VLABEL heeft het gunstregime voor familiale vennootschappen zoals voorzien in art. 2.7.4.2.2 VCF geweigerd omdat de vennootschap bv Holding AG geen nijverheids-, handels-, ambachts- of landbouwactiviteit, of een vrij beroep uitoefent.

Het is de activiteitsvoorwaarde van art. 2.7.4.2.2 VCF die in de huidige zaak ter discussie staat.

Over de draagwijdte van art. 2.7.4.2.2, §2, 2° VCF

Onder vennootschappen die ‘een nijverheids-, handels-, ambachts- of landbouwactiviteit’ uitoefenen, kan worden begrepen, vennootschappen die een economische activiteit uitoefenen, zonder uitsluiting van vennootschappen die andere ondernemingen controleren, behalve wanneer zij enkel de eenvoudige verkrijging en het in bezit houden van deelbewijzen tot doel hebben (vgl. Cass. 15 oktober 1998 waarin het Hof van Cassatie de destijds geldende federale regeling van art. 48/2 W. Succ. onder de loep nam, TFR 1999, p. 508). Het determinerende criterium voor een dergelijke vennootschap is dat zij daadwerkelijk een economische of operationele activiteit of exploitatie uitoefent. Louter passieve holdings, te begrijpen als vennootschappen die enkel tot (maatschappelijk) doel hebben om participaties in andere vennootschappen aan te houden en zich ook alleen daarmee bezighouden, vallen niet binnen de definitie van familiale vennootschappen.

Zij zullen evenwel geacht worden toch familiale vennootschappen te zijn, op voorwaarde dat zij een aanzienlijke participatie hebben in een directe dochtervennootschap die wel kwalificeert als een familiale vennootschap.

Dat louter passieve holdings zelf niet voldoen aan het concept ‘familiale vennootschap’ vloeit onmiskenbaar voort uit het tweede lid van art. 2.7.4.2.2, §2, 2^e juncto §3 VCF, dat immers voorziet dat een vennootschap die zelf niet aan het concept van ‘familiale vennootschap’ beantwoordt, toch geacht wordt er een te zijn als (en in de mate dat) zij minstens 30% van de aandelen houdt van minstens één directe dochtervennootschap die wel aan de definitie beantwoordt en die haar zetel van werkelijke leiding in de EER heeft. Een activiteit die louter bestaat in het aanhouden (en beheren) van participaties in dochtervennootschappen wordt aldus krachtens de wet geacht geen activiteit te zijn die kwalificeert als de uitoefening van een nijverheids-, handels-, ambachts- of landbouwactiviteit, of van een activiteit van vrij beroep. Ook de parlementaire voorbereiding laat er geen twijfel over bestaan dat (zuivere) holdingvennootschappen enkel voor het verlaagde tarief in aanmerking komen voor zover zij middels een participatie in een als familiale vennootschap gekwalificeerde dochter, aangezien worden als familiale vennootschappen. Deze zienswijze ligt tevens besloten in de beoordeling van het Hof van Cassatie in het hierboven geciteerde arrest van 15 oktober 1998.

Daarentegen is voor vennootschappen die het passieve beheer van financiële participaties overstijgen en een daadwerkelijke exploitatie of activiteit van operationele of economische aard tot voorwerp hebben én uitoefenen (waarbij in bepaalde omstandigheden ook het actief uitoefenen van bestuurstaken en het actief voeren van beleid en controle als dergelijke activiteit in aanmerking kunnen komen) een zelfstandige kwalificatie als familiale vennootschap mogelijk (zonder beroep te moeten doen op de uitbreidingsbepaling van het tweede lid van art. 2.7.4.2.2, §2, 2° VCF).

Het derde lid van art. 2.7.4.2.2, §2, 2° VCF bepaalt dat vennootschappen die ‘geen reële economische activiteit hebben’ uitgesloten worden van het verlaagde tarief. De bepaling roept vervolgens een wettelijk vermoeden in het leven, op grond waarvan een vennootschap geacht wordt geen reële economische activiteit te hebben indien 2 mathematische parameters in de jaarrekening van de vererfde vennootschap cumulatief vervuld zijn (die erop neerkomen dat de vennootschap relatief gezien te weinig loonkosten heeft en te veel terreinen en gebouwen op haar actief heeft).

Familiale vennootschappen in de zin van het eerste lid (en bij uitbreiding het tweede lid) van art. 2.7.4.2.2, §2, 2° VCF worden derhalve alsnog van het gunsttarief uitgesloten indien zij (of hun directe dochters in het geval van holdingvennootschappen) ‘geen reële economische activiteit’ hebben. De concepten ‘de uitoefening van een nijverheids-, handels-, ambachts- of landbouwactiviteit, of van een vrij beroep’ en ‘het hebben van een reële economische activiteit’ houden nauw verband met elkaar. Ze hebben immers allebei betrekking op de (aard van de) activiteit van de betrokken vennootschap, waarbij de positieve activiteitsvoorwaarde van een familiale vennootschap in het eerste lid, verder verstrengd wordt door de realiteitsvereiste van het derde lid. Zij zijn evenwel niet met elkaar te identificeren. Uit de parlementaire voorbereidingen komt naar voor dat het voor de decreetgever essentieel was dat de door de familiale vennootschap uitgeoefende activiteit een bijkomend kenmerk had, in die zin dat de (exploitatie)activiteit gericht moet zijn op het creëren van een economische (maatschappelijke) ondernemingswaarde - en dat precies daarom het derde lid van art. 2.7.4.2.2, §2, 2° VCF in het leven werd geroepen. De realiteitsvereiste van het derde lid kan niet los gezien worden van het wettelijk vermoeden dat erop volgt, waarbij het niet hebben van een reële economische activiteit – op weerlegbare wijze – wordt verbonden aan twee specifieke parameters in de jaarrekening die op zich niet peilen naar de aard van de activiteit die wordt uitgeoefend, maar wel naar het bestaan van factoren die wijzen op de afwezigheid van (een activiteit bestaande in) het genereren van een maatschappelijke meerwaarde of ondernemingswaarde. Het niet gezamenlijk voorhanden zijn van deze parameters heeft tot gevolg dat het vermoeden van het derde lid niet speelt en dus dat er geacht kan worden ‘een reële economische activiteit’ (in tegenstelling tot ‘geen reële economische activiteit’) te bestaan, maar kan niet ipso facto doen besluiten dat de vennootschap een activiteit heeft die haar kwalificeert als een ‘familiale vennootschap’ (met daadwerkelijk een economische of operationele activiteit of exploitatie) in de zin van het eerste lid. Anders dan de belastingplichtigen voorhouden, hebben de beide concepten dus geen identieke invulling; het eerste is veeleer gericht op de aard van de uitgeoefende activiteit zelf, terwijl het tweede focust op de finaliteit van het creëren van een economische (maatschappelijke) ondernemingswaarde.

Het is terzake niet betwist dat ten aanzien van de vererfde vennootschap een van de beide parameters van het derde lid van art. 2.7.4.2.2, §2, 2° VCF niet vervuld is. Met name maken de terreinen en gebouwen van de bv Holding AG niet meer dan 50% uit van haar totale actief. Bijgevolg geldt het wettelijk vermoeden dat de vennootschap geen economische activiteit had, niet. Het is evenwel een denkfout om uit die omstandigheid dan wel uit het (voorgehouden) bewijs dat er sprake is van enige ‘economische activiteit’ (als tegenhanger van ‘geen economische activiteit in de zin van het derde lid), af te leiden dat de vennootschap een activiteit tot voorwerp heeft en uitoefent in de zin van het eerste lid van art. 2.7.4.2.2, §2, 2° VCF.

Om aanspraak te maken op de toepassing van het gunstregime kunnen de belastingplichtigen zich er dus niet toe beperken te bewijzen dat het wettelijk vermoeden van het derde lid van art. 2.7.4.2.2, §2, 2° VCF niet vervuld is. Zij moeten evenzeer (en eerst) bewijzen dat de vennootschap voldoet aan de definitie van een familiale vennootschap van het eerste lid van art. 2.7.4.2.2, §2, 2° VCF.

Beoordeling in concreto

De bv Holding AG is, zoals haar naam laat vermoeden, een holdingvennootschap die twee directe dochters onder zich heeft. Ook de beide dochtervennootschappen worden omschreven als financiële holdings. De belastingplichtigen maken geen aanspraak op de uitbreidende kwalificatie van de bv Holding AG als ‘familiale vennootschap’ wegens haar participaties in de voormelde dochters op grond van art. 2.7.4.2.2, §2, 2°, tweede lid VCF. De vraag is dus of de bv Holding AG, naast het aanhouden en beheren van participaties, een eigen activiteit tot voorwerp heeft en uitoefent die haar toelaat te kwalificeren als familiale vennootschap in de zin van art. 2.7.4.2.2, §2, 2°, eerste lid VCF. De ruime doelomschrijving in de statuten van de bv Holding AG laat haar toe een activiteit in de zin van het eerste lid van art. 2.7.4.2.2, §2, 2° VCF uit te oefenen. Naast handelingen op commercieel, industrieel en financieel gebied, hebben de statuten immers ook verrichtingen van beheer, begeleiding, advisering en financiering tot voorwerp. De belastingplichtigen houden voor dat bv Holding AG intragroepsdiensten levert aan de vennootschappen waarin zij deelneemt en dat zij dientengevolge kwalificeert als een familiale vennootschap. De bijgebrachte stukken en argumenten overtuigen niet. Ieder bewijs van de concrete diensten die bv Holding AG voor haar dochtervennootschappen (of voor dan wel ten behoeve van de gehele groep) zou hebben verricht, ontbreekt volkomen. Er liggen geen onderliggende contracten (bv. van onderhoud of beheer van vastgoed) voor, geen opdrachten inzake boekhouding of personeelsbeheer, geen bewijzen van marktprospectie inzake vastgoed, geen adviezen van enigerlei aard, geen enkel stuk waaruit zou blijken met welke concrete economische/operationele activiteit of exploitatie de bv Holding AG zich daadwerkelijk bezighoudt.

Waar de belastingplichtigen de rechtsgrond bekritiseren van de feitelijke elementen die VLABEL in aanmerking heeft genomen om de toepassing van het gunsttarief af te wijzen, gaan zij eraan voorbij dat de bewijslast bij hen berust. Zij moeten aantonen dat de bv Holding AG activiteiten in de zin van het eerste lid van art. 2.7.4.2.2, §2, 2° VCF uitoefende en mogen dit doen aan de hand van alle middelen van het recht, daarin begrepen feitelijke vermoedens. VLABEL is op dezelfde wijze gerechtigd om feitelijke elementen aan te voeren (zoals het feit dat de bestuurders van bv Holding AG ook bestuurders zijn in de dochtervennootschappen en de omstandigheid dat de groepsvennootschappen gevestigd zijn op hetzelfde adres) teneinde een gebeurlijk vermoeden van effectief verrichte activiteiten (die een louter passief beheer overstijgen) te ontkrachten. De beoordeling en afweging van al die feitelijke elementen komt het hof toe. Dat VLABEL, door die feitelijke elementen op te werpen, voorwaarden aan de wet zou toevoegen, is niet juist.

De belastingplichtigen tonen niet aan welke concrete activiteiten de bv Holding AG effectief uitoefent andere dan (deze die kaderen in) het louter beheer van haar participaties. Bijgevolg tonen de belastingplichtigen niet aan dat de bv Holding AG meer is dan een niet als familiale vennootschap kwalificerende, zuivere passieve holdingvennootschap. VLABEL heeft terecht toepassing gemaakt van het normale belastingtarief.