Belastingplichtige was initieel gehuwd onder stelsel van gemeenschap van goederen bij gebrek aan huwelijkscontract met X.

Op 7 mei 2007 besloot het koppel - gelet op de verslechterde (ongeneeslijke) gezondheidstoestand van erflater - hun huwelijksvermogensstelsel te wijzigen.

Het volgende werd toegevoegd:

Sterfhuisclausule

In geval van ontbinding van het huwelijksvermogensstelsel door overlijden van één der echtgenoten, zal het ganse gemeenschappelijk vermogen toekomen aan de voornoemde echtgenote, [verweerster na cassatie] (of haar algemene rechtsopvolgers), en derhalve ongeacht of de voornoemde echtgenote langst leeft of niet.

Op 04 augustus 2015 overlijdt X.

Op 23 december 2015 werd een aangifte ingediend met opgave van het gemeenschappelijk vermogen. In de bijlage werd een uitgebreide toelichting gegeven waarom het gemeenschappelijk vermogen niet onderhevig is aan de erfbelasting.

Op 27 januari 2016 volgde een aanslagbiljet. De erfbelasting werd berekend door de helft van het gemeenschappelijk vermogen te nemen overeenstemmend met het aandeel van de overledene.

Daartoe werd toepassing gemaakt van artikel 2.7.1.0.4 VCF in de versie zoals het sinds de wijziging van het decreet van 3 juli 2015 bestond met inwerkingtreding op 1 juli 2015 artikel dat luidt als volgt:

“De langstlevende echtgenoot die ingevolge een huwelijksovereenkomst die niet aan de regels voor de schenkingen is onderworpen, meer dan de helft van de gemeenschap toegekend krijgt, wordt voor de heffing van de erfbelasting gelijkgesteld met de langstlevende echtgenoot die, als niet wordt afgeweken van de gelijke verdeling van de gemeenschap, het deel van de andere echtgenoot krachtens een schenking onder de levenden of een uiterste wilsbeschikking geheel of gedeeltelijk verkrijgt.”

Na het niet inwilligen van een tijdig bezwaarschrift werd door belastingplichtige een verzoekschrift gericht aan de rechtbank, waarop er respectievelijk op 28 juni 2018 een negatief vonnis en op 24 december 2019 een negatief arrest volgde voor Vlabel.

Zo stelde het arrest van het Hof van Beroep te Gent 24 december 2019 onder meer:

“Aangezien de wijziging van artikel 2.7.1.0.4. VCF waarop de bestreden aanslag gesteund is, een antimisbruikbepaling is in de vorm van een (voor de belastingplichtige verzwarende) fictiebepaling, heeft ze, bij gebrek aan uitdrukkelijke bepalingen in dat verband in het decreet, slechts uitwerking op rechtshandelingen die dateren vanaf haar inwerkingtreding, zijnde 1 juli 2015.

Nu de betreffende sterfhuisclausule dateert van 7 mei 2007, is de sinds 1 juli 2015 geldende versie van 2.7.1.0.4. VCF hier niet toepasselijk. Zoals hoger al vastgesteld, gold daarvóór ook geen belastbaarstelling, noch op basis van enige wet, noch op grond van enige antimisbruikbepaling.

Het hoger beroep is dus ongegrond.

Het Vlaams Gewest stelde een voorziening in cassatie in tegen voormeld arrest van het Hof van Beroep te Gent. Bij arrest van het Hof van Cassatie van 16 september 2021 werd het arrest van het Hof van Beroep te Gent vernietigd, de kosten werden aangehouden en de zaak werd verwezen naar het Hof van Beroep te Antwerpen.

Het Hof van Cassatie oordeelde als volgt:

1. Krachtens artikel 2.7.1.0.4 Vlaamse Codex Fiscaliteit, zoals gewijzigd door artikel 24 van het decreet van 3 juli 2015 houdende bepalingen tot begeleiding van de aanpassing van de begroting 2015, wordt de langstlevende echtgenoot die ingevolge een huwelijksovereenkomst die niet aan de regels voor de schenkingen is onderworpen, meer dan de helft van de gemeenschap toegekend krijgt, voor de heffing van de erfbelasting gelijkgesteld met de langstlevende echtgenoot die, als niet wordt afgeweken van de gelijke verdeling van de gemeenschap, het deel van de andere echtgenoot krachtens een schenking onder de levenden of een uiterste wilsbeschikking geheel of gedeeltelijk verkrijgt.
2. Deze bepaling bepaalt mede het belastbaar voorwerp van de erfbelasting en onderscheidt zich aldus van een antimisbruikbepaling die de administratie in geval van fiscaal misbruik toelaat om een niet-belastbare rechtshandeling te negeren en de belastingplichtige te belasten alsof het fiscaal misbruik nooit heeft plaatsgevonden.
3. De appelrechter die oordeelt dat het gewijzigde artikel 2.7.1.0.4 Vlaamse Codex Fiscaliteit waarop de bestreden aanslag gesteund is, onmiskenbaar een antimisbruikbepaling is, verantwoordt zijn beslissing dat de gewijzigde versie van artikel 2.7.1.0.4 Vlaamse Codex Fiscaliteit slechts uitwerking heeft op rechtshandelingen die dateren vanaf haar inwerkingtreding, zijnde 1 juli 2015 niet naar recht.

Het onderdeel is gegrond.”

Het Hof van Beroep te Antwerpen oordeelde bij arrest dd. 19 december 2023 als volgt:

De sterfhuisclausule is een huwelijksvermogensrechtelijke clausule die bepaalt dat bij ontbinding van het huwelijk (al dan niet beperkt tot overlijden) het volledige gemeenschappelijke vermogen wordt toebedeeld aan één van de echtgenoten, ongeacht of deze echtgenoot de langstlevende echtgenoot is of niet. Het regelt de wijze van verdeling van het gemeenschappelijk vermogen tussen de echtgenoten en heeft uitwerking op het niveau van de vereffening en verdeling van het huwelijksvermogensstelsel.

Huwelijksvoordelen worden niet op basis van het erfrecht, maar op basis van het huwelijksvermogensrecht bekomen en geven in principe geen aanleiding tot het heffen van successierechten.

Successierechten worden geheven op hetgeen uit de nalatenschap verkregen wordt. Inzake successierechten ontstaat de belastingschuld definitief op datum van het overlijden. Het belastbaar voorwerp is op grond van art. 2.7.1.0.1. VCF het vermogen dat overgaat ingevolge het overlijden.

De wetgever heeft bepaalde gelijkstellingen of fictiebepalingen om te voorkomen dat de erflater handelingen stelt waardoor zijn patrimonium volgens het gemeen recht wordt overgedragen aan zijn erfopvolgers zonder dat het successierecht of het recht van overgang opeisbaar kan worden. Gelijkstellingen of fictiebepalingen dienen dan ook om de heffing van de successiebelasting te verzekeren op de overdracht welke plaats heeft ten voordele van de vermoedelijke erfgenamen.

Zo wordt krachtens artikel 2.7.1.0.4 Vlaamse Codex Fiscaliteit, zoals gewijzigd door artikel 24 van het decreet van 3 juli 2015 houdende bepalingen tot begeleiding van de aanpassing van de begroting 2015, de langstlevende echtgenoot die ingevolge een huwelijksovereenkomst die niet aan de regels voor de schenkingen is onderworpen, meer dan de helft van de gemeenschap toegekend krijgt, voor de heffing van de erfbelasting gelijkgesteld met de langstlevende echtgenoot die, als niet wordt afgeweken van de gelijke verdeling van de gemeenschap, het deel van de andere echtgenoot krachtens een schenking onder de levenden of een uiterste wilsbeschikking geheel of gedeeltelijk verkrijgt.

In casu rijst de vraag naar de werking in de tijd van die gewijzigde bepaling.

Belastingplichtige is van mening dat voormelde bepaling niet van toepassing is op de sterfhuisclausule ingelast op 7 mei 2007 in het huwelijkscontract.

De betrokken clausule was te dezen reeds opgesteld vóór de wijziging, maar de nalatenschap is slechts opengevallen na de wijziging.

Wat betreft de wetshistoriek stelt het Hof vast dat bij gebrek aan overlevingsvoorwaarde deze sterfhuisclausule destijds op het ogenblik van het inlassen ervan in het huwelijkscontract, niet belastbaar was op grond van het oude artikel 5 Wetboek Successierechten (nieuw art. 2.7.1.0.4 Vlaamse Codex Fiscaliteit) (vgl. Cass. (lek.) AR F.15.0035.N, 28 april 2016 (Vlaams Gewest/ M.V.). Uit de oude artikelen 7 van het Wetboek der successierechten en 1388, 1389, 1461 en 1464 van het Oud Burgerlijk Wetboek volgde dat de bedingen tot toekenning van het gehele gemeenschappelijk vermogen aan een van de echtgenoten bij de ontbinding van het huwelijk, buiten elke voorwaarde van overleving, huwelijksovereenkomsten waren en dus niet onder de toepassing van artikel 7 van het Wetboek der successierechten vielen (Cass. 5 januari 2017, FJF nr. 2017/117).

Op 1 juni 2012 trad de algemene antimisbruikbepaling in werking. De fiscus pakte hiermee de sterfhuisclausules aan, voor zover de clausule dateerde van 1 juni 2012 of later. De fiscus bestempelde vanaf dan die clausules als misbruik.

In 2015 heeft dan de Vlaamse decreetgever echter de woorden “op voorwaarde van overleving” in artikel 2.7.1.0.4 VCF geschrapt ingevolge waardoor dergelijke clausules sedertdien wel belastbaar zijn.

Wat de inwerkingtreding van de wijziging betreft, bepaalt het Vlaamse decreet dat het gewijzigde artikel 2.7.1.0.4 VCF uitwerking heeft met ingang van 1 juli 2015 (art. 61, 4° van voormeld decreet van 3 juli 2015 houdende bepalingen tot begeleiding van de aanpassing van de begroting 2015). Er werden geen bijzondere overgangsbepalingen in het decreet opgenomen.

Het staat in beginsel aan de decreetgever om, wanneer hij beslist nieuwe regelgeving in te voeren, te beoordelen of het noodzakelijk of opportuun is die beleidswijziging vergezeld te doen gaan van overgangsmaatregelen. De wetgever kan en mag ten allen tijde een fiscaal voordeel afschaffen en hij is niet verplicht om overgangsmaatregelen in te stellen. Dat dit wel het geval is in het Waalse decreet of de Brusselse ordonnantie is te dezen dan ook niet dienstig ter beoordeling van onderhavig geschil aangezien het Waalse decreet en de Brusselse ordonnantie niet van toepassing zijn op onderhavig geschil. Er kan dan ook niet naar analogie geredeneerd worden of dienstig verwezen worden naar de bedoeling van een andere wetgever dan de Vlaamse decreetgever.

Niets in de wet of in de parlementaire voorbereiding suggereert dat rekening moet of mag worden gehouden met de datum van de betrokken clausule.

Krachtens artikel 1 Oud B.W. (thans art. 1.2 BW) beschikt de wet alleen voor het toekomende en heeft zij geen terugwerkende kracht. Dit artikel is ook van toepassing in fiscale zaken. De nieuwe wet is niet alleen van toepassing op toestanden die na haar inwerkingtreding ontstaan, maar ook op de toekomstige gevolgen van onder de vroegere wet ontstane toestanden, die zich voordoen of die voortduren onder vigeur van de nieuwe wet, voor zover die toepassing geen afbreuk doet aan reeds onherroepelijk vastgelegde rechten (Cass. 31 februari 2003, FJF, nr.2003/191 en Cass. 25 mei 2000, FJF, nr. 2000/183).

De niet-terugwerkende kracht van een belastingwet houdt in beginsel in dat de nieuwe belastingwet niet van toepassing is op handelingen, toestanden of feiten die vóór de inwerkingtreding van de nieuwe wet ontstaan en definitief voltrokken waren.

M.a.w. de nieuwe belastingwet kan geen afbreuk doen aan onherroepelijk vastgestelde rechten in hoofde van de belastingplichtige.

Wat de temporele toepassing betreft, wordt een opengevallen nalatenschap in de regel dan ook beheerst door de wettelijke bepaling die reeds in werking was getreden op het ogenblik van het overlijden.

Het aanknopingspunt voor de toepassing van de belastingwet in de tijd, is in het algemeen het ontstaan van de materiële belastingschuld.

Inzake erfbelasting ontstaat de materiële belastingschuld op het ogenblik van overlijden,

m.a.w. op het ogenblik van het openvallen van de nalatenschap (art. 718 Oud BW, thans art. 4.1 BW), op basis van de wettelijke bepalingen die alsdan van toepassing zijn. De overgang van het vermogen naar aanleiding van het overlijden vindt dan plaats.

Het begrip « belastbare materie » verwijst naar het feit of de situatie waarover de belasting wordt geheven. Inzake het successierecht is de belastbare materie de overdracht van goederen ten gevolge van overlijden. De« heffingsgrondslag» is het bedrag waarop de belasting wordt berekend. Inzake successierechten is de heffingsgrondslag de waarde van alle goederen verkregen naar aanleiding van een overlijden, dat wil zeggen de waarde, na aftrek van de schulden, van de vererfde massa (Pari. St., Kamer, 2000-2001, DOC 50- 1183/007, pp. 157 en 158).

De heffing geschiedt te dezen naar aanleiding van een gebeurtenis, met name de overgang van vermogen bij het overlijden van een persoon (art. 2.7.1.0.1 VCF).

Het Hof van Cassatie besliste bij arrest van 16 september 2021, gewezen in onderhavige zaak, dat voormelde bepaling van artikel 2.7.1.0.4 VCF geen antimisbruikbepaling betreft. Een fictiebepaling kan niet zonder meer gelijkgesteld worden met een antimisbruikbepaling.

De kwestieuze wettelijke bepaling (art. 2.7.1.0.4 VCF) betreft ook geen sanctie van beweerdelijk ‘fiscaal misbruik’. Deze bepaling betreft de heffingsgrondslag en onderscheidt zich van een antimisbruikbepaling die de administratie in geval van fiscaal misbruik toelaat om niet-belastbare handelingen te negeren en de belastingplichtige te belasten alsof het fiscaal misbruik nooit heeft plaatsgevonden (Cass. 16 september 2021, F.20.0071.N, gewezen in onderhavige zaak).

Aangezien er te dezen geen sprake is van een antimisbruikbepaling/sanctie - in de vorm van

fictiebepalingen - inzake erfbelasting is het Hof van oordeel dat te dezen het ogenblik waarop de rechtshandeling in kwestie (opname van sterfhuisclausule in het huwelijkscontract) werd gesteld niet het relevant temporeel aanknopingspunt is.

Artikel 2.7.1.0.4 VCF voegt een bedrag toe aan de vererfde massa. Het relevante feit is de overgang van het vermogen en deze heeft slechts plaats op het ogenblik van het overlijden. De toebedeling van de huwgemeenschap krijgt pas op het ogenblik van het overlijden uitwerking (M. DELANOTE en K. JANSSENS, “Geldt nieuwe belasting nooit voor bestaande toestanden?”, Fisc.Act. 2020, afl. 7, 1-4.). Het is immers pas bij ontbinding van het huwelijk (door het overlijden van de heer IERS) dat het gehele gemeenschappelijke vermogen wordt toegekend aan verweerster na cassatie. Het aandeel van de overleden echtgenoot in het gemeenschappelijk vermogen wordt pas bij het overlijden toebedeeld aan de langstlevende. Vóór het vervullen van de opschortende voorwaarde (het overlijden) is er geen aanknopingspunt voor de belastingheffing van het successierecht. Een wet die vóór het vervullen van de opschortende voorwaarde de heffingsgrondslag van het successierecht wijzigt, heeft geen terugwerkende kracht (vgl. Grondwettelijk Hof, arrest 58/2006, 26 april 2006, http://www.const-court.be).

Artikel 2.7.1.0.4 VCF is niet alleen van toepassing op sterfhuisclausules die werden overeengekomen vanaf 1 juli 2015, maar ook op alle vroegere sterfhuisclausules, zodra het overlijden heeft plaatsgevonden met ingang van 1 juli 2015. Deze toepassing op oude clausules betreft geen retroactieve toepassing van artikel 2.7.1.0.4 VCF.

Er is te dezen geen sprake van rechtshandelingen en toestanden die juridisch voltrokken zijn onder de oude wet. Artikel 2.7.1.0.4 VCF wordt te dezen niet toegepast op feiten, handelingen en toestanden die definitief voltrokken waren op het ogenblik dat dit artikel in werking is getreden. Het opnemen zelf van een sterfhuisclausule in een huwelijkscontract betreft geen definitief voltrokken toestand.

De echtgenoten kunnen de sterfhuisclausule nog steeds (met wederzijdse toestemming) aanpassen of verwijderen uit hun huwelijkscontract. Voor zover een echtgenoot de clausule niet eenzijdig kan herroepen, bestaat er in hoofde van de andere echtgenoot hoogstens een onherroepelijk recht op toebedeling van het gemeenschappelijke vermogen bij ontbinding van het huwelijksvermogensstelsel. Het opnemen van de clausule in het huwelijkscontract doet echter geen onherroepelijk recht ontstaan om bij overlijden die toebedeling van het gemeenschappelijke vermogen onbelast te krijgen. M.a.w. door het opnemen van die clausule in het huwelijkscontract creëert men geen onherroepelijk recht om niet belast te worden op de toebedeling. De echtgenoten kunnen er niet wettig op vertrouwen dat bepalingen die de heffingsgrondslag van een belasting definiëren in de toekomst ongewijzigd blijven (GwH 10 juli 2019, nr. 109/2019). Voor zover de wetgeving wijzigt vóór het openvallen van de nalatenschap, kan men zijn huwelijkscontract nog aanpassen om alsnog te kiezen voor de minst belaste weg. Geen enkele belastingplichtige kan er zonder meer op vertrouwen dat de regels nooit in zijn nadeel zullen veranderen (M. DELANOTE en K. JANSSENS, “Geldt nieuwe belasting nooit voor bestaande toestanden?”, Fisc.Act. 2020, afl.7, 1-4.).

De implicaties van artikel 2.7.1.0.4 VCF voor het handelen van verweerster na cassatie waren dan ook duidelijk. Er is geen sprake van onvoorzienbaarheid van de wet. Belastingplichtige maakt ook geenszins aannemelijk dat onderhavige casus het enige geval zou zijn van sterfhuisclausule die reeds vóór 1 juni 2012 en 1 juli 2015 was ingelast in het huwelijksvermogenstelsel. Belastingplichtige komt niet verder dan loutere beweringen.

Elke wetswijziging zou onmogelijk worden indien zou worden aangenomen dat het gelijkheidsbeginsel geschonden wordt om de enkele reden dat de decreetgever de toepassingsvoorwaarden van de vroegere wetgeving wijzigt of om de enkele reden dat zij de berekeningen in de war stuurt van diegenen die op de vroegere situatie zijn voortgegaan. De belastingplichtige mag immers de mogelijkheid niet uitsluiten dat de fiscale wetgeving kan wijzigen vóór de voorwaarde zich realiseert. De fictiebepaling legt daarom geen onevenredige verplichtingen op aan degenen die, vóór de inwerkingtreding ervan, een sterfhuisclausule hebben opgenomen in hun huwelijkscontract. De decreetgever heeft immers niets meer gedaan dan de bepalingen inzake successierechten beter af te stemmen op de bedoeling ervan (zie hoger historiek en voorbereidende werken; vgl. Grondwettelijk Hof, arrest 58/2006, 26 april 2006, http://www.const-court.be).

De decreetgever mocht te dezen dan ook maatregelen nemen om het gebruik van een vorm van ontwijking van erfbelasting een halt toe te roepen.

De aanvoeringen van belastingplichtige gaan ook uit van een verkeerde veronderstelling dat er bij schrapping van de overlevingsvoorwaarde van art. 2.7.1.0.4 VCF “retroactiviteit” werd toegepast.

De schending van artikel 1 van het Eerste aanvullend protocol EVRM wordt evenmin afdoende aannemelijk gemaakt. Het blijkt niet dat artikel 2.7.1.0.4 VCF geïnterpreteerd in de zin dat dit artikel van toepassing is op alle nalatenschappen opengevallen na 01 juli 2015, ongeacht de datum van het opnemen van de sterfhuisclausule in het huwelijkscontract, klaarblijkelijk op onevenredige wijze afbreuk doet aan het eigendomsrecht (artikel 16 van de Grondwet en artikel 1 van het Eerste Aanvullend Protocol bij het Europees Verdrag voor de rechten van de mens).

Gelet op al het voorgaande is het Hof van oordeel dat de nieuwe regeling van artikel 2.7.1.0.4 VCF klaarblijkelijk niet in strijd is met het grondwettelijk gelijkheidsbeginsel.

Evenmin is er klaarblijkelijk sprake van een bevoegdheidsoverschrijding.

Gelet op al het voorgaande is er ook geen sprake van een schending van enig algemeen rechtsbeginsel (rechtszekerheids- en vertrouwensbeginsel), noch van het eigendomsrecht.

Er is dan ook klaarblijkelijk geen enkele reden om een prejudiciële vraag te stellen aan het Grondwettelijk Hof. Het Hof merkt bovendien op dat de Vlaamse decreetgever evenmin in een overgangsbepaling voorzien heeft bij de invoeging van artikel 2.7.3.2.14 VCF en de wijziging van artikel 2.7.3.4.1 VCF op grond waarvan zowel het finaal verrekenbeding als het verblijvingsbeding of keuzebeding met last belastbaar worden gesteld. Het decreet waarbij die bepalingen ingevoegd/gewijzigd werden, is in werking getreden tien dagen na de bekendmaking ervan in het Belgisch Staatsblad. Blijkens de memorie van toelichting zijn deze bepalingen per definitie van toepassing op nalatenschappen die openvallen vanaf de datum van inwerkingtreding, aangezien het gaat om bepalingen die betrekking hebben op de samenstelling van het actief en het passief van de nalatenschap. Een eventuele inwerkingtreding enkel voor bedingen afgesloten na de datum van inwerkingtreding zou tot bijzonder complexe en overigens onrechtvaardig ogende situaties aanleiding geven. Er zouden dan immers gedurende zeer ruime tijd sterk verschillende benaderingen van deze bedingen door de administratie moeten worden toegepast, wat de transparantie en de beoogde billijke behandeling geenszins ten goede zou komen (zie Memorie van Toelichting, Pari. St., Vlaams Parlement 2017-2018, nr. 1301/1,9).

Het Grondwettelijk Hof heeft hieromtrent geoordeeld dat op de nagestreefde doelstelling om de onbillijke fiscale gevolgen van bedingen in huwelijksovereenkomsten te corrigeren, de decreetgever van oordeel vermocht te zijn dat niet diende te worden voorzien in een overgangsbepaling (Grondwettelijk Hof 10 juli 2019, nr. 109/2019, http://www.const­ court.be).

Bij gebrek aan overgangsbepaling zou men er ten overvloede dus per analogie kunnen van uitgaan dat het gewijzigde artikel 2.7.1.0.4 VCF ook van toepassing is op clausules die reeds vóór de inwerkingtreding van die bepaling zijn opgenomen in het huwelijkscontract.

Voor zover dit al relevant zou zijn, gelet op het feit dat een overeenkomst enkel geldt tussen contracterende partijen waarbij het Vlaams Gewest geen partij is, is dit niet in strijd met de regel van de eerbiedigende werking op grond waarvan de toekomstige gevolgen van overeenkomsten beheerst blijven door de oude wet. Van deze regel wordt immers afgeweken indien de nieuwe wet van openbare orde is, zoals in casu het geval is. De toekomstige gevolgen van een overeenkomst worden alsdan beheerst door de nieuwe wet (Cass. 12 maart 2012, AR S.10.0154.N, AC 2012, nr. 161).

Gelet op al het voorgaande blijkt dat artikel 2.7.1.0.4. VCF (zie hoger) van toepassing is op alle nalatenschappen opengevallen na 01 juli 2015, ongeacht de datum van het opnemen van de sterfhuisclausule in het huwelijkscontract.

Het gewijzigde artikel 2.7.1.0.4 VCF is dan ook te dezen van toepassing op de nalatenschap van X, opengevallen op 4 augustus 2015, zijnde na 1 juli 2015.

Gelet op voorgaande is er geen sprake van blijvende twijfel die in het voordeel van de belastingplichtige moet spelen.

De aanvoeringen van belastingplichtige dat het temporeel aanknopingspunt zich op een ander ogenblik situeert mist dan ook feitelijke en juridische grondslag.