1. Gelet op hetgeen hierna verder uiteengezet, strekt deze aanvraag ertoe bevestiging te krijgen dat:

- De onrechtstreekse en niet geregistreerde schenking van de aandelen van een nieuw op te richten maatschap, via de techniek van een inbreng ten behoeve van een derde, bij overlijden van de heer X en/of mevrouw Y, nagenoemd, niet aan erfbelasting wordt onderworpen:

• Op grond van artikel 2.7.1.0.3, 3° VCF al dan niet in combinatie met artikel 3.17.0.0.2. VCF;
• Op grond van artikel 2.7.1.0.5. VCF, indien de schenkers nog minstens drie jaar leven, al dan niet in combinatie met artikel 3.17.0.0.2. VCF;
• Op grond van artikel 2.7.1.0.6. VCF al dan niet in combinatie met artikel 3.17.0.0.2. VCF.

De partijen verzoeken uitdrukkelijk, overeenkomstig artikel 3.22.0.0.1., §4, eerste lid VCF, dat, gelet op het voorwerp van de aanvraag, de termijn waarvoor de beslissing wordt getroffen, langer zal zijn dan vijf jaar. Meer bepaald verzoeken zij om een geldigheidsduur van de voorafgaande beslissing tot en met het overlijden van de langstlevende onder de heer X en mevrouw Y, nagenoemd.

II.A. Identiteit van de aanvrager en de partijen

2. De aanvraag wordt ingediend door […], namens:

• Mevrouw Y, geboren te […] op xx.xx.1956, rijksregisternummer […], echtgenote van de heer X, wonende te […].

Hierna ook “Y” genoemd.

• De heer X, geboren te […] op xx.xxx.1954, rijksregisternummer […], echtgenoot van mevrouw Y, wonende te […].

Hierna ook “X” genoemd.

Y en X worden hierna samen ook de “Partijen” of de “Ouders” en elk afzonderlijk een “Ouder” genoemd.

3. Y en X zijn gehuwd onder het stelsel van zuivere scheiding van goederen.[1]

4. Y en X hebben drie kinderen, te weten:

i) De heer A, geboren te […] op xx.xx.1982, rijksregisternummer […], gehuwd, wonende te […].

Hierna ook “A” genoemd.

ii) Mevrouw B, geboren te […] op xx.xx.1984, rijksregisternummer […], gehuwd, wonende te […].

Hierna ook “B” genoemd.

iii) De heer C, geboren te […] op xx.xx.1988, rijksregisternummer […], gehuwd, wonende te […].

Hierna ook “C” genoemd.

A, B en C worden hierna samen ook de “Kinderen” en elk afzonderlijk een “Kind” genoemd.

5. De vennootschap die betrokken is bij de voorgenomen verrichtingen is de volgende:

i) De naamloze vennootschap “Z”, met zetel te […], ingeschreven in het Rechtspersonenregister […], afdeling […] met nummer […].

Hierna ook “Z” of de “Vennootschap” genoemd.

II.B. Beschrijving van de voorgenomen verrichtingen

6. De Vennootschap heeft in totaal 21.000 aandelen uitgegeven die als volgt zijn verdeeld:

• 20.970 aandelen behoren toe aan Y;
• 30 aandelen behoren toe aan X.

7. Y en X zullen de 21.000 aandelen van de Vennootschap inbrengen in de maatschap naar Belgisch recht “D” (hierna: de “Maatschap”), die zij samen met de Kinderen zullen oprichten.

De inbreng door Y en X zal gedeeltelijk gebeuren via de techniek van de inbreng ten behoeve van een derde, waardoor de aandelen van de Maatschap, die naar aanleiding van hun inbreng gecreëerd worden deels rechtstreeks worden uitgegeven aan de Kinderen in volle eigendom.

De Kinderen brengen elk een bedrag van 5.800 EUR in het vermogen van de Maatschap in.

8. Ingevolge voormelde inbrengen zal de Maatschap 21.012 aandelen op naam uitgeven, die als volgt zullen worden toebedeeld:

• Y krijgt 3 aandelen;
• X krijgt 3 aandelen;
• A krijgt 7.002 aandelen;
• B krijgt 7.002 aandelen;
• C krijgt 7.002 aandelen.

Elk aandeel geeft recht op één stem. Beslissingen op de algemene vergadering worden genomen met unanimiteit van stemmen tijdens het leven van Y en X. Na hun overlijden zullen de beslissingen genomen worden met een gewone meerderheid.[2]

9. Y en X zullen de inbreng ten behoeve van een derde bewerkstelligen middels een onrechtstreekse schenking, waarvan naderhand een pacte adjoint zal worden opgemaakt, strekkende tot het bewijs van de onrechtstreekse schenking.[3]

Aan de onrechtstreekse schenking(en) zullen de volgende voorwaarden, lasten en modaliteiten verbonden worden die uitdrukkelijk bevestigd worden in de pacte adjoint:

• Een zaakvervangingsclausule;
• Een optioneel conventioneel beding van terugkeer;
• Een uitsluitingsclausule.

III.1. Inbreng in een maatschap via de techniek van inbreng ten behoeve van een derde gevolgd door de opmaak van een pacte adjoint

III.1.1. Artikel 2.7.1.0.3, 3° VCF (schenking onder opschortende voorwaarde of termijn) al dan niet in combinatie met de algemene antimisbruikbepaling van artikel 3.17.0.0.2 VCF

10. Artikel 2.7.1.0.3., 3° VCF luidt als volgt:

“Worden met het oog op de heffing van het successierecht als legaten beschouwd:

1° […]

2° […]

3° alle schenkingen van roerende goederen die de erflater heeft gedaan onder de opschortende voorwaarde of termijn die vervuld wordt ingevolge het overlijden van de schenker.

Het eerste lid, 3°, is niet van toepassing bij de realisatie van een beding van terugval die de erflater heeft bedongen in het voordeel van een derde voor een vruchtgebruik dat de erflater zich heeft voorbehouden.”

11. De aandelen worden door Y en X definitief en onherroepelijk (onrechtstreeks) geschonken aan A, B en C. De eigendom wordt definitief en in volle eigendom overgedragen van Y en X naar A, B en C. De schenking wordt niet gekoppeld aan enige opschortende voorwaarde of termijn die wordt vervuld ingevolge het overlijden van Y en/of X.

Artikel 2.7.1.0.3, 3° VCF kan dan ook niet worden toegepast op de voorgenomen verrichting.

12. Artikel 3.17.0.0.2 VCF luidt als volgt:

“Aan de bevoegde entiteit van de Vlaamse administratie kan niet worden tegengeworpen, de rechtshandeling noch het geheel van rechtshandelingen dat een zelfde verrichting tot stand brengt, wanneer die entiteit door vermoedens of door andere bewijsmiddelen, vermeld in artikel 3.17.0.0.1, en aan de hand van objectieve omstandigheden aantoont dat er sprake is van fiscaal misbruik.

Er is sprake van fiscaal misbruik wanneer de belastingplichtige door middel van de door hem gestelde rechtshandeling of het geheel van rechtshandelingen één van de volgende verrichtingen tot stand brengt:

1° hetzij een verrichting waarbij hij zichzelf in strijd met de doelstellingen van een bepaling van deze codex of de ter uitvoering daarvan genomen besluiten buiten het toepassingsgebied van die bepaling plaatst;

2° hetzij een verrichting waarbij aanspraak wordt gemaakt op een belastingvoordeel, voorzien door een bepaling van deze codex of de ter uitvoering daarvan genomen besluiten, en de toekenning van dit voordeel in strijd zou zijn met de doelstellingen van die bepaling en die in wezen het verkrijgen van dit voordeel tot doel heeft.

Het komt aan de belastingplichtige toe te bewijzen dat de keuze voor zijn rechtshandeling of het geheel van rechtshandelingen door andere motieven verantwoord is dan het ontwijken van de belasting. Als de belastingplichtige het tegenbewijs niet levert, dan wordt de verrichting aan een belastingheffing overeenkomstig het doel van deze codex onderworpen alsof het misbruik niet heeft plaatsgevonden.”

12.a. De fictiebepaling van artikel 2.7.1.0.3, 3° VCF werd destijds ingevoerd kort na de invoering van de lage, vlakke tarieven van 3% en 7% bij de schenking van roerende goederen. De lage tarieven hadden als doelstelling roerende kapitalen sneller te laten doorvloeien naar de jongere generatie. Van de vlakke tarieven zou echter eenvoudig misbruik kunnen gemaakt worden door te schenken onder opschortende voorwaarde van het vooroverlijden van de schenker. Daardoor wordt de overdracht van het vermogen uitgesteld tot op het ogenblik van het overlijden, waardoor toch van de lage schenkingstarieven gebruik gemaakt kan worden. Bij het overlijden werden dan immers enkel schenkingsrechten opeisbaar (en niet de vaak veel hogere successierechten), vermits de schenking van roerende goederen onder opschortende voorwaarde van het overlijden de schenkingsrechten maar opeisbaar maakte bij het voltrekken van de voorwaarde, zijnde het overlijden. Omdat zo’n schenking burgerrechtelijk quasi dezelfde gevolgen heeft als een legaat, is toen beslist om ze fiscaalrechtelijk gelijk te stellen met een legaat (MvT, Parl.St. Vl.Parl. 2004-05, nr. 124/1, 11-12).

Het is bovendien ook vaststaande rechtspraak dat het in het kader van de toepassing van de algemene antimisbruikbepaling aan de Vlaamse belastingdienst is om aan te tonen dat een welbepaalde verrichting ingaat tegen de doelstelling van een duidelijk geïdentificeerde fiscale bepaling.

12.b. In casu wordt niet ingegaan tegen de doelstelling van artikel 2.7.1.0.3., 3° VCF, onder meer om volgende redenen:

• Er is geen uitstel van eigendomsoverdracht; de Kinderen hebben onmiddellijk de volle eigendom van de onrechtstreeks geschonken aandelen. Bij verkoop van de aandelen van de Maatschap of bij ontbinding van de Maatschap komt de verkoopprijs respectievelijk het liquidatiesaldo van de Maatschap voor 99,97% in het vermogen van de Kinderen;
• Het bestuur van de Maatschap wordt toegekend aan Y en X als zaakvoerders. Zij dienen hun mandaat uit te oefenen als een “voorzichtig en redelijk persoon”, in het gezamenlijk belang van de vennoten van de Maatschap en in overeenstemming met de statuten (artikel 9.3.1. van de statuten). Dit is wezenlijk verschillend van de zeggenschap die een eigenaar over zijn goederen heeft.
• Het mandaat van zaakvoerder kwalificeert als een contract van lastgeving waarbij de zaakvoerder wordt beschouwd als lasthebber van de vennoten (artikel 9.1.2. van de statuten). De zaakvoerder stelt in naam en voor rekening van de vennoten alle daden van beheer binnen het voorwerp van de Maatschap (artikel 9.2.1. van de statuten);
• De algemene vergadering van de vennoten is bevoegd tot het stellen van daden van beschikking (bv. verkoop van de activa van de Maatschap, het bezwaren van de activa van de Maatschap, het wijzigen van de bestemming,…) (artikel 9.2.2. van de statuten).
• Tijdens het leven van Y en X vereist elke beslissing op de algemene vergadering unanimiteit (artikel 13.3., eerste lid van de statuten), hetgeen betekent dat Y en X geen enkele beslissing alleen kunnen nemen.

Uit bovenstaande blijkt duidelijk dat Y en X niet alleen kunnen beschikken over het vermogen van de Maatschap. Hun bevoegdheden van zaakvoerder zijn duidelijk aan banden gelegd. Zo kunnen zij onder meer niet alleen beslissen over:

• Winstuitkeringen aan de vennoten;
• Goedkeuring van de jaarrekening;
• Daden van beschikking met betrekking tot het vermogen van de maatschap;
• Statutenwijzigingen;
• Ontbinding van de maatschap.

13. Artikel 2.7.1.0.3, 3° VCF in combinatie met artikel 3.17.0.0.2 VCF kan dan ook niet worden toegepast op de voorgenomen verrichting.

III.1.2. Artikel 2.7.1.0.5 VCF (niet-geregistreerde schenking binnen drie jaar voor het overlijden) al dan niet in combinatie met de algemene antimisbruikbepaling van artikel 3.17.0.0.2 VCF

14. Artikel 2.7.1.0.5. VCF luidt als volgt:

“§ 1. De goederen waarvan de bevoegde entiteit van de Vlaamse administratie het bewijs levert dat de erflater er kosteloos over beschikte gedurende de drie jaar vóór zijn overlijden, worden geacht deel uit te maken van zijn nalatenschap, tenzij de bevoordeling onderworpen is aan de schenkbelasting of het registratierecht op de schenkingen onder de levenden. De erfgenamen of legatarissen hebben een verhaalsrecht ten aanzien van de begiftigde voor de successierechten die op die goederen voldaan zijn.

Als door de bevoegde entiteit van de Vlaamse administratie of door de erfgenamen en legatarissen bewezen wordt dat de bevoordeling toekwam aan een bepaalde persoon, wordt die als legataris van de geschonken zaak beschouwd.

Voor de toepassing van deze paragraaf wordt een bevoordeling waarvoor een vrijstelling van de schenkbelasting is toegepast, gelijkgesteld met een bevoordeling die aan de schenkbelasting of aan het registratierecht op de schenkingen onder de levenden is onderworpen.

§ 2. De termijn van drie jaar, vermeld in paragraaf 1, wordt evenwel op zeven jaar gebracht als het gaat om aandelen en activa als vermeld in artikel 2.8.6.0.3.

De termijn van zeven jaar, vermeld in het eerste lid, wordt teruggebracht tot drie jaar als de kosteloze beschikking dagtekent van voor 1 januari 2012.”

De inbreng ten behoeve van een derde bij de oprichting van de Maatschap is wel een onrechtstreekse schenking

15. De inbreng van de aandelen van de Vennootschap in het vermogen van de Maatschap ten behoeve van een derde door Y en X, waarbij de aandelen van de Maatschap deels worden uitgegeven aan de Kinderen, vormt een onrechtstreekse schenking.

16. Op deze onrechtstreekse schenking(en) zal artikel 2.7.1.0.5 VCF van toepassing zijn. Indien Y en/of X komt te overlijden binnen de drie jaar na de onrechtstreekse schenking, zal de schenking als fictief legaat aan erfbelasting onderworpen zijn, tenzij het bewijsdocument voorafgaand aan het overlijden van Y en/of X ter registratie wordt aangeboden.

III.1.3. Artikel 2.7.1.0.6 VCF (beding ten behoeve van een derde) al dan niet in combinatie met de algemene antimisbruikbepaling van artikel 3.17.0.0.2 VCF

17. Artikel 2.7.1.0.6 VCF luidt als volgt:

Ҥ 1. De sommen, renten of waarden die kosteloos aan een persoon kunnen toekomen bij het overlijden van de erflater, ingevolge een contract dat een door de erflater of door een derde in het voordeel van die persoon gemaakt beding bevat, worden geacht als legaat te zijn verkregen door die persoon.

Ook de sommen, renten of waarden die kosteloos aan een persoon zijn toegekomen, binnen drie jaar vóór het overlijden van de erflater, ingevolge een contract dat een door de erflater in het voordeel van die persoon gemaakt beding bevat, worden geacht als legaat te zijn verkregen door die persoon.

Als de erflater een contract had afgesloten op grond waarvan er pas een uitkering kan gebeuren na het overlijden van de erflater, worden de sommen, renten of waarden geacht kosteloos te worden verkregen, en geacht als legaat te zijn verkregen, naar gelang van het geval:

1° door de persoon die het levensverzekeringscontract afkoopt na het overlijden van de erflater, op het tijdstip van de afkoop;

2° door de persoon die de sommen, renten of waarden effectief verkrijgt na het overlijden van de erflater, op het tijdstip dat er een uitkering gebeurt.

Wanneer een overledene gehuwd was onder een stelsel van gemeenschap, gelden de bepalingen van het eerste, het tweede en het derde lid ook voor de sommen, renten of waarden die kosteloos aan de langstlevende echtgenoot toekomen ingevolge een levensverzekeringscontract of een contract met vestiging van rente dat door die langstlevende echtgenoot is gesloten.

§ 2. Dit artikel is van toepassing op de sommen of waarden die kosteloos aan een persoon kunnen toekomen bij het overlijden van degene die een levensverzekering aan order of aan toonder is aangegaan.

De persoon, vermeld in dit artikel, wordt vermoed kosteloos te ontvangen, behoudens tegenbewijs. Dit tegenbewijs kan niet worden geleverd door aan te tonen dat het contract werd geschonken aan deze persoon.

Dit artikel is niet van toepassing op :

1° de sommen, renten of waarden die verkregen zijn ingevolge een beding dat aan de schenkbelasting of het registratierecht op de schenkingen onder de levenden is onderworpen;

2° de renten en kapitalen die gevestigd zijn ter uitvoering van een wettelijke verplichting;

3° de renten en kapitalen die door tussenkomst van de werkgever van de erflater, of door tussenkomst van de werkgever van de langstlevende echtgenoot van de erflater die met de erflater gehuwd was onder een stelsel van gemeenschap, gevestigd zijn in het voordeel van de langstlevende echtgenoot van de erflater of zijn kinderen die de leeftijd van eenentwintig jaar niet hebben bereikt, tot uitvoering van hetzij een groepsverzekeringscontract, onderschreven ingevolge een bindend reglement van de onderneming dat beantwoordt aan de voorwaarden, gesteld door de reglementering betreffende de controle van dergelijke contracten, hetzij het bindend reglement van een voorzorgsfonds, opgericht in het voordeel van het personeel van de onderneming;

4° de sommen, renten of waarden die bij het overlijden van de erflater worden verkregen ingevolge een contract dat een door een derde in het voordeel van de verkrijger gemaakt beding bevat, als er bewezen wordt dat die derde kosteloos in het voordeel van de verkrijger heeft bedongen.”

18. Een maatschap is fiscaal transparant. De Vlaamse belastingdienst beoordeelt de overdracht van aandelen van een maatschap in het kader van de registratie- en erfbelasting als een overdracht van de respectievelijke goederen die in de maatschap werden ingebracht, waarbij de aard van die goederen de belastbaarheid bepaalt.

Artikel 2.7.1.0.6. VCF treft bedingen ten behoeve van een derde. Een beding ten behoeve van een derde is een beding in een overeenkomst waarbij een van de partijen van de medepartij bedingt dat deze laatste iets zal geven of iets zal doen in het voordeel van een derde, die vreemd is aan de overeenkomst en er niet in vertegenwoordigd is.

Aangezien een maatschap geen rechtspersoonlijkheid heeft, kunnen Y en X geen overeenkomst met de Maatschap sluiten. Artikel 2.7.1.0.6. VCF is hierop niet van toepassing, noch rechtstreeks, noch op basis van artikel 3.17.0.0.2 VCF.

Dezelfde redenering is van toepassing op de latere uitkeringen uit het vermogen van de Maatschap. De uitkeringen uit het vermogen worden fiscaal gezien als uitkeringen uit de achterliggende goederen, zodat artikel 2.7.1.0.6 VCF niet van toepassing is, noch rechtstreeks, noch op basis van artikel 3.17.0.0.2 VCF.

We verwijzen hiervoor onder meer naar de voorafgaande beslissingen nr. 23058 dd. 25 september 2023, nr. 23082 dd. 18 december 2023 en nr. 23083 dd. 18 december 2023.

19. Gelet op artikel 3.22.0.0.1 VCF komt het besluitvormingsorgaan tot de volgende voorafgaande beslissing:

20. Onder voorafgaande beslissing wordt verstaan de juridische handeling waarbij de bevoegde entiteit van de Vlaamse administratie overeenkomstig de bepalingen die van kracht zijn, vaststelt hoe de bepaling van de VCF wordt toegepast op een bijzondere situatie of verrichting, die op fiscaal vlak nog geen uitwerking heeft gehad. De Vlaamse Belastingdienst doet bijgevolg geen uitspraak over de rechtsgeldigheid van overeenkomsten op burgerrechtelijk vlak.

Voor de beoordeling van de aanvraag tot voorafgaande beslissing toetst het besluitvormingsorgaan op basis van de burgerrechtelijke kwalificatie die door de aanvrager aan de verrichting wordt gegeven, zonder dat het besluitvormingsorgaan uitspraak doet over de burgerrechtelijke geldigheid van de verrichting, in casu is dit de inbreng van vermogensbestanddelen in een vennootschap zonder rechtspersoonlijkheid, waarbij de aandelen die gecreëerd worden naar aanleiding van deze inbreng grotendeels rechtstreeks worden uitgegeven aan de kinderen in volle eigendom, hetgeen door de aanvragers als een (onrechtstreekse) schenking wordt gekwalificeerd.

In de mate dat de verrichting die door de aanvragers wordt voorgesteld burgerrechtelijk geldig is en bovendien burgerrechtelijk kan kwalificeren als een onrechtstreekse schenking, zal deze kwalificatie doorwerken in het fiscaal recht.

21. Artikel 3.22.0.0.1, §2, eerste lid, 3° VCF stelt duidelijk dat de aanvraag de verwijzing moet bevatten naar de wettelijke of reglementaire bepalingen waarop de beslissing moet slaan. De voorafgaande beslissing heeft bijgevolg enkel betrekking op die specifieke artikelen waarnaar in de aanvraag uitdrukkelijk verwezen wordt.

A. Onderzoek artikelen VCF

22. Volgende artikelen uit de VCF worden onderzocht, zoals in de aanvraag vermeld:

• Artikel 2.7.1.0.3, 3° VCF, dat luidt als volgt:

Worden met het oog op de heffing van het successierecht als legaten beschouwd:

1° …

2° …

3° alle schenkingen van roerende goederen die de erflater heeft gedaan onder de opschortende voorwaarde of termijn die vervuld wordt ingevolge het overlijden van de schenker.

Het eerste lid, 3°, is niet van toepassing bij de realisatie van een beding van terugval die de erflater heeft bedongen in het voordeel van een derde voor een vruchtgebruik dat de erflater zich heeft voorbehouden.

• Artikel 2.7.1.0.5 VCF, dat luidt als volgt:

§ 1. De goederen waarvan de bevoegde entiteit van de Vlaamse administratie het bewijs levert dat de erflater er kosteloos over beschikte gedurende de drie jaar vóór zijn overlijden, worden geacht deel uit te maken van zijn nalatenschap, tenzij de bevoordeling onderworpen is aan de schenkbelasting of het registratierecht op de schenkingen onder de levenden. De erfgenamen of legatarissen hebben een verhaalsrecht ten aanzien van de begiftigde voor de successierechten die op die goederen voldaan zijn.

Als door de bevoegde entiteit van de Vlaamse administratie of door de erfgenamen en legatarissen bewezen wordt dat de bevoordeling toekwam aan een bepaalde persoon, wordt die als legataris van de geschonken zaak beschouwd.
Voor de toepassing van deze paragraaf wordt een bevoordeling waarvoor een vrijstelling van de schenkbelasting is toegepast, gelijkgesteld met een bevoordeling die aan de schenkbelasting of aan het registratierecht op de schenkingen onder de levenden is onderworpen.

§ 2. De termijn van drie jaar, vermeld in paragraaf 1, wordt evenwel op zeven jaar gebracht als het gaat om aandelen en activa als vermeld in artikel 2.8.6.0.3.

De termijn van zeven jaar, vermeld in het eerste lid, wordt teruggebracht tot drie jaar als de kosteloze beschikking dagtekent van voor 1 januari 2012.

• Artikel 2.7.1.0.6 VCF, dat luidt als volgt:

§ 1. De sommen, renten of waarden die kosteloos aan een persoon kunnen toekomen bij het overlijden van de erflater, ingevolge een contract dat een door de erflater of door een derde in het voordeel van die persoon gemaakt beding bevat, worden geacht als legaat te zijn verkregen door die persoon.

Ook de sommen, renten of waarden die kosteloos aan een persoon zijn toegekomen, binnen drie jaar vóór het overlijden van de erflater, ingevolge een contract dat een door de erflater in het voordeel van die persoon gemaakt beding bevat, worden geacht als legaat te zijn verkregen door die persoon.

Als de erflater een contract had afgesloten op grond waarvan er pas een uitkering kan gebeuren na het overlijden van de erflater, worden de sommen, renten of waarden geacht kosteloos te worden verkregen, en geacht als legaat te zijn verkregen, naar gelang van het geval:

1° door de persoon die het levensverzekeringscontract afkoopt na het overlijden van de erflater, op het tijdstip van de afkoop;

2° door de persoon die de sommen, renten of waarden effectief verkrijgt na het overlijden van de erflater, op het tijdstip dat er een uitkering gebeurt.

Wanneer een overledene gehuwd was onder een stelsel van gemeenschap, gelden de bepalingen van het eerste, het tweede en het derde lid ook voor de sommen, renten of waarden die kosteloos aan de langstlevende echtgenoot toekomen ingevolge een levensverzekeringscontract of een contract met vestiging van rente dat door die langstlevende echtgenoot is gesloten.

§ 2. Dit artikel is van toepassing op de sommen of waarden die kosteloos aan een persoon kunnen toekomen bij het overlijden van degene die een levensverzekering aan order of aan toonder is aangegaan.

De persoon, vermeld in dit artikel, wordt vermoed kosteloos te ontvangen, behoudens tegenbewijs. Dit tegenbewijs kan niet worden geleverd door aan te tonen dat het contract werd geschonken aan deze persoon.

Dit artikel is niet van toepassing op :

1° de sommen, renten of waarden die verkregen zijn ingevolge een beding dat aan de schenkbelasting of het registratierecht op de schenkingen onder de levenden is onderworpen;

2° de renten en kapitalen die gevestigd zijn ter uitvoering van een wettelijke verplichting;

3° de renten en kapitalen die door tussenkomst van de werkgever van de erflater, of door tussenkomst van de werkgever van de langstlevende echtgenoot van de erflater die met de erflater gehuwd was onder een stelsel van gemeenschap, gevestigd zijn in het voordeel van de langstlevende echtgenoot van de erflater of zijn kinderen die de leeftijd van eenentwintig jaar niet hebben bereikt, tot uitvoering van hetzij een groepsverzekeringscontract, onderschreven ingevolge een bindend reglement van de onderneming dat beantwoordt aan de voorwaarden, gesteld door de reglementering betreffende de controle van dergelijke contracten, hetzij het bindend reglement van een voorzorgsfonds, opgericht in het voordeel van het personeel van de onderneming;

4° de sommen, renten of waarden die bij het overlijden van de erflater worden verkregen ingevolge een contract dat een door een derde in het voordeel van de verkrijger gemaakt beding bevat, als er bewezen wordt dat die derde kosteloos in het voordeel van de verkrijger heeft bedongen.

• Artikel 3.17.0.0.2 VCF (antimisbruikbepaling), dat luidt als volgt:

Aan de bevoegde entiteit van de Vlaamse administratie kan niet worden tegengeworpen, de rechtshandeling noch het geheel van rechtshandelingen dat een zelfde verrichting tot stand brengt, wanneer die entiteit door vermoedens of door andere bewijsmiddelen, vermeld in artikel 3.17.0.0.1, en aan de hand van objectieve omstandigheden aantoont dat er sprake is van fiscaal misbruik.

Er is sprake van fiscaal misbruik wanneer de belastingplichtige door middel van de door hem gestelde rechtshandeling of het geheel van rechtshandelingen één van de volgende verrichtingen tot stand brengt:

1° hetzij een verrichting waarbij hij zichzelf in strijd met de doelstellingen van een bepaling van deze codex of de ter uitvoering daarvan genomen besluiten buiten het toepassingsgebied van die bepaling plaatst;

2° hetzij een verrichting waarbij aanspraak wordt gemaakt op een belastingvoordeel, voorzien door een bepaling van deze codex of de ter uitvoering daarvan genomen besluiten, en de toekenning van dit voordeel in strijd zou zijn met de doelstellingen van die bepaling en die in wezen het verkrijgen van dit voordeel tot doel heeft.

Het komt aan de belastingplichtige toe te bewijzen dat de keuze voor zijn rechtshandeling of het geheel van rechtshandelingen door andere motieven verantwoord is dan het ontwijken van de belasting. Als de belastingplichtige het tegenbewijs niet levert, dan wordt de verrichting aan een belastingheffing overeenkomstig het doel van deze codex onderworpen alsof het misbruik niet heeft plaatsgevonden.

B. Beoordeling

1) Mogelijke toepassing van artikel 2.7.1.0.3, 3° VCF en artikel 3.17.0.0.2 VCF?

23. Artikel 2.7.1.0.3, 3° VCF treft schenkingen van roerende goederen die door de erflater zijn gedaan onder een opschortende voorwaarde of termijn die vervuld wordt door het overlijden van de schenker. De ratio legis van deze bepaling is dat de schenker niet de facto de overdracht van de geschonken goederen mag uitstellen tot op het ogenblik van het overlijden.

24. Gelet op de concrete feitenconstellatie zal geen toepassing gemaakt worden van artikel 2.7.1.0.3, 3° VCF, noch rechtstreeks, noch op basis van artikel 3.17.0.0.2 VCF.

2) Mogelijke toepassing van artikel 2.7.1.0.5 VCF en artikel 3.17.0.0.2 VCF?

25. Voor zover de inbreng van vermogensbestanddelen in de maatschap door de ouders, met uitgifte van maatschapsdelen rechtstreeks aan hun kinderen inderdaad een (geldige) schenking uitmaakt, zal deze schenking wel onder het toepassingsgebied van artikel 2.7.1.0.5 VCF vallen.

Indien één van de ouders komt te overlijden binnen drie jaar na de schenking, wordt de begiftigde geacht het voorwerp van de schenking als legaat te hebben verkregen, tenzij het bewijsdocument voorafgaand aan het overlijden van de schenker ter registratie werd aangeboden.

Bij gebrek aan registratie van het bewijsdocument van een schenking, zal op het moment van overlijden dienen bewezen te worden dat meer dan drie jaar voor het overlijden een schenking, bevattende alle constitutieve elementen van een schenking, heeft plaatsgevonden.

3) Mogelijke toepassing van artikel 2.7.1.0.6 VCF en artikel 3.17.0.0.2 VCF?

26. Een maatschap is fiscaal transparant. De Vlaamse Belastingdienst beoordeelt de overdracht van deelgerechtigdheden van een maatschap in het kader van de registratie- en erfbelasting als een overdracht van de respectievelijke goederen die in de maatschap werden ingebracht waarbij de aard van die goederen de belastbaarheid bepaalt.

Artikel 2.7.1.0.6 VCF treft bedingen ten behoeve van een derde. Een beding ten behoeve van een derde is een beding in een contract waarbij een van de contractanten van de medecontractant bedingt dat deze laatste iets zal geven of iets zal doen in het voordeel van een derde, die vreemd is aan het contract en er niet in vertegenwoordigd is.

Gezien een maatschap geen rechtspersoonlijkheid heeft, en als dusdanig geen actief of passief rechtssubject is, kunnen de ouders geen contract met de maatschap sluiten. Artikel 2.7.1.0.6 VCF is hierop niet van toepassing.

27. Dezelfde redenering is van toepassing op de latere uitkeringen via het doelvermogen dat de maatschap is.

De uitkeringen uit dit doelvermogen worden fiscaal aanzien als uitkeringen uit de achterliggende goederen, zodat, voor zover een geldige schenking voorligt, artikel 2.7.1.0.6 VCF niet van toepassing is.

28. Deze beslissing heeft alleen betrekking op de erfbelasting en doet geen uitspraak over andere belastingen.

[1] Een kopie van de huwelijksovereenkomst werd bezorgd als bijlage bij de aanvraag.

[2] Het ontwerp van de oprichtingsakte van de maatschap werd bezorgd als bijlage bij de aanvraag.

[3] Het ontwerp van de pacte adjoint en de intentiebrief werden bezorgd als bijlage bij de aanvraag.