1. De aanvraag strekt ertoe uitsluitsel te krijgen over de fiscale behandeling van een testament dat de heer X wenst op te maken (erfbelasting):

Zal de Vlaamse Belastingdienst, ingeval van uitoefening van het keuzerecht dat in dit testament wordt gegeven aan de kinderen, rekening houden met deze keuze en de overeenstemmende erfbelasting heffen in hoofde van de kinderen en kleinkinderen?

II.A. Identiteit van de aanvrager en de partijen

2. De aanvraag wordt ingediend door notaris […] te […], ten name van:
De heer X, geboren te […] op xx.xx.1959, rijksregisternummer […], echtgenoot van mevrouw Y, wonende te […], gehuwd zonder huwelijkscontract.

De overige betrokken partijen en derden zijn:

• mevrouw Y, geboren te […] op xx.xx.1958, rijksregisternummer […], wonende te […], echtgenote van de aanvrager;
• de heer A, geboren te […] op xx.xx.1988, rijksregisternummer […], wonende te […], kind van de aanvrager;
• de heer B, geboren te […] op xx.xx.1984, rijksregisternummer […], wonende te […], kind van de aanvrager;
• mevrouw C, geboren te […] op xx.xx.1983, rijksregisternummer […], wonende te […], kind van de aanvrager;
• jongeheer D, geboren te […] op xx.xx.2022, rijksregisternummer […], wonende te […], kind van A en kleinkind van de aanvrager;
• mejuffrouw E, geboren te […] op xx.xx.2016, rijksregisternummer […], wonende te […], kind van B, kleinkind van de aanvrager;
• jongeheer F, geboren te […] op xx.xx.2011, rijksregisternummer […], wonende te […], kind van C, kleinkind van de aanvrager;
• mejuffrouw G, geboren te […] op xx.xx.2009, rijksregisternummer […], wonende te […], kind van C, kleinkind van de aanvrager.

II.B. Beschrijving van de voorgenomen verrichting(en)

3. De aanvrager wenst een testament op te maken.[1]

Hij legateert zijn nalatenschap als volgt, indien hij voor zijn echtgenote komt te overlijden:

• zijn aandeel in de gezinswoning zal toekomen in volle eigendom aan zijn echtgenote doch enkel indien zij daar uitdrukkelijk voor kiest. Indien zij ervoor kiest om zijn aandeel in de gezinswoning in volle eigendom te erven, dan verkrijgt zij deze onder de voorwaarde van een fideï-commis de residuo (met als verwachters de kinderen van de testator).
• De rest van zijn nalatenschap (met of zonder zijn aandeel in de gezinswoning, naargelang de keuze gemaakt door zijn echtgenote) zal toekomen:

1/ aan zijn echtgenote voor het vruchtgebruik.

2/ aan ieder van zijn drie kinderen:

• ofwel voor één/derde in blote eigendom
• ofwel net zoveel van zijn nalatenschap in blote eigendom als het betrokken kind van hem wil erven, met een maximum van één/derde in blote eigendom.

Indien een kind ervoor kiest om minder dan één/derde deel in blote eigendom te erven, zal hij/zij vrij bepalen welk percentage in elk van de roerende goederen en welk percentage in elk van de onroerende goederen hem/haar toekomt in blote eigendom. Wat niet gekozen wordt, zal toekomen aan diens eigen kinderen ieder voor een gelijk deel. Deze keuze zal door elk van de kinderen van de testator individueel worden gemaakt voor wat betreft het één/derde onverdeeld deel in blote eigendom dat aan diens familietak toekomt.

Indien de echtgenote niet tot de nalatenschap van de testator komt, is een gelijkaardig keuzelegaat opgenomen in het testament:

In dat geval zal ieder van de drie kinderen erven:

• ofwel één/derde in volle eigendom van de nalatenschap
• ofwel net zoveel van de roerende en/of onroerende goederen van de nalatenschap als het betrokken kind wil erven, in volle eigendom en/of in (levenslang of tijdelijk) vruchtgebruik, met een maximum van één/derde van de nalatenschap.

Indien een kind ervoor kiest om minder dan één/derde deel in volle eigendom te erven, zal hij/zij vrij bepalen welk percentage in elk van de roerende goederen en welk percentage in elk van de onroerende goederen hem/haar toekomt, in volle eigendom en/of in (levenslang of tijdelijk) vruchtgebruik. Wat niet gekozen wordt, zal toekomen aan diens eigen kinderen ieder voor een gelijk deel. Deze keuze zal door elk van de kinderen individueel worden gemaakt voor wat betreft het één/derde onverdeeld deel in volle eigendom dat aan diens familietak toekomt.

4. Het bijzondere aan dit testament is dat dus een keuzerecht gegeven wordt aan de kinderen, om te beslissen over hun aandeel in de nalatenschap (één derde deel, of minder). Wat door een kind niet gekozen wordt, zal toevallen aan diens eigen kinderen, zodat de gelijkheid tussen de familietakken wordt gerespecteerd.

5. De aanvrager is van mening dat artikel 3.17.0.0.2 Vlaamse Codex Fiscaliteit niet van toepassing is.

Artikel 3.17.0.0.2. Vlaamse Codex Fiscaliteit bepaalt:

Aan de bevoegde entiteit van de Vlaamse administratie kan niet worden tegengeworpen, de rechtshandeling noch het geheel van rechtshandelingen dat een zelfde verrichting tot stand brengt, wanneer die entiteit door vermoedens of door andere bewijsmiddelen, vermeld in artikel 3.17.0.0.1, en aan de hand van objectieve omstandigheden aantoont dat er sprake is van fiscaal misbruik.
Er is sprake van fiscaal misbruik wanneer de belastingplichtige door middel van de door hem gestelde rechtshandeling of het geheel van rechtshandelingen één van de volgende verrichtingen tot stand brengt :
1° hetzij een verrichting waarbij hij zichzelf in strijd met de doelstellingen van een bepaling van deze codex of de ter uitvoering daarvan genomen besluiten buiten het toepassingsgebied van die bepaling plaatst;
2° hetzij een verrichting waarbij aanspraak wordt gemaakt op een belastingvoordeel, voorzien door een bepaling van deze codex of de ter uitvoering daarvan genomen besluiten, en de toekenning van dit voordeel in strijd zou zijn met de doelstellingen van die bepaling en die in wezen het verkrijgen van dit voordeel tot doel heeft.
Het komt aan de belastingplichtige toe te bewijzen dat de keuze voor zijn rechtshandeling of het geheel van rechtshandelingen door andere motieven verantwoord is dan het ontwijken van de belasting. Als de belastingplichtige het tegenbewijs niet levert, dan wordt de verrichting aan een belastingheffing overeenkomstig het doel van deze codex onderworpen alsof het misbruik niet heeft plaatsgevonden.

6. De aanvrager is van mening dat met deze keuze rekening moet worden gehouden, zeker nu het vroegere artikel 2.7.7.0.3, eerste lid Vlaamse Codex Fiscaliteit is afgeschaft door artikel 16 van het decreet van 8 december 2017 (bekendgemaakt in het Belgisch Staatsblad van 14 december 2017 en in werking getreden op 24 december 2017 ingevolge art. 31).

Keuzebedingen in testamenten zijn, sinds de afschaffing van art. 2.7.7.0.3, eerste lid VCF, een gangbare praktijk geworden, maar ze worden doorgaans geformuleerd in het voordeel van de langstlevende echtgenoot. Er zijn echter geen redenen om dit niet te aanvaarden wanneer het keuzerecht bij de kinderen wordt gelegd. Ook kinderen kunnen immers hun, niet-fiscale, motieven hebben om een welbepaalde beslissing te nemen over hun aandeel in de nalatenschap: zij kunnen bij de uitoefening van het keuzerecht, op het ogenblik van het overlijden, rekening houden met de leeftijd, maturiteit en verstandhouding met hun eigen kinderen en het door deze laatsten zelf reeds opgebouwde vermogen op dat moment.

De aanvrager is dan ook van mening dat er geen belastingheffing kan gebeuren op basis van de antimisbruikbepaling van artikel 3.17.0.0.2 VCF.

Op grond van voorgaande omschrijving en motivering verzoekt de aanvrager u om een voorafgaande beslissing, waarbij bevestigd wordt dat de Vlaamse Belastingdienst, ingeval van uitoefening van het keuzerecht door de kinderen, rekening zal houden met deze keuze en de overeenstemmende erfbelasting zal heffen.

7. Gelet op artikel 3.22.0.0.1 VCF komt het besluitvormingsorgaan tot de volgende voorafgaande beslissing.

8. Onder voorafgaande beslissing wordt verstaan de juridische handeling waarbij de bevoegde entiteit van de Vlaamse administratie overeenkomstig de bepalingen die van kracht zijn, vaststelt hoe de bepaling van de VCF wordt toegepast op een bijzondere situatie of verrichting, die op fiscaal vlak nog geen uitwerking heeft gehad.

De Vlaamse Belastingdienst doet bijgevolg geen uitspraak over de rechtsgeldigheid van overeenkomsten op burgerrechtelijk vlak.

9. Artikel 3.22.0.0.1, §2, eerste lid, 3° VCF stelt duidelijk dat de aanvraag de verwijzing moet bevatten naar de wettelijke of reglementaire bepalingen waarop de beslissing moet slaan.

De voorafgaande beslissing heeft bijgevolg enkel betrekking op die specifieke artikelen waarnaar in de aanvraag uitdrukkelijk verwezen wordt.

A. Onderzoek artikelen VCF

10. Volgend artikel uit de VCF wordt onderzocht, zoals in de aanvraag vermeld:

Artikel 3.17.0.0.2 VCF, dat luidt als volgt:

Aan de bevoegde entiteit van de Vlaamse administratie kan niet worden tegengeworpen, de rechtshandeling noch het geheel van rechtshandelingen dat een zelfde verrichting tot stand brengt, wanneer die entiteit door vermoedens of door andere bewijsmiddelen, vermeld in artikel 3.17.0.0.1, en aan de hand van objectieve omstandigheden aantoont dat er sprake is van fiscaal misbruik.

Er is sprake van fiscaal misbruik wanneer de belastingplichtige door middel van de door hem gestelde rechtshandeling of het geheel van rechtshandelingen één van de volgende verrichtingen tot stand brengt:

1° hetzij een verrichting waarbij hij zichzelf in strijd met de doelstellingen van een bepaling van deze codex of de ter uitvoering daarvan genomen besluiten buiten het toepassingsgebied van die bepaling plaatst;

2° hetzij een verrichting waarbij aanspraak wordt gemaakt op een belastingvoordeel, voorzien door een bepaling van deze codex of de ter uitvoering daarvan genomen besluiten, en de toekenning van dit voordeel in strijd zou zijn met de doelstellingen van die bepaling en die in wezen het verkrijgen van dit voordeel tot doel heeft.

Het komt aan de belastingplichtige toe te bewijzen dat de keuze voor zijn rechtshandeling of het geheel van rechtshandelingen door andere motieven verantwoord is dan het ontwijken van de belasting. Als de belastingplichtige het tegenbewijs niet levert, dan wordt de verrichting aan een belastingheffing overeenkomstig het doel van deze codex onderworpen alsof het misbruik niet heeft plaatsgevonden.

B. De te beoordelen verrichting

11. Opmaak door aanvrager van een testament waarin een keuzerecht gegeven wordt aan elk van de drie kinderen van aanvrager om te beslissen over hun aandeel in de nalatenschap van de aanvrager-ouder (één derde deel, of minder), waarbij hetgeen door een kind niet gekozen wordt, zal toevallen aan diens eigen kinderen, zodat de gelijkheid tussen de familietakken wordt gerespecteerd.

C. Beoordeling

12. Elke rechtshandeling/geheel van rechtshandelingen, gesteld vanaf 1 juni 2012, kan afgetoetst worden aan de antimisbruikbepaling, vervat in artikel 3.17.0.0.2 VCF. De verrichting maakt geen fiscaal misbruik uit indien er ook niet-fiscale motieven aan ten grondslag liggen. Herkwalificatie is mogelijk indien de belastingplichtige niet kan aantonen dat de geviseerde verrichting(en) ook niet-fiscale doelstellingen hebben, en dat deze niet-fiscale doelstellingen voldoende opwegen tegen de fiscale motieven.

13. De artikelen van titel 2, hoofdstuk 7 (erfbelasting) van de VCF vormen de rechtsgrond voor de heffing van de erfbelasting. Bij deze bepalingen wordt er geen onderscheid gemaakt tussen specifieke en algemene bepalingen. Evenwel is het zo dat de bepaling van artikel 3.17.0.0.2 VCF voorkomt dat men zich door gebruik van bepaalde rechtshandelingen buiten het toepassingsgebied van een heffingsbepaling stelt enkel en alleen vanwege fiscale motieven.

14. In casu vraagt de aanvrager om het opnemen in een testament van een keuzerecht voor de kinderen, om te beslissen over hun aandeel in de nalatenschap (één derde deel, of minder), waarbij hetgeen door een kind niet wordt gekozen, zal toevallen aan diens eigen kinderen, zodat de gelijkheid tussen de familietakken wordt gerespecteerd, te toetsen aan voormeld artikel 3.17.0.0.2 VCF.

15. Gelet op de concrete feitenconstellatie en de voorgelegde niet-fiscale motieven is het besluitvormingsorgaan van oordeel dat de voorgelegde verrichting in casu geen fiscaal misbruik uitmaakt in de zin van artikel 3.17.0.0.2 VCF.

16. Deze beslissing heeft alleen betrekking op de erfbelasting en doet geen uitspraak over andere belastingen.

[1] Het ontwerp van testament wordt als bijlage bij de aanvraag gevoegd.