Artikel 55quater van het Wetboek der successierechten, thans artikel 2.7.6.0.3 van de Vlaamse Codex Fiscaliteit, bepaalt dat de onroerende goederen die te beschouwen zijn als „bos”, in de zin van de Belgische regeling, van de erfbelasting worden vrijgesteld als voor het bos een duurzaam beheersplan is opgemaakt overeenkomstig de in de Vlaamse regeling vastgestelde en door de Vlaamse bosbeheersinstantie goedgekeurde criteria.

Hoofdgeding en prejudiciële vragen

Bij testament van 24 mei 2012 heeft mevrouw O., die in België woonde, H., die in Nederland woont, als bijzonder legataris aangesteld voor de volle eigendom van gronden gelegen in het domein „ X in gemeente Y (Nederland). Dit domein, van ongeveer 156 hectare, is een bosgebied waarop de Nederlandse wetgeving inzake natuurbeheer alsmede vereisten van duurzaam beheer van toepassing zijn overeenkomstig het door de Nederlandse overheid daartoe opgestelde plan.

Na het overlijden van mevrouw O op 1 april 2013 heeft H. dat legaat aanvaard en het staat vast dat de afhandeling van de nalatenschap aan het Belgische recht is onderworpen.

8. heeft de Belgische overheid verzocht om vrijstelling van de erfbelasting voor het betrokken goed krachtens artikel 55quater van het Wetboek der successierechten, dat een „bos” waarvoor een door de Vlaamse bosbeheersinstantie goedgekeurd plan voor duurzaam beheer is opgemaakt, vrijstelt van erfbelasting.

Dit verzoek is afgewezen op grond dat dit goed is gelegen in een andere lidstaat dan het Koninkrijk België.

Tegen de afwijzing van zijn verzoek heeft H. beroep ingesteld bij de rechtbank van eerste aanleg Antwerpen (België) op grond dat artikel 55quater van het Wetboek der successierechten strijdig was met het vrije verkeer van kapitaal, doordat deze bepaling niet geldt voor duurzaam beheerde bossen die zijn gelegen op het grondgebied van een andere lidstaat dan het Koninkrijk België.

Deze rechter heeft dit beroep gegrond verklaard na te hebben vastgesteld dat, ten eerste, voor het betrokken domein een duurzaam beheersplan was opgemaakt zoals naar Belgisch recht is vereist voor toepassing van de vrijstelling van artikel 55quater van het Wetboek der successierechten en, ten tweede, H. een verklaring als de eveneens bij deze bepaling vereiste verklaring had overgelegd. Deze rechter heeft geoordeeld dat het verschil in fiscale behandeling dat werd gemaakt voor bossen op het grondgebied van een andere lidstaat dan het Koninkrijk België, een belemmering van het vrije kapitaalverkeer vormde en dat deze belemmering niet kon worden gerechtvaardigd aangezien aan de Nederlandse overheid bijstand kan worden gevraagd om controle uit te oefenen op de naleving van de criteria voor duurzaam bosbeheer.

De Belgische overheid heeft hoger beroep tegen het vonnis van die rechter ingesteld bij het hof van beroep Antwerpen (België), dat de behandeling van de zaak heeft geschorst en het Hof heeft verzocht om een prejudiciële beslissing over de volgende vragen:

“1) Vormt een situatie waarbij een erfgenaam een in het buitenland gelegen bosgebied erft, dat op duurzame wijze wordt beheerd, en dat niet van successierechten is vrijgesteld op grond van artikel 55 quater [Vlaams Wetboek der successierechten] (nu artikel 2.7.6.0.3 [Vlaamse Codex Fiscaliteit]), en dit terwijl een erfgenaam die een in het binnenland gelegen bosgebied erft, dat op duurzame wijze wordt beheerd en dat wel van successierechten op grond van artikel 55 quater [Vlaams Wetboek der successierechten] (nu artikel 2.7.6.0.3 [Vlaamse Codex Fiscaliteit]) wordt vrijgesteld, een inbreuk op het vrij verkeer van kapitaal zoals bepaald door artikel 63 van het Verdrag betreffende de werking van de Europese Unie?

2. Vormt het belang van het Vlaamse bosareaal, zoals aan de orde in de zin van artikel 55quater [Vlaams Wetboek der successierechten] (nu artikel 2.7.6.0.3 [Vlaamse Codex Fiscaliteit]), een dwingende reden van algemeen belang, die een regeling rechtvaardigt, waarin de toepassing van vrijstelling van successierechten wordt beperkt tot de in Vlaanderen gelegen bosgebieden die op duurzame wijze worden beheerd?”

Beantwoording van de prejudiciële vragen

Met zijn vragen, die samen dienen te worden onderzocht, wenst de verwijzende rechter in wezen te vernemen of artikel 63 VWEU aldus moet worden uitgelegd dat het zich verzet tegen een regeling van een lidstaat als de in het hoofdgeding aan de orde zijnde regeling, die een belastingvoordeel toekent voor door erfopvolging verkregen bossen, mits deze bossen duurzaam worden beheerd overeenkomstig de in het nationale recht gestelde voorwaarden, maar dit voordeel beperkt tot bossen die zijn gelegen op het grondgebied van deze lidstaat.

Ingevolge artikel 63, lid 1, VWEU zijn alle beperkingen van het kapitaalverkeer tussen lidstaten onderling alsmede tussen lidstaten en derde landen verboden.

Volgens vaste rechtspraak valt de fiscale behandeling van nalatenschappen onder de bepalingen van het VWEU inzake het verkeer van kapitaal, tenzij de constituerende elementen ervan binnen één lidstaat zijn gelegen (arresten van 17 januari 2008, Jäger, C 256/06, EU:C:2008:20, punt 25, en 27 januari 2009, Persche, C 318/07, EU:C:2009:33, punt 27).

In casu blijkt uit het aan het Hof overgelegde dossier dat het in het hoofdgeding aan de orde zijnde legaat door een inwoner van België is gedaan aan een belastingplichtige die in Nederland woont, en betrekking heeft op een uit bosgebieden bestaand domein dat op het grondgebied van laatstgenoemde lidstaat is gelegen.

Een dergelijke situatie valt derhalve binnen de werkingssfeer van artikel 63, lid 1, VWEU.

Inzake de erfbelasting blijkt uit vaste rechtspraak dat het feit dat als voorwaarde voor de toekenning van belastingvoordelen geldt dat het overgedragen goed op het nationale grondgebied is gelegen, een door artikel 63, lid 1, VWEU in beginsel verboden beperking van het vrije kapitaalverkeer vormt (arresten van 17 januari 2008, Jäger, C 256/06, EU:C:2008:20, punt 35, en 18 december 2014, Q, C 133/13, EU:C:2014:2460, punt 20).

Bovendien zij eraan herinnerd dat volgens artikel 65, lid 1, onder a), VWEU „[h]et bepaalde in artikel 63 [...] niets [afdoet] aan het recht van de lidstaten [...] de ter zake dienende bepalingen van hun belastingwetgeving toe te passen die onderscheid maken tussen belastingplichtigen die niet in dezelfde situatie verkeren met betrekking tot [...] de plaats waar hun kapitaal is belegd”. In artikel 65, lid 3, VWEU is evenwel bepaald dat de in lid 1 bedoelde nationale bepalingen „geen middel tot willekeurige discriminatie [mogen] vormen, noch een verkapte beperking van het vrije kapitaalverkeer en betalingsverkeer als omschreven in artikel 63.”

Bijgevolg moet een onderscheid worden gemaakt tussen de krachtens artikel 65, lid 1, onder a), VWEU toegestane ongelijke behandelingen en de op grond van lid 3 van datzelfde artikel verboden vormen van willekeurige discriminatie. Volgens de rechtspraak kan een nationale belastingregeling als in het hoofdgeding, die met het oog op de berekening van de erfbelasting een onderscheid maakt tussen in een andere lidstaat gelegen goederen en op het grondgebied van een gewest van het Koninkrijk België gelegen goederen, slechts verenigbaar met de Verdragsbepalingen inzake het vrije kapitaalverkeer worden geacht indien het verschil in behandeling betrekking heeft op situaties die niet objectief vergelijkbaar zijn of wordt gerechtvaardigd door een dwingende reden van algemeen belang (arrest van 17 januari 2008, Jäger, C 256/06, EU:C:2008:20, punt 42), en niet verder gaat dan noodzakelijk is om de met de betrokken maatregel nagestreefde doelstelling te bereiken (arresten van 14 september 2006, Centro di Musicologia Walter Stauffer, C 386/04, EU:C:2006:568, punt 32; 17 januari 2008, Jäger, C 256/06, EU:C:2008:20, punt 41, en 27 januari 2009, Persche, C 318/07, EU:C:2009:33, punt 41).

Bij de beoordeling of het verschil in behandeling betrekking heeft op situaties die niet objectief vergelijkbaar zijn, moet rekening worden gehouden met het voorwerp en de inhoud van de in het hoofdgeding aan de orde zijnde nationale bepalingen (arrest van 18 december 2014, Q, C 133/13, EU:C:2014:2460, punt 22 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

In casu blijkt uit de bewoordingen van artikel 55quater van het Wetboek der successierechten, thans artikel 2.7.6.0.3 van de Vlaamse Codex Fiscaliteit, en uit de verwijzingsbeslissing uitdrukkelijk dat met de belastingvrijstelling van deze bepaling een milieudoelstelling wordt nagestreefd, te weten het duurzame beheer van bossen en bosgebieden die zijn gelegen op het grondgebied van het Vlaamse Gewest van het Koninkrijk België.

Volgens de Belgische regering moet de vrijstelling daarnaast voorkomen dat bossen worden versnipperd doordat zij worden verkocht om de erfbelasting te betalen.

Deze milieudoelstelling, die bestaat in het duurzame beheer van bossen en bosgebieden, kan in beginsel niet worden beperkt tot uitsluitend het grondgebied van een regio van een lidstaat of het nationale grondgebied van een lidstaat, aangezien een bosgebied één enkel landschap of geheel kan vormen, ook al strekt dit gebied zich uit over het grondgebied van verschillende lidstaten en valt het juridisch en bestuurlijk onder de rechtsmacht van deze lidstaten.

De doeltreffende bescherming en het duurzame beheer van bossen en bosgebieden vormen immers een typisch grensoverschrijdend milieuvraagstuk dat een gemeenschappelijke verantwoordelijkheid van de lidstaten impliceert (zie naar analogie arresten van 12 juli 2007, Commissie/Oostenrijk, C 507/04, EU:C:2007:427, punt 87, en 26 januari 2012, Commissie/Polen, C 192/11, niet gepubliceerd, EU:C:2012:44, punt 23).

Dienaangaande is het kunstmatig een onderscheid te maken tussen de aangrenzende delen van eenzelfde bos of bosgebied, naargelang zij op het grondgebied van het Vlaamse Gewest van het Koninkrijk België dan wel op het grondgebied van het Koninkrijk der Nederlanden zijn gelegen, en een dergelijk onderscheid beantwoordt niet aan een objectief verschil.

Een belastingplichtige die door erfopvolging bossen of bosgebieden verkrijgt die zijn gelegen op het grondgebied van een lidstaat die grenst aan het Vlaamse Gewest van het Koninkrijk België, en waarvoor hij kan bewijzen dat zij duurzaam worden beheerd overeenkomstig vereisten als die van artikel 55quater van het Wetboek der successierechten, thans artikel 2.7.6.0.3 van de Vlaamse Codex Fiscaliteit, bevindt zich, wat de in het hoofdgeding aan de orde zijnde belastingvrijstelling betreft, bijgevolg in een situatie die vergelijkbaar is met die van een belastingplichtige die door erfopvolging bossen of bosgebieden verkrijgt waarvoor een plan voor duurzaam beheer geldt dat aan die bepaling voldoet, en die gelegen zijn op het grondgebied van dat gewest (zie naar analogie arresten van 14 september 2006, Centro di Musicologia Walter Stauffer, C 386/04, EU:C:2006:568, punt 40, en 27 januari 2009, Persche, C 318/07, EU:C:2009:33, punten 48 50).

Hieruit vloeit voort dat het aldus vastgestelde verschil in fiscale behandeling een beperking van het kapitaalverkeer in de zin van artikel 63, lid 1, VWEU oplevert.

Deze beperking is evenwel toelaatbaar wanneer zij gerechtvaardigd is om een dwingende reden van algemeen belang en in overeenstemming is met het evenredigheidsbeginsel, dat wil zeggen dat zij geschikt moet zijn om het ermee nagestreefde doel te bereiken en niet verder mag gaan dan ter bereiking van dit doel nodig is (arrest van 27 januari 2009, Persche, C 318/07, EU:C:2009:33, punt 52).

In dit verband stelt de Belgische regering dat de beperking van het voordeel van de vrijstelling tot de in het Vlaamse Gewest gelegen bossen wordt gerechtvaardigd door overwegingen in verband met de bescherming van het milieu, in het bijzonder de noodzaak van duurzaam bos- en natuurbeheer in het Vlaamse Gewest van het Koninkrijk België, waar het bosbestand zwaar onder druk staat wegens, met name, de bevolkingsdruk, industrialisering en de aanwezigheid van goed bewerkbare bodems.

Bovendien zij eraan herinnerd dat de bescherming van het milieu een van de wezenlijke doelstellingen van de Europese Unie vormt (arrest van 11 december 2008, Commissie/Oostenrijk, C 524/07, niet gepubliceerd, EU:C:2008:717, punt 58 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

In casu geldt inderdaad als voorwaarde voor de toekenning en het behoud van de belastingvrijstelling van artikel 55quater van het Wetboek der successierechten, thans artikel 2.7.6.0.3 van de Vlaamse Codex Fiscaliteit, dat gedurende dertig jaar de milieuvereisten worden nageleefd.

Evenwel zij vastgesteld dat, aangezien ook als voorwaarde voor het voordeel van deze belastingvrijstelling geldt dat het door erfopvolging verkregen bos of bosgebied gelegen is op het grondgebied van het Vlaamse Gewest van het Koninkrijk België, deze vrijstelling geen geschikte maatregel vormt om de ermee nagestreefde doelstellingen te bereiken, omdat het duurzame beheer van een bosgebied op het aangrenzende grondgebied van twee lidstaten, als in het hoofdgeding, een grensoverschrijdend milieuvraagstuk vormt dat niet kan worden ingeperkt tot enkel het grondgebied van een van deze lidstaten of tot een deel van dat grondgebied.

De Belgische regering stelt voorts dat de beperking van het voordeel van de vrijstelling tot in het Vlaamse Gewest gelegen bossen wordt gerechtvaardigd door de moeilijkheid om in andere lidstaten dan het Koninkrijk België te controleren of voor de bossen daadwerkelijk is voldaan aan de vereisten die in de nationale regeling zijn gesteld voor de toekenning en het behoud van dat voordeel, en door de onmogelijkheid om de controle te verzekeren op de daadwerkelijke naleving van deze vereisten gedurende dertig jaar, zoals in deze regeling is opgelegd.

De noodzaak om de doeltreffendheid van de fiscale controles te waarborgen vormt inderdaad een dwingende reden van algemeen belang, die een beperking van de uitoefening van de door het Verdrag gegarandeerde vrijheden van verkeer kan rechtvaardigen. Een dergelijke beperkende maatregel moet echter in overeenstemming zijn met het evenredigheidsbeginsel, dat wil zeggen dat hij geschikt moet zijn om het ermee nagestreefde doel te bereiken en niet verder mag gaan dan ter bereiking van dit doel nodig is (arrest van 27 januari 2009, Persche, C 318/07, EU:C:2009:33, punt 52).

Dienaangaande blijkt uit vaste rechtspraak dat het bestaan van praktische moeilijkheden bij de beoordeling of is voldaan aan de voorwaarden voor een belastingvoordeel, niet zonder meer de weigering van toekenning van dat voordeel kan rechtvaardigen. De bevoegde belastingautoriteiten van een lidstaat kunnen immers de betrokken belastingplichtige verzoeken om overlegging van de relevante bewijsstukken aan de hand waarvan kan worden nagegaan of de vereisten inzake het duurzame beheer van op het grondgebied van een andere lidstaat gelegen bossen worden nageleefd, teneinde te beoordelen of is voldaan aan de voorwaarden voor toepassing van de betrokken belastingvrijstelling (zie met name naar analogie arresten van 14 september 2006, Centro di Musicologia Walter Stauffer, C 386/04, EU:C:2006:568, punt 48; 25 oktober 2007, Geurts en Vogten, C 464/05, EU:C:2007:631, punt 28; 17 januari 2008, Jäger, C 256/06, EU:C:2008:20, punten 54 en 55,en 27 januari 2009, Persche, C 318/07, EU:C:2009:33, punten 53 55).

Een nationale regeling als in het hoofdgeding, die de belastingplichtige op absolute wijze belet te bewijzen dat voor door erfopvolging verkregen bossen een duurzaam beheersplan geldt dat overeenkomstig de wetgeving van de lidstaat waarin zij zijn gelegen, is opgemaakt en voldoet aan vereisten die overeenkomen met de in artikel 55 quater van het Wetboek der successierechten gestelde vereisten, kan dus niet worden gerechtvaardigd uit hoofde van de doeltreffendheid van de fiscale controles (zie in die zin arresten van 10 maart 2005, Laboratoires Fournier, C 39/04, EU:C:2005:161, punt 25; 14 september 2006, Centro di Musicologia Walter Stauffer, C 386/04, EU:C:2006:568, punt 48, en 27 januari 2009, Persche, C 318/07, EU:C:2009:33, punt 60).

Aangaande de door de Belgische regering aangevoerde onmogelijkheid om te controleren of in een andere lidstaat dan het Koninkrijk België een dergelijk plan over een periode van dertig jaar wordt nageleefd, zoals in de in het hoofdgeding aan de orde zijnde regeling is vereist voor bossen die zijn gelegen op het grondgebied van het Vlaamse Gewest, blijkt uit het voorgaande evenwel dat dit argument niet met succes in abstracto kan worden tegengeworpen en veronderstelt dat de belastingautoriteiten van de heffingsstaat aantonen daadwerkelijk niet de mogelijkheid te hebben gedurende een dergelijke periode de vereiste informatie te verkrijgen van de bevoegde autoriteiten van de lidstaat waar de bossen zijn gelegen.

Ingeval de lidstaat waar de bossen zijn gelegen een belastingvoordeel toekent van hetzelfde soort als in het hoofdgeding, waarbij gelijkwaardige voorwaarden gelden en met name de voorwaarde van een beheersplan dat vergelijkbaar is met het in de Belgische regeling bedoelde plan, kan op geen enkele grond a priori worden uitgesloten dat het voor de heffingsstaat in het kader van de door het Unierecht ingevoerde wederzijdse bijstand mogelijk is om de informatie te verkrijgen die noodzakelijk is om te controleren of is voldaan aan de voorwaarden voor de toekenning en het behoud van het in deze regeling voorziene belastingvoordeel (zie in die zin met name arrest van 27 januari 2009, Persche, C 318/07, EU:C:2009:33, punt 68).

In elk geval belet niets de betrokken belastingautoriteiten de in het hoofdgeding aan de orde zijnde vrijstelling te weigeren in geval van niet-overlegging van de bewijsstukken die zij noodzakelijk achten voor de juiste vaststelling van de belasting (zie in deze zin met name arrest van 27 januari 2009, Persche, C 318/07, EU:C:2009:33, punt 69 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

Aangaande de door de Belgische regering in haar schriftelijke opmerkingen opgeworpen vraag of deze analyse ook geldt voor bossen die zijn gelegen op het grondgebied van een derde land, moet worden verduidelijkt niet alleen dat een antwoord op deze vraag niet noodzakelijk is voor de beslechting van het hoofdgeding, maar ook dat een lidstaat in elk geval de toekenning van een belastingvoordeel mag weigeren wanneer, met name vanwege het ontbreken van een verdragsverplichting voor dat derde land om informatie te verstrekken, het onmogelijk blijkt om de nodige inlichtingen van dat land te verkrijgen (arresten van 18 december 2007, A, C 101/05, EU:C:2007:804, punt 63, en 27 januari 2009, Persche, C 318/07, EU:C:2009:33, punt 70).

Gelet op een en ander dient op de prejudiciële vragen te worden geantwoord dat artikel 63 VWEU aldus moet worden uitgelegd dat het zich verzet tegen een regeling van een lidstaat als de in het hoofdgeding aan de orde zijnde regeling, die een belastingvoordeel toekent voor door erfopvolging verkregen bossen, mits deze bossen duurzaam worden beheerd overeenkomstig de in het nationale recht gestelde voorwaarden, maar dit voordeel beperkt tot bossen die zijn gelegen op het grondgebied van deze lidstaat.

Het Hof (Eerste kamer) verklaart voor recht:

Artikel 63 VWEU moet aldus worden uitgelegd dat het zich verzet tegen een regeling van een lidstaat als de in het hoofdgeding aan de orde zijnde regeling, die een belastingvoordeel toekent voor door erfopvolging verkregen bossen, mits deze bossen duurzaam worden beheerd overeenkomstig de in het nationale recht gestelde voorwaarden, maar dit voordeel beperkt tot bossen die zijn gelegen op het grondgebied van deze lidstaat.