die als legataris van de geschonken zaak beschouwd.
Voor de toepassing van deze paragraaf wordt een bevoordeling waarvoor een vrijstelling van de schenkbelasting is toegepast, gelijkgesteld met een bevoordeling die aan de schenkbelasting of aan het registratierecht op de schenkingen onder de levenden is onderworpen.
§2 De termijn van drie jaar, vermeld in paragraaf 1, wordt evenwel op zeven jaar gebracht als het gaat om aandelen en activa als vermeld in artikel 2.8.6.0.3.
De termijn van zeven jaar, vermeld in het eerste lid, wordt teruggebracht tot drie jaar als de kosteloze beschikking dagtekent van voor 1 januari 2012.” (4)

22. Dit artikel betreft een fictiebepaling waarbij schenkingen die de erflater doet in de drie / zeven jaar voor zijn overlijden en die niet aan schenkbelasting werden onderworpen, worden geacht nog aanwezig te zijn in de nalatenschap van de erflater. Bijgevolg zal tevens erfbelasting verschuldigd zijn over deze schenkingen.

23. De toepassingsvoorwaarden van deze fictiebepaling zijn de volgende:

• Het betreft een schenking. De aard van de schenking heeft geen belang;
• Het betreft roerende goederen. Deze voorwaarde is niet expliciet opgenomen in de wet, maar gelet op het feit dat de overdracht van in België gelegen onroerende goed op basis van artikel 2.8.1.0.1 VCF altijd middels geregistreerde notariële akte moet plaatsvinden en bijgevolg altijd aan de schenkbelasting wordt onderworpen, kan de fictiebepaling hier geen toepassing vinden;
• De schenking vond plaats minder dan drie jaar voor het overlijden. De termijn wordt op zeven jaar gebracht voor schenkingen van familiale vennootschappen / ondernemingen;
• De schenking werd niet aan de schenkbelasting onderworpen. De ratio legis van deze fictiebepaling is voorkomen dat niet geregistreerde schenkingen, die plaatsvonden binnen de drie jaar voorafgaand aan het overlijden, zouden ontsnappen aan de heffing van erfbelasting. Indien bijgevolg reeds schenkbelasting werd geheven, zal de schenking niet ook nog het voorwerp uitmaken van een taxatie in de erfbelasting;
• De begiftigde moet de schenker overleven. Indien de begiftigde reeds overleden is voor de schenker, is niet aan deze toepassingsvoorwaarde voldaan waardoor de fictiebepaling niet kan worden toegepast.

24. Indien het bewijs kan worden geleverd dat de schenkingen reeds plaatsvonden drie / zeven jaar voor het overlijden van de erflater, kan geen beroep worden gedaan op de fictiebepaling.

2. Toepassing op concrete situatie

25. Gelet op het feit dat de schenkingen plaatsvonden op xx.xx.2004 zal in casu niet voldaan zijn aan de voorwaarde dat de schenking plaatsvond binnen de drie jaar voor het overlijden van de schenker. De driejarige termijn uit artikel 2.7.1.0.5, §1 VCF is immers afgelopen op xx.xx.2007. Het feit dat de oorspronkelijk geschonken goederen zullen worden vervangen door andere goederen, op basis van de zaakvervangingsclausule, doet hier geen afbreuk aan.

Gelet op het feit dat de schenkingsakte vaste datum heeft en het bewijs vormt dat de schenkingen op heden reeds meer dan drie jaar geleden hebben plaatsgevonden, zal de fictiebepaling niet kunnen worden toegepast op voormelde schenkingen bij het latere overlijden van de heer X. De toepassingsvoorwaarden zijn namelijk cumulatief en aangezien in casu aan ten minste één voorwaarde niet voldaan is, kan de fictiebepaling niet worden toegepast.

c) Artikel 3.17.0.0.2 VCF

1. Wetgevend kader

26. Artikel 3.17.0.0.2 VCF is een bepaling die als doelstelling heeft om fiscaal misbruik tegen te gaan en bepaalt het volgende:

“Aan de bevoegde entiteit van de Vlaamse administratie kan niet worden tegengeworpen, de rechtshandeling noch het geheel van rechtshandelingen dat een zelfde verrichting tot stand brengt, wanneer die entiteit door vermoedens of door andere bewijsmiddelen, vermeld in artikel 3.17.0.0.1, en aan de hand van objectieve omstandigheden aantoont dat er sprake is van fiscaal misbruik.
Er is sprake van fiscaal misbruik wanneer de belastingplichtige door middel van de door hem gestelde rechtshandeling of het geheel van rechtshandelingen één van de volgende verrichtingen tot stand brengt:
1° hetzij een verrichting waarbij hij zichzelf in strijd met de doelstellingen van een bepaling van deze codex of de ter uitvoering daarvan genomen besluiten buiten het toepassingsgebied van die bepaling plaatst;
2° hetzij een verrichting waarbij aanspraak wordt gemaakt op een belastingvoordeel, voorzien door een bepaling van deze codex of de ter uitvoering daarvan genomen besluiten, en de toekenning van dit voordeel in strijd zou zijn met de doelstellingen van die bepaling en die in wezen het verkrijgen van dit voordeel tot doel heeft.
Het komt aan de belastingplichtige toe te bewijzen dat de keuze voor zijn rechtshandeling of het geheel van rechtshandelingen door andere motieven verantwoord is dan het ontwijken van de belasting. Als de belastingplichtige het tegenbewijs niet levert, dan wordt de verrichting aan een belastingheffing overeenkomstig het doel van deze codex onderworpen alsof het misbruik niet heeft plaatsgevonden.”

2. Toepassing op concrete situatie

27. In tegenstelling tot in het verleden (5) wordt de gesplitste aankoop niet langer vermeld op de zogenaamde “zwarte lijst” met betrekking tot rechtshandelingen die ab initio als fiscaal misbruik kunnen worden beschouwd. Daarenboven bevestigt Omzendbrief 2015/1 dat de schenking met voorbehoud van vruchtgebruik (of een ander levenslang recht), voor zover de schenking geen deel uitmaakt van een gecombineerde constructie, niet kan worden beschouwd als fiscaal misbruik. Op basis hiervan meent aanvrager dan ook te mogen besluiten dat artikel 3.17.0.0.2, eerste lid VCF in casu niet kan worden toegepast.

28. Mocht Vlabel toch van oordeel zijn dat artikel 3.17.0.0.2, eerste lid VCF kan worden toegepast en dat er dus sprake is van fiscaal misbruik, is aanvrager van oordeel dat overeenkomstig artikel 3.17.0.0.2, tweede lid voldoende niet-fiscale motieven aanwezig zijn voor de geplande verrichtingen. Zo zal door de geplande verrichtingen onder meer het evenwicht binnen en de stabiliteit en continuïteit van de groep worden verzekerd. Voor een uitgebreidere beschrijving van de achterliggende motieven verwijst aanvrager naar wat eerder werd uiteengezet in het kader van de beschrijving van de voorgenomen verrichtingen.(6)

29. Gelet op artikel 3.22.0.0.1 VCF komt het besluitvormingsorgaan tot de volgende voorafgaande beslissing:

30. Er wordt geen uitspraak gedaan over reeds gestelde rechtshandelingen, zoals de eerdere schenking(en) en reeds bestaande vennootschappen aangezien er geen voorafgaande beslissingen kunnen worden afgeleverd voor verrichtingen die reeds hebben plaatsgehad.

31. Vooreerst wordt de bevoegdheid van de Vlaamse Belastingdienst nagegaan.

Aangezien de vragen duidelijk betrekking hebben op de gevolgen inzake erfbelasting bij overlijden van de vruchtgebruiker, wordt enkel inzake erfbelasting de bevoegdheid onderzocht.

Het criterium voor de fiscale lokalisatie van de nalatenschap van een rijksinwoner is de fiscale woonplaats van de overledene.

Heeft de overledene, in de laatste vijf jaar vóór zijn overlijden, zijn fiscale woonplaats steeds in Vlaamse Gewest gehad, dan is zijn nalatenschap fiscaal in dit Gewest gelokaliseerd.

Indien de heer X voorafgaand aan zijn overlijden zijn fiscale woonplaats dus gedurende vijf jaar in het Vlaamse Gewest heeft gehad, dan is de Vlaamse Belastingdienst bevoegd.

32. Vervolgens worden de gevolgen onderzocht van de oprichting van de Luxemburgse Holding onder de vorm van een naamloze vennootschap, waarin de heer X en zijn kinderen hun aandelen van “DE HOLDING” en hun certificaten van “DE STAK” zullen inbrengen, respectievelijk in vruchtgebruik en in naakte eigendom. De inbrengen worden vergoed door aandelen in de Holding die in vruchtgebruik aan de heer X zullen toekomen en in naakte eigendom aan de kinderen. De inschrijving in het aandeelhoudersregister van de Holding zal in diezelfde verhouding (vruchtgebruik-naakte eigendom) gebeuren.

33. De aanvraag heeft concreet betrekking op de volgende artikelen:

• Artikel 2.7.1.0.5 VCF:

“§ 1. De goederen waarvan de bevoegde entiteit van de Vlaamse administratie het bewijs levert dat de erflater er kosteloos over beschikte gedurende de drie jaar vóór zijn overlijden, worden geacht deel uit te maken van zijn nalatenschap, tenzij de bevoordeling onderworpen is aan de schenkbelasting of het registratierecht op de schenkingen onder de levenden. De erfgenamen of legatarissen hebben een verhaalsrecht ten aanzien van de begiftigde voor de successierechten die op die goederen voldaan zijn.
Als door de bevoegde entiteit van de Vlaamse administratie of door de erfgenamen en legatarissen bewezen wordt dat de bevoordeling toekwam aan een bepaalde persoon, wordt die als legataris van de geschonken zaak beschouwd.
Voor de toepassing van deze paragraaf wordt een bevoordeling waarvoor een vrijstelling van de schenkbelasting is toegepast, gelijkgesteld met een bevoordeling die aan de schenkbelasting of aan het registratierecht op de schenkingen onder de levenden is onderworpen.
§ 2. De termijn van drie jaar, vermeld in paragraaf 1, wordt evenwel op zeven jaar gebracht als het gaat om aandelen en activa als vermeld in artikel 2.8.6.0.3.
De termijn van zeven jaar, vermeld in het eerste lid, wordt teruggebracht tot drie jaar als de kosteloze beschikking dagtekent van voor 1 januari 2012.“

• Artikel 2.7.1.0.7 VCF:

“De roerende en onroerende goederen die wat betreft het vruchtgebruik door de erflater en wat betreft de blote eigendom door een derde onder bezwarende titel zijn verkregen, worden, voor de heffing van de erfbelasting, geacht in volle eigendom in zijn nalatenschap aanwezig te zijn en als legaat door die derde te zijn verkregen. Hetzelfde geldt voor effecten aan toonder of op naam en voor geldbeleggingen die voor het vruchtgebruik ingeschreven zijn op naam van de erflater en voor de blote eigendom op naam van een derde.
Het eerste lid is niet van toepassing :
1° als wordt bewezen dat de verkrijging geen bedekte bevoordeling van de derde is;
2° als de erflater langer heeft geleefd dan de derde of als de derde niet behoort tot de personen, vermeld in artikel 2.7.3.4.4, eerste, tweede en derde lid.”

• Artikel 3.17.0.0.2 VCF:

“Aan de bevoegde entiteit van de Vlaamse administratie kan niet worden tegengeworpen, de rechtshandeling noch het geheel van rechtshandelingen dat een zelfde verrichting tot stand brengt, wanneer die entiteit door vermoedens of door andere bewijsmiddelen, vermeld in artikel 3.17.0.0.1, en aan de hand van objectieve omstandigheden aantoont dat er sprake is van fiscaal misbruik.
Er is sprake van fiscaal misbruik wanneer de belastingplichtige door middel van de door hem gestelde rechtshandeling of het geheel van rechtshandelingen één van de volgende verrichtingen tot stand brengt :
1° hetzij een verrichting waarbij hij zichzelf in strijd met de doelstellingen van een bepaling van deze codex of de ter uitvoering daarvan genomen besluiten buiten het toepassingsgebied van die bepaling plaatst;
2° hetzij een verrichting waarbij aanspraak wordt gemaakt op een belastingvoordeel, voorzien door een bepaling van deze codex of de ter uitvoering daarvan genomen besluiten, en de toekenning van dit voordeel in strijd zou zijn met de doelstellingen van die bepaling en die in wezen het verkrijgen van dit voordeel tot doel heeft.
Het komt aan de belastingplichtige toe te bewijzen dat de keuze voor zijn rechtshandeling of het geheel van rechtshandelingen door andere motieven verantwoord is dan het ontwijken van de belasting. Als de belastingplichtige het tegenbewijs niet levert, dan wordt de verrichting aan een belastingheffing overeenkomstig het doel van deze codex onderworpen alsof het misbruik niet heeft plaatsgevonden.”

34. In de eerste plaats wordt gevraagd na te gaan of in casu art. 2.7.1.0.7 VCF kan worden toegepast.

Het is correct dat het standpunt van de Vlaamse Belastingdienst met betrekking tot de gesplitste aankoop en de gesplitste inschrijving werd vernietigd bij arrest 241.761 van de Raad van State van 12 juni 2018 in de zaak A. 219.405/XIV-37.059. Dit arrest heeft als onmiddellijk gevolg dat de Vlaamse Belastingdienst het vernietigde standpunt niet langer toepast.

Concreet betekent dit dat art. 2.7.1.0.7 VCF enkel nog zal kunnen worden toegepast als de bevoordeling tot stand is gebracht door de gesplitste inschrijving en niet als het bewijs kan worden geleverd dat er een openlijke bevoordeling (schenking) is voorafgegaan aan de gesplitste inschrijving (van de effecten/geldbeleggingen).

De voorgenomen gesplitste inschrijving van de aandelen die worden uitgegeven naar aanleiding van de oprichting van de Luxemburgse holding zal worden beschouwd als een nieuwe gesplitste inschrijving.

De aanvrager wil het tegenbewijs tegen het vermoeden van bedekte bevoordeling dat op deze inschrijving rust bij toepassing van art. 2.7.1.0.7 VCF leveren door aan te tonen dat:

• Er een initiële gesplitste inschrijving is gebeurd in 2004;
• Deze gesplitste inschrijving het gevolg was van een openlijke schenking die gebeurd is op xx.xx.2004;
• Er daarbij zaakvervanging werd voorzien.

Voor het leveren van het tegenbewijs, wordt het principe van de conventionele zaakvervanging aanvaard maar er zal nog concreet dienen aangetoond worden dat de nieuwe gesplitste inschrijving een effectieve voortzetting is van een gesplitste toestand die reeds voordien bestond. Het louter voorleggen van de zaakvervangingsclausule voorzien in de schenkingsakte van 2004 is hiervoor onvoldoende. Over deze feitelijke bewijsvoering kan geen concrete uitspraak gedaan worden aangezien dit een loutere bewijsproblematiek betreft, waarover geen voorafgaande beslissing kan worden afgeleverd (art. 3.22.0.0.1, §3, 2° punt c) VCF).

35. Verder wordt gevraagd na te gaan of art. 2.7.1.0.5 VCF kan worden toegepast.

Als het tegenbewijs tegen het vermoeden van bedekte bevoordeling van art. 2.7.1.0.7 VCF kan worden geleverd, kan de door art. 2.7.1.0.7 VCF geviseerde verrichting (gesplitste inschrijving) niet worden gevat door art. 2.7.1.0.5 VCF.
Enkel de eigenlijke bevoordeling kan door art. 2.7.1.0.5 VCF worden gevat. Als kan worden aangetoond dat het gaat om een schenking van roerende goederen die heeft plaatsgevonden meer dan drie jaar vóór het overlijden van de schenker, kan art. 2.7.1.0.5 VCF niet worden toegepast.

Ook hier betreft het een loutere bewijsproblematiek.

36. Tenslotte wordt gevraagd na te gaan of er sprake kan zijn van fiscaal misbruik in de zin van art. 3.17.0.0.2 VCF.

Er wordt aangehaald dat het inbrengen van de aandelen “DE HOLDING” en de certificaten van “DE STAK” in de nieuw op te richten Luxemburgse holding slechts een eerste fase is van een herstructurering en dat er nog een tweede fase zal volgen, waarover echter niet meer uitleg wordt gegeven, behoudens het feit dat het zou gaan om de certificering van de aandelen van “DE HOLDING” door de Luxemburgse holding via een nog op te richten Nederlandse Stichting Administratiekantoor (STAK A).

Vermits er geen duidelijkheid is over de gehele voorgenomen verrichting, kan geen uitspraak worden gedaan over het al dan niet voorliggen van fiscaal misbruik.

Deze beslissing heeft alleen betrekking op erfbelasting en doet geen uitspraak over andere belastingen.

(1) Cfr. infra.

(2) De huidige gemiddelde leeftijd van de betrokken generatie bedraagt tussen de 30 en 35 jaar.

(3) Tot 31 december 2014 artikel 9 van het Wetboek der Successierechten

(4) Tot 31 december 2014 artikel 7 van het Wetboek der Successierechten

(5) Circulaire nr. 8/2012.

(6) Zie pagina 5 en 6 van 14.