De belastingplichtigen zijn oorspronkelijk gehuwd te Nederland op 30 juni 1966 onder het stelsel van algehele gemeenschap naar Nederlands recht zonder huwelijkse voorwaarden. Er zijn geen kinderen geboren uit dit huwelijk en de belastingplichtigen hebben ook geen andere kinderen of afstammelingen.

Op 25 september 2019 hebben zij hun huwelijksvermogensstelsel gewijzigd bij akte verleden voor een notaris in België. Ze zijn overgestapt naar het stelsel van zuivere scheiding van goederen naar Belgisch recht, waarbij tevens een notariële boedelbeschrijving werd opgemaakt.

Ingevolge de volledige overgang naar het stelsel van scheiding van goederen werd de tussen belastingplichtigen bestaande huwelijksgemeenschap ontbonden. Alle goederen, activa en passiva, afhangende van de huwelijksgemeenschap werden de onverdeelde eigendom van beide belastingplichtigen aan wie zij toebehoren voor ieder de onverdeelde helft. Zij verbonden zich ertoe de onverdeeldheid onderling te vereffenen en te verdelen bij een later te verlijden akte, wat tot op heden niet gebeurde. Ze houden de vroegere huwelijksgemeenschap, na de ontbinding ervan, aldus in onverdeeldheid.

Na hun overstap naar een stelsel van zuivere scheiding van goederen in september 2019, wensten belastingplichtigen begin 2021 een verblijvingsbeding toe te voegen voor de onverdeelde goederen (= de vroegere huwelijksgemeenschap).

Teneinde daarover zekerheid te verkrijgen hebben zij per brief van 8 januari 2021 bij VLABEL een aanvraag tot voorafgaande beslissing ingediend overeenkomstig artikel 3.22.0.0.1 VCF.

De aanvraag strekte ertoe de bevestiging te krijgen dat de door belastingplichtigen voorgenomen verrichtingen niet onderworpen zijn aan de artikelen 2.7.1.0.2 VCF, 2.7.1.0.3, 3° VCF, 2.7.1.0.4 VCF en 2.7.1.0.5 VCF en dat ze ook geen van deze bepalingen frustreren zodat ook de algemene antimisbruikbepaling van artikel 3.17.0.0.2 VCF daarop niet toepasselijk is. De belastingplichtigen wensten in het algemeen bevestigd te zien dat de toevoeging aan het reeds gewijzigd stelsel van het voorgenomen verblijvingsbeding met betrekking tot de onverdeelde goederen, bij overlijden van de eerste van hen niet zal leiden tot de heffing van enige schenk- of erfbelasting.

Op 29 maart 2021 heeft VLABEL een voorafgaande beslissing genomen waarbij de aanvraag negatief werd beoordeeld.

VLABEL bevestigde eerst dat de artikelen 2.7.1.0.2 VCF, 2.7.1.0.3, 3° VCF, 2.7.1.0.4 VCF en 2.7.1.0.5 VCF in principe geen toepassing vinden op de voorgenomen verrichtingen, en oordeelde vervolgens dat “de voorgenomen verrichting (namelijk de vervanging van het huwelijksstelsel met verblijvingsbeding) volgend op de binnen een korte tijdspanne voordien gedane verrichting (namelijk de overgang van het gemeenschapsstelsel naar het stelsel van scheiding van goederen) [...] fiscaal misbruik uit[maakt] in de zin van artikel 3.17.0.0.2 VCF aangezien er eenheid van opzet aanwezig is. Uit de voorgenomen verrichtingen kan worden afgeleid dat deze tot doel hebben de rechtstreekse toepassing alsmede de doelstelling van artikel 2.7.1.0.4 VCF en bijgevolg finaal de erfbelasting op de toebedeling van de goederen die deel uitmaken van het (oorspronkelijk gemeenschappelijk en thans) onverdeeld vermogen aan de langstlevende te ontwijken en dat het ontwijken van de erfbelasting de enige/overwegende beweegreden is voor de keuze van de betrokken rechtshandelingen. [...] De summiere aangehaalde niet-fiscale motieven (hierna aangehaald) wegen niet op tegen de fiscale motieven.[...J

Bijgevolg zal bij overlijden van een van de echtgenoten waarbij het verblijvingsbeding zal worden ingeroepen door de langstlevende echtgenoot, het art. 2.7.1.0.4 VCF worden toegepast op de toebedeling aan de langstlevende. Ingevolge het fiscaal misbruik, zal de volledige voorgenomen wijziging van het huwelijksstelsel immers niet tegenstelbaar zijn, in de mate dat deze wijziging het mogelijk maakt de toepassing van de erfbelasting te ontwijken. [...]”

Op 28 juni 2021 hebben belastingplichtigen tegen deze negatieve beslissing een bezwaarschrift ingediend. Tegelijkertijd hebben zij ter griffie van de rechtbank een verzoekschrift neergelegd, waarmee zij huidige procedure opstartten.

Op 15 juli 2021 meldde VLABEL dat zij in de bezwaarprocedure geen verder standpunt zal innemen tot er een definitieve rechterlijke uitspraak is.

De rechtbank spreekt zich in het vonnis vooreerst uit over haar bevoegdheid en de ontvankelijkheid van de vordering.

De rechtbank stelt ter zake vast dat de vordering van belastingplichtigen er niet toe strekt dat de rechtbank zich in de plaats stelt van VLABEL en zelf een gunstige beslissing neemt. De belastingplichtigen vechten met hun vordering (enkel) de wettigheid van de beslissing aan. De beoordeling door de rechtbank ten gronde blijft dan ook daartoe beperkt.

Er is geen reden om huidige procedure te schorsen in afwachting van de afhandeling van het door belastingplichtigen ingediende bezwaarschrift. De wet voorziet niet in een voorafgaandelijk georganiseerd administratief beroep tegen een negatieve voorafgaande beslissing.

De vordering van belastingplichtigen is ontvankelijk.

Vervolgens bespreekt de rechtbank de verhouding tussen de algemene antimisbruikbepaling en de fictiebepalingen.

Het Grondwettelijk Hof heeft in zijn arrest nr. 141/2013 van 30 oktober 2013 gesteld, met verwijzing naar de parlementaire voorbereiding, dat het gebruik van de nieuwe algemene antimisbruikbepaling door de administratie een ultiem wapen betreft en enkel toegepast moet worden als de gewone interpretatiemethode, de technische bepalingen van het wetboek, de speciale anti-ontwijkingsbepalingen en de simulatieleer geen hulp bieden.

Anders dan belastingplichtigen voorhouden, zijn fictiebepalingen (waaronder artikel 2.7.1.0.4 VCF) geen specifieke antimisbruikbepalingen, maar zijn het bepalingen van materieel belastingrecht. De fictiebepalingen raken immers aan de belastbare grondslag terwijl de algemene antimisbruikbepaling (louter) een procedureregel is met betrekking tot de bewijsvoering die het mogelijk maakt de belastbare grondslag feitelijk vast te stellen.

Zo ook artikel 2.7.1.0.4 VCF. Dit artikel bepaalt mede het voorwerp van de erfbelasting en onderscheidt zich aldus van een antimisbruikbepaling die de administratie in geval van fiscaal misbruik toelaat om een niet-belastbare rechtshandeling te negeren en de belastingplichtige te belasten alsof het fiscaal misbruik nooit heeft plaatsgevonden (vgl. Cass. 16 september 2021, F.20.0071.N. met gelijkluidende conclusie van advocaat-generaal J. Van der Fraenen; besproken door R. DEBLAUWE, “Fictiebepalingen zijn geen antimisbruikbepalingen”, Successierechten 2022, afl. 2, 13-16).

Het is bijgevolg niet uitgesloten dat de algemene antimisbruikbepaling nog kan spelen indien het fiscaal misbruik juist betrekking heeft op het frustreren van de doelstelling van (een van) de fictiebepalingen. De omstandigheid dat VLABEL zelf erkent dat artikel 2.7.1.0.4 VCF niet van toepassing is, vormt op zich dus geen hinderpaal voor de toepassing van de algemene antimisbruikbepaling. Met andere woorden: de omstandigheid dat de kwestieuze rechtshandelingen precies niet werden geviseerd door artikel 2.7.1.0.4 VCF is geen reden om te besluiten dat deze rechtshandelingen in alle geval geen fiscaal misbruik uitmaken.

In het licht van het voorgaande oordeelt de rechtbank dat de voorafgaande beslissing van 29 maart 2021 niet onwettig is. VLABEL heeft wettig beslist dat “[...] Het gegeven dat een artikel van titel 2 hoofdstuk 7 (erfbelasting), meer bepaald een fictiebepaling van de VCF niet kan worden toegepast omdat de voorwaarden niet zijn voldaan, [...] de inroeping door de Vlaamse belastingdienst van art. 3.17.0.0.2 VCF niet uit[sluit].”

Het middel in hoofdorde van belastingplichtigen faalt.

Betreffende de toepassingsvoorwaarden van de algemene antimisbruikbepaling gaat de rechtbank in het vonnis vervolgens uitgebreid in op de regels inzake bewijs en tegenbewijs en het objectieve en subjectieve element van het fiscale misbruik, wat op zich niets nieuws is.

Enkel indien het systeem van bewijs en tegenbewijs nauwgezet wordt nageleefd, doorstaat artikel 3.17.0.0.2. VCF het grondwettelijk gewaarborgd legaliteitsbeginsel. Zoniet kan dit artikel niet worden toegepast (vgl. Gent 16 juni 2020, TFR 2021, nr. 593, 56; Gent 6 december 2022, 2021/AR/1563; Gent

25 oktober 2022, 2021/AR/1516).

Ook in een voorafgaande beslissing dient dit systeem van bewijs en tegenbewijs strikt te worden gevolgd, zoniet is er een schending van het grondwettelijk gewaarborgd legaliteitsbeginsel. De administratie kan niet volstaan met het aantonen dat de verrichting gepaard gaat met een fiscaal voordeel (vgl. Gent 1 december 2020, 2018/AR/1269).

In voorliggend geval oordeelt de rechtbank dat VLABEL in de voorafgaande beslissing op wettige wijze toepassing heeft gemaakt van voormelde principes. VLABEL heeft het systeem van bewijs en tegenbewijs geëerbiedigd. De motieven dragen de beslissing. Aldus is de beslissing niet aangetast door een onwettigheid en wordt deze gehandhaafd.

De rechtbank is tot dit besluit gekomen op grond van de hiernavolgende overwegingen en vaststellingen samen:

Vooreerst heeft VLABEL de op haar rustende bewijslast in de voorafgaande beslissing afdoende ingevuld. In de beslissing wordt ten genoege van recht aangetoond dat belastingplichtigen middels de overstap van een stelsel van gemeenschap naar een stelsel van scheiding van goederen, met vervolgens toevoeging van een verblijvingsbeding voor de onverdeelde goederen (= een geheel van rechtshandelingen) een verrichting tot stand brengen waarbij zij zichzelf in strijd met de doelstellingen van artikel 2.7.1.0.4 VCF buiten het toepassingsgebied van die bepaling plaatsen. Daarbij haalde VLABEL uitdrukkelijk naast de tekst, de doelstellingen van artikel 2.7.1.0.4 VCF aan zoals deze blijken uit de memorie van toelichting, met name te vermijden dat echtgenoten elkaar het volledige gemeenschappelijk vermogen zouden toebedelen bij overlijden van een der echtgenoten zonder hierbij erfbelasting te betalen. Vervolgens verduidelijkte VLABEL dat door de voorgenomen rechtshandelingen de doelstellingen van artikel 2.7.1.0.4 VCF als fictiebepaling warden gefrustreerd, met name wordt doelbewust elke toebedeling van een gemeenschappelijk vermogen vermeden. Ten slotte zette VLABEL uiteen dat er voor die keuze geen andere wezenlijke verklaring is dan belastingbesparing, bijgevolg een louter fiscaal motief, hetgeen door de aanvrager zelf uitdrukkelijk ook als een motief voor de rechtshandelingen wordt aangegeven. Uit de beslissing blijkt dat VLABEL tijdens diens beoordeling rekening heeft gehouden met de algemene context van de relevante fiscale wetgeving. Uit niets blijkt dat VLABEL geen rekening heeft gehouden met de praktijken die gewoonlijk gangbaar zijn op het ogenblik van de inwerkingtreding van de fiscale bepaling waarvan zij het misbruik aanvoert alsook met het eventuele bestaan van specifieke bepalingen die reeds ertoe strekken bepaalde misbruiken van de betrokken fiscale bepaling tegen te gaan. Uit het voorgaande volgt dat de bestreden beslissing het systeem van bewijs geëerbiedigd heeft zodat de beslissing op dat vlak wettig is.

Vervolgens heeft VLABEL gepeild naar de niet-fiscale motieven van belastingplichtigen en op basis van een gedegen motivering beslist dat die motieven niet opwegen tegen de fiscale motieven, waardoor het duidelijk was dat de overgang van het gemeenschapsstelsel naar het stelsel van scheiding van goederen einde 2019 en de huidige aanpassing van dit stelsel van scheiding van goederen, is ingegeven door fiscale doelstellingen. Op basis van de beslissing kan worden afgeleid dat de verrichting uitsluitend gemotiveerd is door de zorg de belasting te ontwijken of dat op een dermate essentiële wijze is dat de eventuele andere doelstellingen van de verrichting als verwaarloosbaar of zuiver kunstmatig moeten worden beschouwd, niet alleen op economisch vlak, maar ook gelet op andere, met name persoonlijke of familiale, relevante overwegingen. Uit het voorgaande volgt dat ook op dit vlak niet is aangetoond dat de beslissing is aangetast door een onwettigheid.

Tot slot hebben de belastingplichtigen volgens de rechtbank in hun aanvraag tot voorafgaande beslissing van 8 januari 2021 niet de kans gegrepen om de civielrechtelijke beweegredenen van de verrichting op een degelijke en schriftelijke wijze te onderbouwen. Zo hebben belastingplichtigen in hun aanvraag geen aandacht besteed aan de redenen voor de eerste stap van de verrichting, met name waarom zij eerst van huwelijksvermogensstelsel zijn veranderd (stap 1), alvorens via een verblijvingsbeding een beschermende regeling uit te werken voor de langstlevende (stap 2). (vgl. H. CASMAN en A.-L. VERBEKE, o.c., nrs. 82, 86 en 113, p. 115, 117 en 127). Het argument van de ruimere autonomie/flexibiliteit in een stelsel van scheiding van goederen kan niet overtuigen zolang partijen in onverdeeldheid blijven en dus gezamenlijk het beheer blijven voeren over de vroegere (algehele) gemeenschap (zie p. 15 onderaan van de voorafgaande beslissing, stuk 4 van eisers: “of er nadien nog een vereffening-verdeling heeft plaatsgevonden, is niet meegedeeld”). Alzo spreken belastingplichtigen hun beweerd verlangen naar meer beheersautonomie/flexibiliteit tegen, wat de geloofwaardigheid van hun niet-fiscale motief kan aantasten (vgl. H. CASMAN en A.-L. VERBEKE, o.c., nr. 121, p. 130-131).