1. De aanvraag strekt ertoe uitsluitsel te krijgen dat:

• De uittreding van rechtswege opgenomen in de statuten van de maatschap is ingegeven door andere dan fiscale motieven en dus geen fiscaal misbruik uitmaakt in de zin van artikel 3.17.0.0.2 VCF
• De erfgenamen van X in de erfbelasting uitsluitend worden belast op de waarde van het scheidingsaandeel zoals dit werd bepaald in de statuten van de maatschap.

De Aanvragers wensen meer concreet bevestiging te krijgen dat gelet op onderstaande argumentatie en motivering, de uitwerking van artikel 18. ‘Uittreding van rechtswege’ van de maatschapsstatuten bij overlijden van X, Y of Z, en de hiermee gepaard gaande waardestijging van de aandelen van de overblijvende vennoten van de maatschap, niet aan erfbelasting onderworpen zal worden:

• Op grond van artikel 2.7.1.0.3,3° VCF al dan niet in eventuele samenlezing met de algemene antimisbruikbepaling uit art. 3.17.0.0.2. VCF;
• Op grond van artikel 2.7.1.0.6 VCF al dan niet in eventuele samenlezing met de algemene antimisbruikbepaling uit art. 3.17.0.0.2. VCF.

II.A. Identiteit van de aanvrager en de partijen

2. De aanvraag wordt ingediend door de […], vertegenwoordigd door de heer […], namens:

De heer X, geboren te […] op xx.xx.1956, rijksregisternummer […], ongehuwd, wonende te […] (hierna ook ‘X’ genoemd).

Mevrouw Y, geboren te […] op xx.xx.1961, rijksregisternummer […], ongehuwd, wonende te […], (hierna ook ‘Y’ genoemd).

X en Y worden hierna samen ook de ‘Aanvragers’ genoemd. [1]

X en Y hebben hun fiscale woonplaats de voorbije 5 jaar steeds gehad in het Vlaamse Gewest, met name te […].

3. Volgende persoon is betrokken bij de verrichting:

Y heeft één zoon uit een vorige relatie, de heer Z, geboren te […] op xx.xx.1987, ongehuwd, wonende te […] (hierna ook ‘Z’ genoemd)

Hij wordt opgenomen als betrokken partij bij de verrichting.

4. Volgende vennootschap wordt betrokken bij de verrichting:

De besloten vennootschap “A”, ingeschreven in het rechtspersonenregister te […], afdeling […], met ondernemingsnummer […], en zetel te […] (hierna genoemd “BV A”).

Alle 1.000 aandelen van BV A zijn in het bezit van dhr. […], geboren te […] op xx.xx.1994, wonende te […], die echter geen betrokken partij is in deze.

II.B. Beschrijving van de voorgenomen verrichting(en)

1. Historiek

5. X en Y wonen sinds xx.xx.2014 wettelijk samen.

X heeft geen kinderen.

Y heeft één zoon uit een vorige relatie, Z.

X is gepensioneerd.

Y ontvangt een overlevingspensioen van € 1.778 netto per maand.

X baatte tot vorig jaar een restaurant/feestzaal uit onder de vorm van een vennootschap, met name de besloten vennootschap “B”, ingeschreven in het rechtspersonenregister te […], afdeling […], met ondernemingsnummer […], en zetel te […] (hierna genoemd “BV B”). Op 18 juli 2023 heeft X echter 950 aandelen soort A van BV B verkocht aan BV A voor een bedrag van € 1.220.750,00. Aangezien de prijs niet onmiddellijk volledig werd betaald, werd de verkoopprijs bijgevolg opgenomen in een rekening-courant. X is aldus op heden eigenaar van een vordering onder de vorm van een rekening-courant met een openstaand bedrag van € 1.220.750,00 op de BV A.

2. Voorgenomen verrichtingen

6. X woont sinds xx.xx.2014 wettelijk samen met zijn partner Y. Hij wenst dat zij bij zijn later overlijden voldoende beschermd is. Ook haar zoon Z wenst hij financieel te beschermen. Deze verzorgingsgedachte in hoofde X geldt evenwel enkel voor zover het vóór het overlijden van X niet tot een relatiebreuk is gekomen. Gelet op hun jarenlange relatie waarbij lief en leed werd gedeeld, is de verzorgingsgedachte naar Y en zijn stiefzoon Z toe, van zeer groot belang voor X. Anderzijds wenst Y zekerheid dat een opgezette bescherming ten aanzien van haar en haar zoon niet zonder hun medeweten kan worden herzien.

Een eventuele bescherming die geboden kan worden via een huwelijk is hier niet aan de orde. X en Y wensen niet te huwen, o.a. gelet op het feit dat Y in dat geval haar overlevingspensioen zal verliezen, iets dat zij te allen tijde wenst te vermijden. Het overlevingspensioen dat zij momenteel ontvangt vormt immers een belangrijke bron van inkomsten voor haar.

Een schenking door X zorgt ervoor dat vermogen op een onherroepelijke wijze wordt overgedragen aan Y en Z. In geval van een relatiebreuk, blijft deze schenking definitief. Dit is evenwel niet gewenst. De verzorgingsgedachte in hoofde van X geldt immers enkel voor zover hij en Y een stabiele, standvastige relatie onderhouden tot aan het overlijden van één van hen. In geval van relatiebreuk moet de vooropgestelde bescherming kunnen worden teruggedraaid.

Een testamentaire beschikking in het voordeel van Y en Z komt dan weer niet tegemoet aan de wens tot het financieel beschermen van Y en Z, gezien een testament op ieder moment eenzijdig kan worden herroepen, en dit zonder medeweten van de legataris(sen). Zoals aangehaald wenst Y zekerheid dat een opgezette bescherming ten aanzien van haar en haar zoon niet zonder hun medeweten kan worden herzien

7. Vanuit voormelde verzorgingsgedachte wensen X, Y en Z over te gaan tot de oprichting van een Belgische maatschap [2].

Naar aanleiding van de oprichting zullen voornoemden een inbreng doen in de maatschap van in totaal € 1.222.750,00 en dit als volgt:

• Door X: Inbreng van de vordering onder de vorm van een rekening-courant met een openstaand bedrag van € 1.220.750,00 op de BV A, in ruil voor 2.442 aandelen van de maatschap.
• Door Y: Inbreng van een geldsom ten bedrage van € 1.500,00, in ruim voor 3 aandelen van de maatschap.
• Door Z: Inbreng van een geldsom ten bedrage van € 500,00, in ruim voor 1 aandeel van de maatschap.

In totaal worden er 2.446 aandelen uitgegeven. 1 aandeel heeft een waarde van € 500.

De maatschap wordt onder meer beheerst volgens de hieronder beschreven regels. Deze worden eveneens in de statuten van de maatschap neergeschreven.

De oprichtingsakte en de statuten betreffen slechts ontwerpdocumenten waaraan eventueel kleine wijzigingen kunnen gebeuren. In de oprichtingsakte en de statuten is geen naam voor de maatschap opgenomen, noch een oprichtingsdatum bepaald. De Aanvragers gaan er van uit dat de elementen die nog niet vaststaan, zoals de naam, oprichtingsdatum, ... geen invloed zullen hebben op de voorafgaande beslissing.

8. Enkele belangrijke bepalingen van de statuten worden hierna toegelicht.

a) Duurtijd

9. De Maatschap bestaat voor bepaalde duur.

De Maatschap neemt een aanvang vanaf heden tot xx.xx.2044.

b) Zaakvoerder

10. X zal het mandaat van zaakvoerder uitoefenen. Dit mandaat wordt statutair ingeschreven.

Als zaakvoerder heeft X de bevoegdheid om beslissingen te nemen inzake alle daden van beheer en alle daden van beschikking te stellen waaronder onder meer dient te worden begrepen het stellen van rechtshandelingen waardoor de activa aangehouden door de Maatschap verdwijnen en/of de bestemming ervan wordt gewijzigd, zoals het bezwaren, verkopen of ruilen van de activa aangehouden door de Maatschap.

Verkeert X in de onmogelijkheid om het zaakvoerderschap verder uit te oefenen, bijvoorbeeld in geval van overlijden of bij wilsonbekwaamheid, dan wordt Y aangeduid als opvolgende zaakvoerder. Indien ook Y in de onmogelijkheid verkeert om het zaakvoerderschap verder uit te oefenen, zal Z optreden als opvolgende zaakvoerder.

c) Algemene vergadering

11. Tenzij anders bepaald in de statuten, beslist de algemene vergadering met een gewone meerderheid van de stemmen.

De volgende beslissingen kunnen slechts worden genomen met een drie vierde meerderheid van de uitgebrachte stemmen:

• Statutenwijzigingen, uitgezonderd de wijziging van het voorwerp van de maatschap;
• Resultaatsbestemming;
• Proportionele terugnames van eerdere inbrengen in het vermogen van de maatschap;
• Bijkomende inbrengen in het vermogen van de maatschap;
• Wijzigingen aan de looptijd van de maatschap;
• Uittreding van een Vennoot;
• De goedkeuring van overdracht van aandelen;
• Ontslag van een zaakvoerder of een opvolger;
• Vervroegde ontbinding van de maatschap.

Volgende beslissingen moeten steeds met unanimiteit van stemmen worden genomen:

• Benoeming van een zaakvoerder of een opvolger.
• Wijziging van het voorwerp van de maatschap.

d) Overdracht van deelbewijzen

12. Een vennoot kan zijn aandelen in de maatschap noch onder bezwarende titel, noch om niet overdragen aan een andere vennoot of een derde, dan na een positief besluit van de algemene vergadering, genomen met een meerderheid zoals voormeld.

Ingeval van overlijden van een vennoot, worden zijn aandelen niet overgedragen aan zijn erfgenamen, maar wordt deze vennoot op dat ogenblik geacht van rechtswege uit te treden. Zijn erfgenamen zullen recht hebben op een scheidingsaandeel zoals vermeld in het artikel betreffende de uittreding van rechtswege.

e) Ontbinding

13. De Maatschap wordt enkel ontbonden in de volgende gevallen:

• bij het verstrijken van de bepaalde duur;
• indien de ontbinding om wettige redenen wordt gevorderd overeenkomstig artikel 4:17, §2 van het Wetboek van Vennootschappen en Verenigingen;
• indien de Maatschap slechts één Vennoot overhoudt.
• bij een beslissing van de algemene vergadering mits inachtname van de vereiste bijzondere meerderheid.

De maatschap wordt niet ontbonden door het overlijden, de onbekwaamheidsverklaring of het kennelijk onvermogen van een der vennoten.

f) Overlijden van één der Vennoten

14. Het overlijden van één der Vennoten heeft niet de ontbinding van de maatschap tot gevolg. Tenzij het overlijden van een Vennoot tot éénhoofdigheid van de maatschap leidt, wordt de maatschap voortgezet tussen de andere vennoten, overeenkomstig de bepalingen van Artikel 18. Uittreding van rechtswege.

g) Uittreding van rechtswege

15. In geval van overlijden, faillissement, kennelijk onvermogen of de afwezigverklaring conform artikel 112 e.v. Oud BW van een vennoot, wordt die vennoot op dat ogenblik van rechtswege geacht uit te treden.

De vennoot, of, naargelang van het geval, zijn erfgenamen, schuldeisers of vertegenwoordigers hebben recht op uitkering van de waarde van zijn scheidingsaandeel dat gelijk zal zijn aan tien euro (€ 10,00) per aandeel.

De uittreding van rechtswege van X (of Y of Z) in geval van diens overlijden (faillissement, kennelijk onvermogen of de afwezigverklaring conform artikel 112 e.v. Oud BW) lastens het maatschapsvermogen tegen een prijs van tien euro (€ 10,00) per aandeel, heeft tot gevolg dat de waarde van het aandelenbezit van de overblijvende vennoten zal stijgen.

16. De statuten van de maatschap worden zo opgemaakt dat X, gelet op zijn aandelenbezit, belangrijke beslissingen op de algemene vergadering alleen kan nemen. In geval van een relatiebreuk, kan X overgaan tot een statutenwijziging of zelfs tot ontbinding van de maatschap, zodat er geen waardestijging van de aandelen van Y en Z meer zal plaatsvinden in geval van zijn later overlijden (of faillissement, kennelijk onvermogen of de afwezigverklaring conform artikel 112 e.v. Oud BW).

Gelet op de jarenlange relatie van de Aanvragers en de zeer goede verstandhouding tussen X en zijn stiefzoon Z, wenst X dat bij zijn overlijden Y en Z voldoende financieel beschermd zullen zijn. Het leven laat zich echter niet voorspellen, zodat de mogelijkheid bestaat dat X door omstandigheden (al dan niet buiten zijn wil om) genoodzaakt zal zijn om deze vooropgestelde bescherming alsnog terug te draaien. Het is hierbij de uitdrukkelijke wens van Y en Z dat, indien dergelijke situatie zich voordoet, het teniet doen van de vooropgestelde bescherming in alle transparantie wordt meegedeeld. Gezien de vennoten steeds moeten worden uitgenodigd op de algemene vergadering van de maatschap, met vermelding van de agenda, kan dergelijke beslissing nooit worden genomen zonder medeweten van Y en Z. Ondanks de stabiele relatie en de open communicatie die de Aanvragers hoog in het vaandel dragen (en die een hoeksteen vormt van hun jarenlange relatie), zijn de Aanvragers zich er ook van bewust dat het tij steeds kan keren, al dan niet onder invloed van derden. Het is voor de Aanvragers van groot belang dat dit niet achter de rug van Y en Z kan gebeuren.

Indien X als eerste komt te overlijden, heeft dit een waardestijging van de aandelen van Y en Z tot gevolg. Op dat ogenblik wordt Y zaakvoerder van de maatschap en bezit zij tevens 3/4^de van de stemmen op de algemene vergadering. Zij zal hierdoor een actieve controle behouden over het maatschapsvermogen. Gezien het niet de bedoeling is dat Z reeds vanaf dat ogenblik volledig vrij over het vermogen dat hem toekomt kan beschikken, biedt de maatschap de gewenste en georganiseerde structuur, zodat dit vermogen op een gecontroleerde wijze wordt beheerd door zijn moeder.

De oprichting van de maatschap met een statutaire bepaling waarbij (o.a.) het overlijden van een vennoot gelijk wordt gesteld met een uittreding tegen een beperkte waarde heeft civielrechtelijke voordelen die testamentaire beschikkingen of een schenking niet kunnen bieden.

17. Artikel 18 ‘Uittreding van rechtswege’ opgenomen in de maatschapsstatuten geldt in het geval van overlijden, faillissement, kennelijk onvermogen of de afwezigverklaring conform artikel 112 e.v. Oud BW van een vennoot, ongeacht of het gaat om X, Y of Z.

Voor de leesbaarheid wordt in de hierna volgende uiteenzetting uitgegaan van de hypothese dat X van rechtswege uittreedt uit de maatschap (als gevolg van diens overlijden) en Y en Z de overblijvende vennoten zijn in de maatschap.

a) Artikel 2.7.1.0.3 VCF al dan niet in samenlezing met artikel 3.17.0.0.2 VCF

18. Artikel 2.7.1.0.3 VCF bepaalt:

“Worden met het oog op de heffing van het successierecht als legaten beschouwd :

1° […]

2° […]

3° alle schenkingen van roerende goederen die de erflater heeft gedaan onder de opschortende voorwaarde of termijn die vervuld wordt ingevolge het overlijden van de schenker.

Het eerste lid, 3°, is niet van toepassing bij de realisatie van een beding van terugval die de erflater heeft bedongen in het voordeel van een derde voor een vruchtgebruik dat de erflater zich heeft voorbehouden.

19. Artikel 4.132 §2 van het Burgerlijk Wetboek definieert een schenking als volgt: “Een schenking is een contract waarbij de schenker zich dadelijk en onherroepelijk van het geschonken goed ontdoet, ten voordele van de begiftigde, die ze aanvaardt.”

20. Een schenking gebeurt rechtstreeks als het goed rechtstreeks van het vermogen van de schenker naar het vermogen van de begiftigde wordt overgedragen.

Dergelijke rechtstreekse schenking dient onder de vorm van een notariële schenkingsakte te gebeuren (artikel 4.158 BW) ofwel middels handgift, waarbij de schenker aan de begiftigde, die aanvaardt, dadelijk, onherroepelijk en materieel, een lichamelijk roerend goed of een voor overdracht vatbare titel waarin een onlichamelijk roerend goed is geïncorporeerd, animo donandi, overdraagt.

21. Bij een onrechtstreekse schenking wordt gebruik gemaakt van een rechtshandeling die een neutraal en autonoom karakter heeft en waardoor rechten definitief en onherroepelijk worden overgedragen.

22. Aan een schenking kan een opschortende voorwaarde worden gekoppeld. Dit is immers niet onverenigbaar met de essentiële kenmerken ervan. De schenking an sich bestaat, zodat er sprake is van een dadelijke overdracht van rechten, alleen de uitvoering van de schenking wordt opgeschort. Ook de principiële onherroepelijkheid van de schenking komt door de opschortende voorwaarde niet in het gedrang, op voorwaarde uiteraard dat deze voorwaarde niet zuiver, noch gewoon potestatief, en dus louter van de wil van de schenker afhankelijk is [3]. Als het van de wil van de schenker afhangt of de voorwaarde waaronder hij schenkt, al dan niet plaatsvindt, is de schenking nietig.

Een rechtstreekse schenking middels notariële akte kan gebeuren onder opschortende voorwaarde van het overlijden van de schenker. Een handgift daarentegen is onverenigbaar met een opschortende voorwaarde, gezien een verplichte materiële overdracht van hand tot hand van het geschonkene vereist is [4]. Ook aan een onrechtstreekse schenking zal geen geldige opschortende voorwaarde kunnen worden verbonden, gezien er eerst een (neutrale) rechtshandeling dient voor te liggen die een overdracht inhoudt.

23. In casu is er geen sprake van een (rechtstreekse of onrechtstreekse) schenking, gezien er geen dadelijke en onherroepelijke overdracht van rechten plaatsvindt.

Er wordt enkel overgegaan tot oprichting van een maatschap waarbij de verschillende vennoten een inbreng doen, in ruil waarvoor zij aandelen van de maatschap ontvangen (in verhouding tot hun inbreng). Er vindt met andere woorden geen eigendomsoverdracht tussen de vennoten plaats.

In de statuten van de maatschap wordt bepaald dat in geval van (o.a.) het overlijden van een vennoot, deze vennoot geacht wordt op dat ogenblik van rechtswege uit te treden en zijn erfgenamen recht zullen hebben op zijn scheidingsaandeel dat gelijk zal zijn aan € 10 per aandeel. Deze bepaling maakt geen schenking uit: er vindt immers geen dadelijke en onherroepelijke overdracht van rechten plaats. Een schenking onder opschortende voorwaarde is hier ook niet aan de orde (naast het feit dat er geen dadelijke en onherroepelijke overdracht van rechten plaatsvindt, waarvan de uitvoering wordt opgeschort), gezien deze enkel kan worden gekoppeld aan een rechtstreekse schenking die notarieel wordt vastgesteld. De vraag kan ook gesteld worden – mocht er al sprake zijn van een schenking - wie schenker en wie begiftigde in deze zou zijn, gezien het niet vaststaat wie als eerste van de vennoten zal komen te overlijden.

Mocht deze statutaire bepaling toch als een schenking onder opschortende voorwaarde worden beschouwd, quod non, dan benadrukken wij dat deze nietig is, gezien X deze steeds kan uithollen of herroepen (= zuiver potestatieve voorwaarde). Als zaakvoerder van de maatschap kan hij immers een algemene vergadering bijeenroepen waarbij de aanpassing van de statuten van de maatschap of zelfs de ontbinding van de maatschap op de agenda staat. Gezien hij als vennoot meer dan 3/4^de van de stemmen bezit, kan hij deze beslissingen alleen nemen.

24. Artikel 3.17.0.0.2 VCF bepaalt:

“Aan de bevoegde entiteit van de Vlaamse administratie kan niet worden tegengeworpen, de rechtshandeling noch het geheel van rechtshandelingen dat een zelfde verrichting tot stand brengt, wanneer die entiteit door vermoedens of door andere bewijsmiddelen, vermeld in artikel 3.17.0.0.1, en aan de hand van objectieve omstandigheden aantoont dat er sprake is van fiscaal misbruik.

Er is sprake van fiscaal misbruik wanneer de belastingplichtige door middel van de door hem gestelde rechtshandeling of het geheel van rechtshandelingen één van de volgende verrichtingen tot stand brengt:

1° hetzij een verrichting waarbij hij zichzelf in strijd met de doelstellingen van een bepaling van deze codex of de ter uitvoering daarvan genomen besluiten buiten het toepassingsgebied van die bepaling plaatst;

2° hetzij een verrichting waarbij aanspraak wordt gemaakt op een belastingvoordeel voorzien door een bepaling van deze codex of de ter uitvoering daarvan genomen besluiten en de toekenning van dit voordeel in strijd zou zijn met de doelstellingen van die bepaling en die in wezen het verkrijgen van dit voordeel tot doel heeft.

Het komt aan de belastingplichtige toe te bewijzen dat de keuze voor zijn rechtshandeling of het geheel van rechtshandelingen door andere motieven verantwoord is dan het ontwijken van de belasting. Als de belastingplichtige het tegenbewijs niet levert, dan wordt de verrichting aan een belastingheng overeenkomstig het doel van deze codex onderworpen alsof het misbruik niet heeft plaatsgevonden.”

25. De fictiebepaling van artikel 2.7.1.0.3, 3° VCF werd destijds ingevoerd kort na de invoering van de lage vlakke tarieven van 3% en 7% bij schenking van roerende goederen, om te vermijden dat er van de vlakke tarieven eenvoudig misbruik gemaakt zou kunnen worden door te schenken onder opschortende voorwaarde van het vooroverlijden van de schenker. Zonder fictiebepaling zou bij dergelijke schenking de overdracht van het vermogen uitgesteld worden tot op het ogenblik van het overlijden én zou er van de lage schenkingstarieven gebruik gemaakt kunnen worden. Uit de memorie van toelichting blijkt dat er daarom beslist werd om zo’n schenking fiscaalrechtelijk met een legaat gelijk te stellen, gezien deze burgerrechtelijk quasi dezelfde gevolgen heeft, (MvT, Parl.St. Vl.Parl. 2004-05, nr. 124/1, 11-12).

Het hof van beroep Gent heeft in haar arrest van 1 december 2020 (2018/AR/1269) benadrukt dat het in het kader van de toepassing van de algemene antimisbruikbepaling aan de Vlaamse belastingdienst toekomt om aan te tonen dat een welbepaalde verrichting ingaat tegen de doelstelling van een fiscale bepaling.

In casu wordt niet ingegaan tegen de doelstelling van artikel 2.7.1.0.3, 3° VCF, gezien X op heden niet wenst te schenken (onder opschortende voorwaarde). Een schenking (onder opschortende voorwaarde) impliceert een dadelijke en onherroepelijke overdracht van rechten, hetgeen hoegenaamd niet beoogd wordt door X. Indien bepaalde omstandigheden des levens zich voordien (bv. een relatiebreuk), moet X de mogelijkheid hebben de vooropgestelde financiële bescherming van Y en Z aan hen te ontnemen. De dadelijke overdracht van rechten en de onherroepelijkheidsvereiste in het schenkingsrecht zou in de weg staan van de wens van X om, indien dit nodig zou zijn, op de vooropgestelde financiële bescherming ten aanzien van Y en Z terug te komen.

26. Artikel 2.7.1.0.3, 3° VCF in samenlezing met artikel 3.17.0.0.2 VCF kan, zoals hiervoor uiteengezet, dan ook niet worden toegepast op de voorgenomen verrichting.

d) Artikel 2.7.1.0.6 VCF al dan niet in samenlezing met de algemene antimisbruikbepaling van artikel 3.17.0.0.2 VCF

27. Artikel 2.7.1.0.6 VCF luidt als volgt:

Ҥ1. De sommen, renten of waarden die kosteloos aan een persoon kunnen toekomen bij het overlijden van de erflater, ingevolge een contract dat een door de erflater of door een derde in het voordeel van die persoon gemaakt beding bevat, worden geacht als legaat te zijn verkregen door die persoon.

Ook de sommen, renten of waarden die kosteloos aan een persoon zijn toegekomen, binnen drie jaar vóór het overlijden van de erflater, ingevolge een contract dat een door de erflater in het voordeel van die persoon gemaakt beding bevat, worden geacht als legaat te zijn verkregen door die persoon.

Als de erflater een contract had afgesloten op grond waarvan er pas een uitkering kan gebeuren na het overlijden van de erflater, worden de sommen, renten of waarden geacht kosteloos te worden verkregen, en geacht als legaat te zijn verkregen, naar gelang van het geval:

1° door de persoon die het levensverzekeringscontract afkoopt na het overlijden van de erflater, op het tijdstip van de afkoop;

2° door de persoon die de sommen, renten of waarden effectief verkrijgt na het overlijden van de erflater, op het tijdstip dat er een uitkering gebeurt. Wanneer een overledene gehuwd was onder een stelsel van gemeenschap, gelden de bepalingen van het eerste, het tweede en het derde lid ook voor de sommen, renten of waarden die kosteloos aan de langstlevende echtgenoot toekomen ingevolge een levensverzekeringscontract of een contract met vestiging van rente dat door die langstlevende echtgenoot is gesloten.

§2. Dit artikel is van toepassing op de sommen of waarden die kosteloos aan een persoon kunnen toekomen bij het overlijden van degene die een levensverzekering aan order of aan toonder is aangegaan.

De persoon, vermeld in dit artikel, wordt vermoed kosteloos te ontvangen, behoudens tegenbewijs. Dit tegenbewijs kan niet worden geleverd door aan te tonen dat het contract werd geschonken aan deze persoon.

Dit artikel is niet van toepassing op:

1° de sommen, renten of waarden die verkregen zijn ingevolge een beding dat aan de schenkbelasting of het registratierecht op de schenkingen onder de levenden is onderworpen;

2° de renten en kapitalen die gevestigd zijn ter uitvoering van een wettelijke verplichting;

3° de renten en kapitalen die door tussenkomst van de werkgever van de erflater, of door tussenkomst van de werkgever van de langstlevende echtgenoot van de erflater die met de erflater gehuwd was onder een stelsel van gemeenschap, gevestigd zijn in het voordeel van de langstlevende echtgenoot van de erflater of zijn kinderen die de leeftijd van eenentwintig jaar niet hebben bereikt, tot uitvoering van hetzij een groepsverzekeringscontract, onderschreven ingevolge een bindend reglement van de onderneming dat beantwoordt aan de voorwaarden, gesteld door de reglementering betreffende de controle van dergelijke contracten, hetzij het bindend reglement van een voorzorgsfonds, opgericht in het voordeel van het personeel van de onderneming;

4° de sommen, renten of waarden die bij het overlijden van de erflater worden verkregen ingevolge een contract dat een door een derde in het voordeel van de verkrijger gemaakt beding bevat, als er bewezen wordt dat die derde kosteloos in het voordeel van de verkrijger heeft bedongen.”

31. Gelet op artikel 3.22.0.0.1 VCF komt het besluitvormingsorgaan tot de volgende voorafgaande beslissing:

32. Onder voorafgaande beslissing wordt verstaan de juridische handeling waarbij de bevoegde entiteit van de Vlaamse administratie overeenkomstig de bepalingen die van kracht zijn, vaststelt hoe de bepaling van de VCF wordt toegepast op een bijzondere situatie of verrichting, die op fiscaal vlak nog geen uitwerking heeft gehad.

33. De Vlaamse Belastingdienst doet geen uitspraak over de rechtsgeldigheid van overeenkomsten op burgerlijk vlak.

34. Volgende artikelen uit de VCF worden onderzocht

• Artikel 2.7.1.0.3, 3°, VCF dat luidt als volgt:

Worden met het oog op de heffing van het successierecht als legaten beschouwd :…

3° alle schenkingen van roerende goederen die de erflater heeft gedaan onder de opschortende voorwaarde of termijn die vervuld wordt ingevolge het overlijden van de schenker.

Het eerste lid, 3°, is niet van toepassing bij de realisatie van een beding van terugval die de erflater heeft bedongen in het voordeel van een derde voor een vruchtgebruik dat de erflater zich heeft voorbehouden.;

• Artikel 2.7.1.0.6 VCF dat luidt als volgt:

§1. De sommen, renten of waarden die kosteloos aan een persoon kunnen toekomen bij het overlijden van de erflater, ingevolge een contract dat een door de erflater of door een derde in het voordeel van die persoon gemaakt beding bevat, worden geacht als legaat te zijn verkregen door die persoon.

Ook de sommen, renten of waarden die kosteloos aan een persoon zijn toegekomen, binnen drie jaar vóór het overlijden van de erflater, ingevolge een contract dat een door de erflater in het voordeel van die persoon gemaakt beding bevat, worden geacht als legaat te zijn verkregen door die persoon.

Als de erflater een contract had afgesloten op grond waarvan er pas een uitkering kan gebeuren na het overlijden van de erflater, worden de sommen, renten of waarden geacht kosteloos te worden verkregen, en geacht als legaat te zijn verkregen, naar gelang van het geval:

1° door de persoon die het levensverzekeringscontract afkoopt na het overlijden van de erflater, op het tijdstip van de afkoop;

2° door de persoon die de sommen, renten of waarden effectief verkrijgt na het overlijden van de erflater, op het tijdstip dat er een uitkering gebeurt. Wanneer een overledene gehuwd was onder een stelsel van gemeenschap, gelden de bepalingen van het eerste, het tweede en het derde lid ook voor de sommen, renten of waarden die kosteloos aan de langstlevende echtgenoot toekomen ingevolge een levensverzekeringscontract of een contract met vestiging van rente dat door die langstlevende echtgenoot is gesloten.

§2. Dit artikel is van toepassing op de sommen of waarden die kosteloos aan een persoon kunnen toekomen bij het overlijden van degene die een levensverzekering aan order of aan toonder is aangegaan.

De persoon, vermeld in dit artikel, wordt vermoed kosteloos te ontvangen, behoudens tegenbewijs. Dit tegenbewijs kan niet worden geleverd door aan te tonen dat het contract werd geschonken aan deze persoon.

Dit artikel is niet van toepassing op:

1° de sommen, renten of waarden die verkregen zijn ingevolge een beding dat aan de schenkbelasting of het registratierecht op de schenkingen onder de levenden is onderworpen;

2° de renten en kapitalen die gevestigd zijn ter uitvoering van een wettelijke verplichting;

3° de renten en kapitalen die door tussenkomst van de werkgever van de erflater, of door tussenkomst van de werkgever van de langstlevende echtgenoot van de erflater die met de erflater gehuwd was onder een stelsel van gemeenschap, gevestigd zijn in het voordeel van de langstlevende echtgenoot van de erflater of zijn kinderen die de leeftijd van eenentwintig jaar niet hebben bereikt, tot uitvoering van hetzij een groepsverzekeringscontract, onderschreven ingevolge een bindend reglement van de onderneming dat beantwoordt aan de voorwaarden, gesteld door de reglementering betreffende de controle van dergelijke contracten, hetzij het bindend reglement van een voorzorgsfonds, opgericht in het voordeel van het personeel van de onderneming;

4° de sommen, renten of waarden die bij het overlijden van de erflater worden verkregen ingevolge een contract dat een door een derde in het voordeel van de verkrijger gemaakt beding bevat, als er bewezen wordt dat die derde kosteloos in het voordeel van de verkrijger heeft bedongen.

• Artikel 3.17.0.0.2 VCF dat luidt als volgt:

Aan de bevoegde entiteit van de Vlaamse administratie kan niet worden tegengeworpen, de rechtshandeling noch het geheel van rechtshandelingen dat een zelfde verrichting tot stand brengt, wanneer die entiteit door vermoedens of door andere bewijsmiddelen, vermeld in artikel 3.17.0.0.1, en aan de hand van objectieve omstandigheden aantoont dat er sprake is van fiscaal misbruik.

Er is sprake van fiscaal misbruik wanneer de belastingplichtige door middel van de door hem gestelde rechtshandeling of het geheel van rechtshandelingen één van de volgende verrichtingen tot stand brengt :
1° hetzij een verrichting waarbij hij zichzelf in strijd met de doelstellingen van een bepaling van deze codex of de ter uitvoering daarvan genomen besluiten buiten het toepassingsgebied van die bepaling plaatst;
2° hetzij een verrichting waarbij aanspraak wordt gemaakt op een belastingvoordeel, voorzien door een bepaling van deze codex of de ter uitvoering daarvan genomen besluiten, en de toekenning van dit voordeel in strijd zou zijn met de doelstellingen van die bepaling en die in wezen het verkrijgen van dit voordeel tot doel heeft.

Het komt aan de belastingplichtige toe te bewijzen dat de keuze voor zijn rechtshandeling of het geheel van rechtshandelingen door andere motieven verantwoord is dan het ontwijken van de belasting. Als de belastingplichtige het tegenbewijs niet levert, dan wordt de verrichting aan een belastingheffing overeenkomstig het doel van deze codex onderworpen alsof het misbruik niet heeft plaatsgevonden.

De te beoordelen verrichting

35. De aanvragers wensen dat de wettelijk samenwonende partner van de heer X, namelijk mevrouw Y alsook haar zoon, de heer Z, financieel beschermd worden in geval van vooroverlijden van de heer X.

Hiertoe wensen aanvragers volgende regeling uit te werken:

• Oprichting van een maatschap tussen de drie voormelde personen, die volgende inbrengen doen:
  • X: inbreng van een vordering in rekening-courant met een openstaand bedrag van € 1.220.750,00 op de BV A, in ruil voor 2.442 aandelen van de maatschap
  • Y: inbreng van een geldsom ten bedrage van € 1.500,00, in ruil voor 3 aandelen van de maatschap
  • Z: inbreng van een geldsom ten bedrage van € 500,00, in ruil voor 1 aandeel van de maatschap

In totaal worden er 2.446 aandelen uitgegeven. 1 aandeel heeft een waarde van € 500.

• Statutaire clausule in de oprichtingsakte van de maatschap, waarbij de maatschap niet ontbonden wordt door overlijden, maar ingevolge een verblijvingsbeding blijft voortbestaan tussen de andere vennoten (behoudens eenhoofdigheid). Hierbij wordt het scheidingsaandeel van de erfgenamen beperkt tot een forfaitaire bedrag van 10,00 euro per aandeel lastens het maatschapsvermogen, zodat de waarde van het aandelenbezit van de overblijvende vennoten zal stijgen.
• Bepalingen in de statuten die erop gericht zijn om de heer X, gelet op zijn aandelenbezit, alle beslissingen op de algemene vergadering alleen kan nemen. In geval van een relatiebreuk, kan de heer X overgaan tot een statutenwijziging of zelfs tot ontbinding van de maatschap

Beoordeling

a. Vraag: “de uittreding van rechtswege opgenomen in de statuten van de maatschap is ingegeven door andere dan fiscale motieven en dus geen fiscaal misbruik uitmaakt in de zin van artikel 3.17.0.0.2 VCF.”

36. Een uittreding van rechtswege is wettelijk voorzien, meer bepaald in artikel 18 van het Wetboek Vennootschappen en Verenigingen. De derde paragraaf van dit 4:18 WVV bepaalt dat de erfgenamen van de overleden vennoot bij deze uitreding van rechtswege - indien deze een verblijvingsbeding uitmaakt zoals in casu het geval is – recht hebben op de vermogenswaarde van diens aandeel in de vennootschap ten tijde van zijn overlijden.

De antimisbruikbepaling van artikel 3.17.0.0.2 VCF laat enkel toetsing toe aan de bepalingen van de VCF.

b. Vraag: “de erfgenamen van X in de erfbelasting uitsluitend worden belast op de waarde van het scheidingsaandeel zoals dit werd bepaald in de statuten van de maatschap.”

37. De statuten van de maatschap bepalen in artikel 18, tweede lid dat bij uittreding van rechtswege: “De vennoot, of, naargelang van het geval, zijn erfgenamen, schuldeisers of vertegenwoordigers hebben recht op uitkering van de waarde van zijn scheidingsaandeel dat gelijk zal zijn aan tien euro (€ 10,00) per Aandeel.”

In het algemeen treft het successierecht de netto-nalatenschap (actief min passief). Het scheidingsaandeel zal deel uitmaken van de nalatenschap, dewelke zal worden onderworpen aan erfbelasting op basis van art. 2.7.3.0.1 VCF.

Overeenkomstig artikel 3.22.0.0.1, §3 VCF kan via voorafgaande beslissing echter geen uitspraak worden gedaan over de in dat artikel opgesomde gevallen. Deze bepaling luidt als volgt:

Ҥ 3. Een voorafgaande beslissing kan niet worden genomen als :

1° de aanvraag betrekking heeft op situaties of verrichtingen die op fiscaal vlak al het voorwerp uitmaken van een administratieve bezwaarprocedure of van een gerechtelijke handeling tussen de bevoegde entiteit van de Vlaamse administratie en de aanvrager;

2° het nemen van een voorafgaande beslissing niet aangewezen is of zonder uitwerking is op grond van de wettelijke of reglementaire bepalingen, die in de aanvraag aangevoerd zijn;

Meer bepaald kan er geen voorafgaande beslissing worden genomen over:

a) de belastingtarieven en de berekening van de belastingen;

b) de bedragen en de percentages;

c) de aangifte, het onderzoek en de controle, het gebruik van bewijsmiddelen, de aanslagprocedure, de rechtsmiddelen, de rechten en voorrechten van de Vlaamse schatkist, de termijnen, de verjaring, het beroepsgeheim, de inwerkingtreding, de aansprakelijkheid en de plichten van sommige openbare ambtenaren, andere personen of bepaalde instellingen;

d) de bepalingen waarvoor een specifieke procedure inzake erkenning of beslissing is ingesteld;

e) de bepalingen of gebruiken die overleg met of raadpleging van andere autoriteiten instellen en waarvoor de bevoegde entiteit van de Vlaamse administratie niet bevoegd is om zelf of unilateraal een standpunt in te nemen;

f) de bepalingen die sancties, boetes, belastingverhogingen en -vermeerderingen instellen;

g) de forfaitaire grondslagen van aanslag;

3° de aanvraag betrekking heeft op de toepassing van de codex betreffende invordering en vervolgingen.”

Over de bedragen die in de nalatenschap vallen kan bij wijze van voorafgaande beslissing geen uitspraak gedaan worden.

c. Vraag: “Aanvragers wensen meer concreet bevestiging te krijgen dat gelet op hun argumentatie en motivering, de uitwerking van artikel 18. ‘Uittreding van rechtswege’ van de maatschapsstatuten bij overlijden van X, Y of Z, en de hiermee gepaard gaande waardestijging van de aandelen van de overblijvende vennoten van de maatschap, niet aan erfbelasting onderworpen zal worden:

- Op grond van artikel 2.7.1.0.3,3° VCF al dan niet in eventuele samenlezing met de algemene antimisbruikbepaling uit art. 3.17.0.0.2. VCF;

- Op grond van artikel 2.7.1.0.6 VCF al dan niet in eventuele samenlezing met de algemene antimisbruikbepaling uit art. 3.17.0.0.2. VCF.”

Wat betreft de toepassing van artikel 2.7.1.0.3,3° VCF al dan niet in samenlezing met artikel 3.17.0.0.2 VCF

38. Artikel 2.7.1.0.3, 3° VCF treft schenkingen van roerende goederen die door de erflater zijn gedaan onder een opschortende voorwaarde of termijn die vervuld wordt door het overlijden van de schenker.

39. Uit de aanvraag blijkt een begiftigingsinzicht van de heer X naar mevrouw Y en de heer X toe, voor het geval de heer X als eerste zou komen te overlijden, welk begiftigingsinzicht uitdrukkelijk tot uiting gebracht wordt in randnummer 6 van de aanvraag.

De inbreng in maatschap door de heer X onder de statutaire bepaling (artikel 18 van de statuten), waarbij bij zijn vooroverlijden een aangroei van de aandelen van de overige vennoten plaats zal vinden, betreft in hoofde van de heer X een schenking van roerende goederen onder de opschortende voorwaarde die vervuld zal worden in geval van zijn overlijden voor de twee andere vennoten

In toepassing van artikel 2.7.1.0.3,3° VCF, zal bijgevolg bij vooroverlijden van de heer X, en voor zover de maatschap hierdoor niet eenhoofdig wordt, de waarde van de aandelen in de maatschap, in zoverre die niet toekomt aan zijn erfgenamen, geacht worden als legaat te zijn verkregen in zijn nalatenschap door de overlevende vennoten.

40. De argumenten die de aanvragers aanvoeren staan de toepassing van artikel 2.7.1.0.3, 3° VCF niet in de weg.

Aanvragers geven aan dat er geen schenking voorligt omdat er geen dadelijke en onherroepelijke overdracht van rechten zou zijn.

Hoewel de inbreng in maatschap op zich geen eigendomsoverdracht teweeg brengt, geeft overeenkomst die de vennoten in artikel 18 van de statuten maken, namelijk een forfaitaire beperking van het scheidingsaandeel van de erfgenamen van de eerst overleden vennoot, aan de overblijvende vennoten een actueel en definitief recht op de waarde van de aandelen van de eerst overleden vennoot (onder aftrek van 10,00 euro per aandeel).

Deze overdracht van rechten zoals gestipuleerd in artikel 18 van de statuten, laten aanvragers afhangen van de toekomstige onzekere gebeurtenis van het vooroverlijden van een vennoot, hetgeen ingeval van vooroverlijden van de heer X met begiftigingsinzicht ten voordele van de twee andere vennoten gebeurt, zodat bij vooroverlijden van de heer X artikel 2.7.1.0.3, 3° VCF van toepassing is.

Aanvrager voert in de aanvraag ook nog aan dat de herroepelijkheid van dit recht op aangroei van de waarde van de aandelen bij overlijden van de heer X, de schenking nietig zou maken (laatste alinea van randnummer 23). Het besluitvormingsorgaan is geen rechter over door partijen afgesloten overeenkomsten. Bij wijze van voorafgaande beslissing kan bijgevolg geen uitspraak gedaan worden over de geldigheid van een overeenkomst onder kosteloze titel met uitwerking bij overlijden van een partij, waarvan de schenker zich het recht heeft voorbehouden om er op terug te komen.

Wat betreft de toepassing van artikel 2.7.1.0.6 VCF al dan niet in samenlezing met artikel 3.17.0.0.2 VCF

41. Een beding ten behoeve van een derde is een beding in een contract waarbij een van de contractanten van de medecontractant bedingt dat deze laatste iets zal geven of iets zal doen in het voordeel van een derde, die vreemd is aan het contract en er niet in vertegenwoordigd is.

Aanvrager verduidelijkt in de aanvraag (randnummer 17) dat artikel 18 ‘Uittreding van rechtswege’ opgenomen in de maatschapsstatuten, geldt in het geval van overlijden van een vennoot, ongeacht of het gaat om X, Y of Z.

Gezien de maatschapsovereenkomst gesloten wordt tussen alle betrokken partijen, is artikel 2.7.1.0.6 VCF in casu niet van toepassing.

42. Deze beslissing heeft alleen betrekking op de erfbelasting en doet geen uitspraak over andere belastingen

[1] Een kopie van de identiteitskaart van de aanvragers wordt gevoegd als bijlage bij de aanvraag.

[2] Een ontwerp van de oprichtingsakte met statuten wordt gevoegd als bijlage bij de aanvraag.

[3] A. Verbeke & B. Verdickt, Handboek Estate Planning. Deel II: Erfrecht En Giften, 3e editie Antwerpen, Intersentia, 2021, p. 431.

[4] F. Buyssens, H. Derycke & A. Verbeke. Handboek estate planning 2 : Vermogensplanning met effect bij leven, schenking, Gent, Larcier, 2005, p. 406.

[5] J. Decuyper & J. Ruysseveldt, Successierechten 2020-2021, Mechelen, Kluwer, 2021, p. 291.

[6] H. Braeckmans & R. Houben, Handboek Vennootschapsrecht, 2e uitgave Antwerpen, Intersentia, 2021, p. 37-38.