1. De aanvraag strekt ertoe de bevestiging te krijgen dat, gelet op de argumentatie en motivering zoals hierna uiteengezet:

• de onrechtstreekse en niet geregistreerde schenking van delen in volle eigendom middels statutenwijziging van de bestaande maatschap Z (mits een onderhands bewijsdocument) in combinatie met een toewijzing van 75% van de winsten van het boekjaar van de maatschap aan de schenker, bij overlijden van dhr. X niet aan erfbelasting worden onderworpen
  • op grond van artikel 2.7.1.0.3, 3° VCF al dan niet in samenlezing met artikel 3.17.0.0.2 VCF;
  • op grond van artikel 2.7.1.0.7 VCF al dan niet in samenlezing met artikel 3.17.0.0.2 VCF;
  • op grond van artikel 2.7.1.0.9 VCF al dan niet in samenlezing met artikel 3.17.0.0.2 VCF;
  • op grond van artikel 2.7.1.0.5 VCF, althans indien de schenker nog minstens 3 of 7 jaar leeft;
  • op grond van enige andere bepaling.

• de winstreservatie in hoofde van de maatschap niet aan erfbelasting zal worden onderworpen op grond van artikel 2.7.1.0.5 VCF.

II.A. Identiteit van de aanvrager en de partijen

2. De aanvraag wordt ingediend door […], namens:

de heer X, wonende te […] en met rijksregisternummer […].

Cliënt wenst overeenkomstig de artikelen 3.22.0.0.1. en 3.22.0.0.2. Vlaamse Codex Fiscaliteit een aanvraag tot voorafgaande beslissing in te dienen inzake de herverdeling/hercategorisering van de delen in de bestaande “maatschap Z” middels statutenwijziging.

II.B. Beschrijving van de voorgenomen verrichting - Feiten

3. De maatschap Z, met zetel te […], en met ondernemingsnummer […] werd op xx.xx.2006 opgericht door het echtpaar dhr. A en mevr. B en hun zonen dhr. X en dhr. Y. [1]

Bij oprichting werden volgende inbrengen verwezenlijkt:

• A in volle eigendom in de Maatschap, uit de tussen hem en B bestaande huwelijksgemeenschap: liquiditeiten voor een bedrag van € [...] euro, vóór onderhavige inbreng aangehouden op de rekening met nummer […] geopend bij […] op haar uitsluitende naam.

B in volle eigendom in de Maatschap, uit de tussen haar en A bestaande huwelijksgemeenschap: liquiditeiten voor een bedrag van [… ] euro, vóór onderhavige inbreng aangehouden op de rekening met nummer […] geopend bij […] op hun beider naam.

B in volle eigendom in de Maatschap, uit de tussen haar en A bestaande huwelijksgemeenschap: liquiditeiten voor een bedrag van [...] euro, vóór onderhavige inbreng aangehouden op de rekening met nummer […] geopend bij […] op hun beider naam.

• A en B in volle eigendom in de Maatschap, uit de tussen hen bestaande huwelijksgemeenschap effecten, aangehouden op de rekening met nummer […], geopend bij […] op hun beider naam, en met een globale benaderende waarde van [...] euro.
• X brengt in volle eigendom in de Maatschap, uit zijn huwelijksvermogensrechtelijk eigen vermogen, en desgevallend ten titel van roerende wederbelegging: liquiditeiten voor een bedrag van € [...]
• Y, tot slot, brengt in volle eigendom in de Maatschap, uit zijn huwelijksvermogensrechtelijk eigen vermogen, en desgevallend ten titel van roerende wederbelegging: liquiditeiten voor een bedrag van, eveneens, € [...].

Ingevolge deze inbreng werden volgende delen in de Maatschap uitgereikt:

• het deel van A vertegenwoordigt 49,975% van de Onverdeeldheid, in volle eigendom;
• het deel van B vertegenwoordigt eveneens 49,975% van de Onverdeeldheid, in volle eigendom;
• het deel van X vertegenwoordigt 0,025% van de Onverdeeldheid, in volle eigendom; dit deel behoort tot zijn huwelijksvermogensrechtelijk eigen vermogen;
• het deel van Y vertegenwoordigt 0,025% van de Onverdeeldheid, in volle eigendom; dit deel behoort tot zijn huwelijksvermogensrechtelijk eigen vermogen;

Het voorwerp van de Maatschap is de volgende:

Het doel van de Maatschap is burgerlijk van aard, en omvat wat volgt. De vennoten streven ernaar om, middels de Maatschap, het ingebrachte vermogen, ‘als een goed huisvader’ en op een productieve wijze, te (laten) beheren teneinde:

• enerzijds, dit vermogen minstens in stand te houden;
• anderzijds, dit vermogen bij voorkeur te doen aangroeien casu quo in waarde te doen toenemen.

Dit is in wezen het winstoogmerk dat de vennoten gezamenlijk voor ogen hebben. Om dit winstoogmerk te realiseren, bestaat het doel van de Maatschap in het gezamenlijk (laten) beheren en het gezamenlijk beleggen van het in de Maatschap ingebrachte vermogen.

De beleggingen kunnen, tenzij uitdrukkelijk anders bepaald in de Statuten, geschieden in om het even welke roerende goederen en waarden, zij het slechts in zoverre hiervoor geen erkenning, vergunning en/of machtiging vanwege enige overheidsinstantie vereist is. De Maatschap kan eveneens verzekeringnemer zijn van één of meer ‘tak 21’-, ‘tak 23’- en/of ‘tak 26’-verzekeringspolissen, mits zij daarvan tevens de begunstigde is.

De Maatschap kan, binnen de grenzen van haar burgerlijk doel en haar burgerlijke activiteit, alle handelingen stellen die op welke wijze ook, hetzij rechtstreeks hetzij onrechtstreeks, kunnen bijdragen tot de verwezenlijking van haar doel en van het oogmerk dat de vennoten gezamenlijk voor ogen hebben.

De Maatschap zal geen nijverheids-, handels-, ambachtelijke of landbouwonderneming exploiteren, zich niet aan een winstgevende bezigheid wijden, en evenmin schulden aangaan. Met betrekking tot de Onverdeeldheid zullen geen handelingen gesteld worden die van aard kunnen zijn om het burgerlijk karakter van het doel en van de activiteit van de Maatschap in het gedrang te brengen.

Voorts zal (het te beleggen gedeelte van) de Onverdeeldheid niet op een speculatieve wijze belegd worden. De belegging in individuele aandelen wordt, gelet op de lange termijnvisie van de vennoten, geacht niet speculatief te zijn, en wordt bijgevolg toegestaan.

4. Bij authentieke akte van uit onverdeeldheidtreding d.d. xx.xx.2013 werden 95% van de delen van de Maatschap door dhr. en mevr. A-B onder voorwaarden geschonken aan hun zoon dhr. X.[2]

5. Middels addendum / statutenwijziging van de Maatschap d.d. xx.xx.2017 werden de beheersrechten over de Maatschap toegekend aan de heer X en dit voor onbepaalde duur gedurende de duurtijd van de Maatschap met als opvolger de echtgenote van dhr. X, mevrouw C.[3]

6. Bij authentieke akte van xx.xx.2017 werden de delen van de Maatschap door dhr. en mevr. A-B onder voorwaarden als volgt geschonken aan de (klein)kinderen:[4]

• Aan dhr. D, zoon van dhr. X, 2,5% van de delen in volle eigendom van de Maatschap;
• Aan mevr. E, dochter van dhr. X, 2,5% van de delen in volle eigendom van de Maatschap;

7. Ingevolge het nieuwe vennootschapsrecht dienen de statuten van de Maatschap aangepast te worden aan de bepalingen van het Wetboek Vennootschappen en Verenigingen.

Aanvrager wenst in het kader hiervan tegelijkertijd aan vermogensplanning te doen ten aanzien van zijn twee meerderjarige kinderen:

• Dhr. D, met rijksregisternummer […]
• Mevrouw E, […].

A. Vooropgestelde handelingen

8. De huidige verhouding van de delen binnen de Maatschap is de volgende:

9. Middels statutenwijziging zullen volgende handelingen gesteld worden: [5]

1/ Statutenwijziging: Herverdeling en hercategorisering van de delen:

1.000 delen worden als volgt verdeeld in delen soort A en delen soort B:

- 990 delen soort A:

• 495 delen (nummers 1 – 494) in volle eigendom aan dhr. D;
• 495 delen (nummers 495 – 990) in volle eigendom aan Mevr. E;

- 10 delen soort B:

• 10 delen (nummers 991-1000) in volle eigendom aan dhr. X.

De delen soort A krijgen 1 stem per deel. De delen soort B krijgen geen stemmen, behoudens in een aantal specifieke gevallen.

verder verkrijgen de delen soort b exclusief en met uitsluiting van alle andere delen het recht op de 75% van de jaarlijkse uitkeerbare winsten van het boekjaar in zoverre deze uitgekeerd worden.

Er wordt voorzien dat maximaal 75% van de jaarlijkse winsten kan worden uitgekeerd. De overige jaarlijkse winsten moeten telkens jaarlijks gereserveerd worden. Met andere woorden wordt jaarlijks minimaal 25% van de winsten gereserveerd.

Elk van de deelhouders zal instemmen met voormelde statutenwijziging.

De beslissing wordt aldus genomen bij unanimiteit.

2/ Pacte adjoint

10. Na de statutenwijziging van de maatschap via de techniek van inbreng ten behoeve van een derde [6] zal een onderhands bewijsdocument van de onrechtstreekse schenking (pacte adjoint) worden opgemaakt en ondertekend door dhr. X (als schenker) en de betrokken kinderen (als begiftigden). [7]

De pacte adjoint zal onder meer volgende voorwaarden en modaliteiten verbonden aan de onrechtstreekse schenking uitdrukkelijk schriftelijk bevestigen:

• Facultatief beding van terugkeer;
• Verbod inbreng huwgemeenschap;
• Zaakvervangingsclausule;
• Last tot uitkering van een periodieke rente van € x [8] per jaar per betrokken kind, waarbij de totale uitkeringen 50% van de waarde van de schenking op het moment van de schenking als bovengrens geldt, verminderd met de uitkeringen uit de maatschap als dividend.

B. Juridische beoordeling

1/ Artikel 2.7.1.0.3, 3° VCF (schenking onder opschortende voorwaarde of termijn) al dan niet in samenlezing met de algemene antimisbruikbepaling van artikel 3.17.0.0.2 VCF

11. Artikel 2.7.1.0.3, 3° VCF luidt als volgt:

“Worden met oog op de heffing van het successierecht als legaten beschouwd:

1° […]

2° […]

3° alle schenkingen van roerende goederen die de erflater heeft gedaan onder de opschortende voorwaarde of termijn die vervuld wordt ingevolge het overlijden van de schenker.

Het eerste lid, 3°, is niet van toepassing bij de realisatie van een beding van terugval die de erflater heeft bedongen in het voordeel van een derde voor een vruchtgebruik dat de erflater zich heeft voorbehouden.”

12. In casu gaat het ook specifiek om een herverdeling van de aandelen (de huidige deelhouders zijn reeds allemaal deelhouders en blijven dit ook, doch hetzij in een andere verhouding).

De maatschapsdelen worden door dhr. X definitief en onherroepelijk (onrechtstreeks) en meteen geschonken aan de kinderen middels statutenwijziging. De eigendom wordt definitief en in volle eigendom overgedragen van dhr. X aan de kinderen. De schenking wordt niet gekoppeld aan enige opschortende voorwaarde of termijn die wordt vervuld ingevolge het overlijden van de schenkers.

Artikel 2.7.1.0.3, 3° VCF kan dan ook niet worden toegepast op de voorgenomen verrichting.

13. Artikel 3.17.0.0.2 VCF luidt als volgt:

“Aan de bevoegde entiteit van de Vlaamse administratie kan niet worden tegengeworpen, de rechtshandeling noch het geheel van rechtshandelingen dat een zelfde verrichting tot stand brengt, wanneer die entiteit door vermoedens of door andere bewijsmiddelen, vermeld in artikel 3.17.0.0.1, en aan de hand van objectieve omstandigheden aantoont dat er sprake is van fiscaal misbruik.

Er is sprake van fiscaal misbruik wanneer de belastingplichtige door middel van de door hem gestelde rechtshandeling of het geheel van rechtshandelingen één van de volgende verrichtingen tot stand brengt:

1° hetzij een verrichting waarbij hij zichzelf in strijd met de doelstellingen van een bepaling van deze codex of de ter uitvoering daarvan genomen besluiten buiten het toepassingsgebied van die bepaling plaatst;

2° hetzij een verrichting waarbij aanspraak wordt gemaakt op een belastingvoordeel voorzien door een bepaling van deze codex of de ter uitvoering daarvan genomen besluiten en de toekenning van dit voordeel in strijd zou zijn met de doelstellingen van die bepaling en die in wezen het verkrijgen van dit voordeel tot doel heeft.

Het komt aan de belastingplichtige toe te bewijzen dat de keuze voor zijn rechtshandeling of het geheel van rechtshandelingen door andere motieven verantwoord is dan het ontwijken van de belasting. Als de belastingplichtige het tegenbewijs niet levert, dan wordt de verrichting aan een belastingheffing overeenkomstig het doel van deze codex onderworpen alsof het misbruik niet heeft plaatsgevonden.”

14. De fictiebepaling van artikel 2.7.1.0.3, 3° VCF werd destijds ingevoerd kort na de invoering van de lage vlakke tarieven van 3% en 7% bij schenking van roerende goederen. De lage tarieven hadden als doelstelling roerende kapitalen sneller te laten doorvloeien naar de jongere generatie. Van de vlakke tarieven zou echter eenvoudig misbruik kunnen gemaakt worden door te schenken onder opschortende voorwaarde van het vooroverlijden van de schenker. Daardoor wordt de overdracht van het vermogen uitgesteld tot op het ogenblik van het overlijden, waardoor toch van de lage schenkingstarieven gebruik gemaakt kan worden. Bij het overlijden werden dan immers enkel schenkingsrechten opeisbaar (en niet de vaak veel hogere successierechten), vermits de schenking van roerende goederen onder opschortende voorwaarde van het overlijden de schenkingsrechten maar opeisbaar maakte bij het voltrekken van de voorwaarde, zijnde het overlijden. Omdat zo’n schenking burgerrechtelijk quasi dezelfde gevolgen heeft als een legaat, is toen beslist om ze fiscaalrechtelijk gelijk te stellen met een legaat (MvT, Parl.St. Vl.Parl. 2004-05, nr. 124/1, 11-12).

Het hof van beroep Gent heeft in haar arrest benadrukt dat het in het kader van de toepassing van de algemene antimisbruikbepaling aan de Vlaamse belastingdienst is om aan te tonen dat een welbepaalde verrichting ingaat tegen de doelstelling van een fiscale bepaling (Gent 1 december 2020, 2018/AR/1269).

15. In casu wordt niet ingegaan tegen doelstelling van artikel 2.7.1.0.3, 3° VCF, onder meer om volgende redenen:

• Er is geen uitstel van eigendomsoverdracht; de kinderen hebben onmiddellijk de volle eigendom van de onrechtstreeks geschonken delen; bij verkoop van de delen van de maatschap of bij ontbinding van de maatschap komt de verkregen prijs respectievelijk de actiefbestanddelen van de maatschap voor 90% in het vermogen van de kinderen;
• Het beheer van de maatschap dat wordt toegekend aan dhr. X, vader, van de maatschap is ingegeven in het belang van het vermogen van de maatschap en dus van alle maten; dit is wezenlijk verschillend van het zeggenschap dat een eigenaar over zijn goederen heeft; een maatschapscontract is enkel een lastgevingscontract waarbij de zaakvoeders voor rekening van alle maten daden van beheer en beschikking binnen het welomschreven voorwerp van de maatschap kunnen stellen;
• De maten (deelhouders) moeten unaniem hun instemming verlenen (i) indien de maatschap een transactie verricht waarbij (externe) schulden worden aangegaan, (ii) indien de maatschap een actiefbestanddeel wenst te hypothekeren of in pand te geven, (iii) indien de maatschap een actiefbestanddeel vervreemdt voor een lagere waarde dan waarvoor het actief werd aangekocht of verworven en (iv) indien de maatschap een beslissing neemt over het vermogen die een impact heeft van meer dan 25% van het ingebracht vermogen. Dit betekent dat de kinderen de zaakvoering hier overheersen.
• De kinderen zullen deel nemen aan het zaakvoerderschap, en verkrijgen een adviserende stem;
• Elke beslissing op het niveau van de algemene vergadering vereist unanimiteit, hetgeen impliceert dat dhr. X geen enkele beslissing zelf kan nemen.

Uit bovenstaande blijkt duidelijk dat dhr. X geen volledige beschikkingsbevoegdheid over het vermogen van de maatschap heeft; zijn bevoegdheid als zaakvoerder is duidelijk aan banden gelegd; hij kan onder meer niet alleen beslissen om:

• De aandelen vennootschap A te verkopen, in pand te geven;
• De jaarrekening van de maatschap goed te keuren;
• een winstuitkering te verrichten;
• …

16. Artikel 2.7.1.0.3,3 ° in samenlezing met artikel 3.17.0.0.2 VCF kan dan ook niet worden toegepast op voorgenomen verrichting.

2/ Artikel 2.7.1.0.7 VCF (gesplitste inschrijving) al dan niet in samenlezing met de algemene antimisbruikbepaling van artikel 3.17.0.0.2 VCF

17. Artikel 2.7.1.0.7 VCF luidt als volgt:

“De roerende en onroerende goederen die wat betreft het vruchtgebruik door de erflater en wat betreft de blote eigendom door een derde onder bezwarende titel zijn verkregen, worden voor de heffing van de erfbelasting, geacht in volle eigendom in de nalatenschap aanwezig te zijn en als legaat door die derde te zijn verkregen. Hetzelfde geldt voor effecten aan toonder of op naam en voor geldbeleggingen die voor het vruchtgebruik zijn ingeschreven op naam van de erflater en voor de blote eigendom op naam van een derde.

Het eerste lid is niet van toepassing:

1° als wordt bewezen dat de verkrijging geen bedekte bevoordeling van de derde is;

2° als de erflater langer heeft geleefd dan de derde of als de derde niet behoort tot de personen, vermeld in artikel 2.7.3.4.4, eerste, tweede en derde lid.”

18. Voor de toepassing van art. 2.7.1.0.7 VCF blijkt de gesplitste inschrijving van een effectenportefeuille of geldbelegging die door een maatschap wordt aangehouden uit:

• Ofwel de vermeldingen in het matenregisters;
• Ofwel de vermeldingen in de documenten zoals door de financiële instellingen bijgehouden (SP 20067 dd. 21 juni 2021).

19. In casu ligt geen gesplitste inschrijving voor, vermits geen enkel deel van de maatschap aangehouden wordt in vruchtgebruik door de vader en in blote eigendom door de kinderen.

Mocht de statutenwijziging (met creatie van soorten delen) worden gezien als een gesplitste inschrijving, quod non, dan benadrukken wij dat er bij de statutenwijziging en creatie van soorten van delen geen handeling ten bezwarende titel voorligt.

In casu gaat het ook specifiek om een herverdeling van de aandelen (de huidige deelhouders zijn reeds allemaal deelhouders en blijven dit ook, doch hetzij in een andere verhouding).

20. Artikel 2.7.1.0.7 VCF kan dan ook niet worden toegepast op voorgenomen verrichting.

21. Mocht er geoordeeld worden dat de onrechtstreekse schenking middels vrijwillige statutenwijziging houdende creatie van soorten aandelen waarbij het recht op de jaarlijks uitgekeerde winsten toekomt (maximaal 75% van de jaarlijkse winsten) aan de ouder-schenker in toepassing van artikel 3.17.0.0.2 VCF moet gekwalificeerd worden als een schenking met voorbehoud van vruchtgebruik van de delen van de maatschap, quod non, geldt hetgeen volgt.

22. Het doel en de strekking van artikel 2.7.1.0.7 VCF luidt als volgt:

“De artikelen 5 tot 9, waarvan in de Hollandse wetgeving de vingerwijzing wordt gegeven, zijn bepalingen tot voorkoming van bedrog. Zij hebben de strekking te beletten dat de overledene bij zijn leven niet over zijn goederen beschikken ten voordele van personen, wie hij wenst zijn nalatenschap over te maken zulks vrij van alle belasting of door betaling van een registratierecht minder dan het erfenisrecht dat normaal opvorderbaar zou wezen.

Het in deze gedachtegang begane bedrog wordt meestal geplaagd in de volgende gevallen:

Een vader belegt geld, in zijn naam voor het vruchtgebruik en in naam van zijn kind voor de blote eigendom, hetzij in inschrijvingen op naam, hetzij in hypothecaire of andere schuldvorderingen, hetzij in onroerende aankopen.

Het geld wordt door de vader verschaft; en bij diens dood wordt het kind volle eigenaar zonder een centiem belasting te betalen.” (Parl.St. Kamer 1918-19, nr. 109, 7).”

23. Volgens de meerderheidsopvatting in de rechtsleer, daarin bijgetreden door de rechtspraak, vormt de gesplitste verkrijging gecombineerd met een voorafgaande schenking, - zelfs zonder registratie in België – geen fiscaal misbruik. De wijze waarop de blote eigenaar de nodige middelen verzamelt, is immers niet relevant (RvS 12 juni 2018, nr. 219.405/XIV-37.059, randnrs. 29 en 30). Met andere woorden wordt een voorafgaande schenking (bv. een onrechtstreekse schenking die niet wordt geregistreerd) gevolgd door een gesplitste inschrijving niet aanzien als een “bedekte” bevoordeling.

24. In casu wordt het statutair recht van de ouder-schenker op de jaarlijks uitgekeerde winsten (maximaal 75% van de jaarlijkse winsten) daarenboven bekomen door een unaniem en vrijwillig aangenomen statutenwijziging die geen uitvoering van een last van de onrechtstreekse schenking betreft.

25. Artikel 3.17.0.0.2 VCF in samenlezing met artikel 2.7.1.0.7 VCF kan dan ook niet worden toegepast op de voorgenomen verrichting.

3/ Artikel 2.7.1.0.9 VCF (voorbehouden van levenslang recht) al dan niet in samenlezing met de algemene antimisbruikbepaling van artikel 3.17.0.0.2 VCF

26. Artikel 2.7.1.0.9 VCF luidt als volgt:

“Als de roerende of onroerende goederen door de erflater onder bezwarende titel zijn verkocht of afgestaan, worden ze voor de heffing van de erfbelasting geacht deel uit te maken van zijn nalatenschap en als legaat te zijn verkregen door de verkrijger of door de overnemer als de erflater zich volgens de overeenkomst ofwel een vruchtgebruik heeft voorbehouden op de afgestane goederen of op andere goederen, ofwel de afstand van om het even welk ander levenslange recht in zijn voordeel heeft bedongen.

Het eerste lid is niet van toepassing als:

1° wordt bewezen dat de verkoop of de afstand geen bedekte bevoordeling is van de verkrijger of van de overnemer;

2° de erflater langer heeft geleefd dan de verkrijger of de overnemer, of als de verkrijger of de overnemer niet behoort tot de personen, vermeld in artikel 2.7.3.4.4, eerste, tweede en derde lid.”

27. De delen van de maatschap zijn bij de statutenwijziging verkregen middels een onrechtstreekse schenking.

De onrechtstreekse schenking door toebedeling van aandelen aan de kinderen kan niet worden gekwalificeerd als een overeenkomst ten bezwarende titel, vermits de rechtshandeling de kwalificatie schenking moet verkrijgen. Er bestaat geen (en minstens geen gelijkwaardige) tegenprestatie van de begiftigde (betrokken kind) aan dhr. X.

Aan de schenking wordt een last tot uitkering van een rente gekoppeld, doch de last tot uitbetaling van een levenslange periodieke rente wordt beperkt tot 50% van de waarde van de schenking op datum van de schenking verminderd met de verkregen vruchten (gecumuleerd) uit de maatschap.[9] Hiermee wordt beoogd dat de last niet danig hoog zal oplopen dat de schenking in feite geen schenking meer is. Er kan zich met andere woorden nooit een herkwalificatie naar een contract ten bezwarende titel opdringen.

In casu gaat het ook specifiek om een herverdeling van de aandelen (de huidige deelhouders zijn reeds allemaal deelhouders en blijven dit ook, doch hetzij in een andere verhouding).

28. Artikel 2.7.1.0.9 VCF kan dan ook niet worden toegepast op voorgenomen verrichting.

29. De aanvragers zijn van mening dat de voorgenomen verrichting ook niet middels een gecombineerde toepassing van de artikelen 2.7.1.0.9 en 3.17.0.0.2 VCF aan erfbelasting kan worden onderworpen.

De algemene antimisbruikbepaling kan enkel worden toegepast indien de gewone interpretatiemethode, de technische bepalingen van de fiscale wetgeving, de simulatieleer en de bijzondere fiscale misbruikbepalingen (de fictiebepalingen vervat in de artikelen 2.7.1.0.3 en volgende VCF) geen oplossing meer kunnen bieden. Het Grondwettelijk Hof heeft, in haar arrest van 30 oktober 2013, geoordeeld dat er rekening moet worden gehouden met het eventuele bestaan van specifieke bepalingen die reeds ertoe strekken bepaalde misbruiken van de fiscale wetgeving tegen te gaan. Eén en ander noopt, naar de mening van de aanvragers, tot een mate van “terughoudendheid” bij een gecombineerde toepassing van een specifieke en de algemene antimisbruikbepaling.

30. Artikel 2.7.1.0.9 VCF in samenlezing met artikel 3.17.0.0.2 VCF kan dan ook niet worden toegepast op voorgenomen verrichting.

4/ Artikel 2.7.1.0.5 VCF al dan niet in samenlezing met de algemene antimisbruikbepaling van artikel 3.17.0.0.2 VCF

Winstreservatie door de algemene vergadering is geen onrechtstreekse schenking

31. Artikel 2.7.1.0.5 VCF luidt als volgt:

“§ 1 De goederen waarvan de bevoegde entiteit van de Vlaamse administratie het bewijs levert dat de erflater er kosteloos over beschikte gedurende de drie jaar vóór zijn overlijden, worden geacht deel uit te maken van zijn nalatenschap, tenzij de bevoordeling onderworpen is aan de schenkbelasting of het registratierecht op de schenkingen onder de levenden. De erfgenamen of legatarissen hebben een verhaalsrecht ten aanzien van de begiftigde voor de successierechten die op die goederen voldaan zijn.

Als door de bevoegde entiteit van de Vlaamse administratie of door de erfgenamen en legatarissen bewezen wordt dat de bevoordeling toekwam aan een bepaalde persoon, wordt die als legataris van de geschonken zaak beschouwd.

Voor de toepassing van deze paragraaf wordt een bevoordeling waarvoor een vrijstelling van de schenkbelasting is toegepast, gelijkgesteld met een bevoordeling die aan de schenkbelasting of aan het registratierecht op de schenkingen onder de levenden is onderworpen.

§2 De termijn van drie jaar, vermeld in paragraaf 1, wordt evenwel op zeven jaar gebracht als het gaat om aandelen en activa als vermeld in artikel 2.8.6.0.3.

De termijn van zeven jaar, vermeld in het eerste lid, wordt teruggebracht tot drie jaar als de kosteloze beschikking dagtekent van voor 1 januari 2012.”

32. De statuten bepalen dat de delen soort B die toebehoren aan dhr. X exclusief en met uitsluiting van alle andere delen soort A het recht hebben op jaarlijks desgevallend uitgekeerde winsten (maximaal 75% van de jaarlijkse winsten) van het betrokken boekjaar.

De zaakvoerder van de maatschap heeft aldus statutair de mogelijkheid om deze winsten van het boekjaar uit te keren aan de deelhouders soort B. Dit vormt evenwel slechts een mogelijkheid en zeker geen verplichting. Bij gebreke aan uitkering worden deze winsten gereserveerd. Gereserveerde winsten komen toe aan de deelhouders conform hun delenbezit.

Standpunt nr. 20067 dd. 21 juni 2021 vermeldt evenwel het volgende: “De beslissing van de algemene vergadering tot incorporatie van de vruchten wordt beschouwd als een onrechtstreekse schenking die onder toepassing van art. 2.7.1.0.5 VCF valt indien de vruchtgebruiker binnen de 3 jaar na de beslissing van de algemene vergadering overlijdt.”

Vermits de delen in volle eigendom toebehoren aan de kinderen, is de keuze om van de algemene vergadering om de winsten te reserveren geen onrechtstreekse schenking in de zin van standpunt nr. 20067 dd. 21 juni 2021.

33. Artikel 2.7.1.0.5 VCF al dan niet in samenlezing met artikel 3.17.0.0.2 VCF kan dan ook niet worden toegepast op de gereserveerde winsten

5/ Onrechtstreekse schenking door statutenwijziging is wel een onrechtstreekse schenking

34. De statutenwijziging waarbij de maatschapsdelen worden uitgegeven aan de kinderen vormt een onrechtstreekse schenking.

Op deze onrechtstreekse schenking zal artikel 2.7.1.0.5 VCF van toepassing zijn. Indien (een van) de ouders komt te overlijden binnen drie/zeven jaar na de onrechtstreekse schenking, zal deze schenking als fictief legaat aan erfbelasting onderworpen zijn, tenzij het bewijsdocument voorafgaand aan het overlijden van de heer X ter registratie wordt aangeboden.

BESLUIT

35. De aanvraag strekt ertoe de bevestiging te krijgen dat, gelet op de argumentatie en motivering zoals hierna uiteengezet:

• -De onrechtstreekse en niet geregistreerde schenking van delen in volle eigendom middels statutenwijziging van de bestaande maatschap Z (mits een onderhands bewijsdocument) in combinatie met een toewijzing van 75% van de winsten van het boekjaar van de maatschap aan de schenker, bij overlijden van dhr. X niet aan erfbelasting worden onderworpen
  • op grond van artikel 2.7.1.0.3, 3° VCF al dan niet in samenlezing met artikel 3.17.0.0.2 VCF;
  • op grond van artikel 2.7.1.0.7 VCF al dan niet in samenlezing met artikel 3.17.0.0.2 VCF;
  • op grond van artikel 2.7.1.0.9 VCF al dan niet in samenlezing met artikel 3.17.0.0.2 VCF;
  • op grond van artikel 2.7.1.0.5 VCF, althans indien de schenker nog minstens 3 of 7 jaar leeft;
  • op grond van enige andere bepaling.
• de winstreservatie in hoofde van de maatschap niet aan erfbelasting zal worden onderworpen op grond van artikel 2.7.1.0.5 VCF.

36. Gelet op artikel 3.22.0.0.1 VCF komt het besluitvormingsorgaan tot de volgende voorafgaande beslissing:

37. Onder voorafgaande beslissing wordt verstaan de juridische handeling waarbij de bevoegde entiteit van de Vlaamse administratie overeenkomstig de bepalingen die van kracht zijn, vaststelt hoe de bepaling van de VCF wordt toegepast op een bijzondere situatie of verrichting, die op fiscaal vlak nog geen uitwerking heeft gehad. De Vlaamse Belastingdienst doet bijgevolg geen uitspraak over de rechtsgeldigheid van overeenkomsten op burgerrechtelijk vlak.

Voor de beoordeling van de aanvraag tot voorafgaande beslissing toetst het besluitvormingsorgaan op basis van de burgerrechtelijke kwalificatie die door de aanvrager aan de verrichting wordt gegeven, zonder dat het besluitvormingsorgaan uitspraak doet over de burgerrechtelijke geldigheid van de verrichting.

De voorgelegde verrichting betreft in casu de statutenwijziging van de maatschap Z waarbij soorten van deelbewijzen worden gecreëerd en waarbij de deelbewijzen vervolgens ook worden herverdeeld. Door de aanvrager wordt deze verrichting gekwalificeerd als een (onrechtstreekse) schenking door X aan zijn kinderen, D en E.

De verrichting, zoals die door de aanvrager wordt voorgesteld, zal slechts volgens die kwalificatie uitwerking hebben op fiscaal vlak, in zoverre deze verrichting burgerrechtelijk geldig is en burgerrechtelijk kan kwalificeren als een schenking die voldoet aan de constitutieve voorwaarden van een schenking en bovendien, volgens de kwalificatie van de aanvragers, als een onrechtstreekse schenking.

Bijgevolg wordt bij deze voorafgaande beslissing door het besluitvormingsorgaan enkel uitspraak gedaan over de fiscale gevolgen van de voorgelegde verrichtingen.

38. Artikel 3.22.0.0.1, §2, eerste lid, 3° VCF stelt duidelijk dat de aanvraag de verwijzing moet bevatten naar de wettelijke of reglementaire bepalingen waarop de beslissing moet slaan.

De voorafgaande beslissing heeft bijgevolg enkel betrekking op die specifieke artikelen waarnaar in de aanvraag uitdrukkelijk verwezen wordt. Er kan niet worden ingegaan op een vraag tot toepassing van “enige andere bepaling” in het algemeen.

A. Onderzoek artikelen VCF

39. Volgende artikelen uit de VCF worden onderzocht, zoals in de aanvraag vermeld:

• Artikel 2.7.1.0.3, 3° VCF, dat luidt als volgt:

Worden met het oog op de heffing van het successierecht als legaten beschouwd:

1° …

2° …

3° alle schenkingen van roerende goederen die de erflater heeft gedaan onder de opschortende voorwaarde of termijn die vervuld wordt ingevolge het overlijden van de schenker.

Het eerste lid, 3°, is niet van toepassing bij de realisatie van een beding van terugval die de erflater heeft bedongen in het voordeel van een derde voor een vruchtgebruik dat de erflater zich heeft voorbehouden.

• Artikel 2.7.1.0.5 VCF, dat luidt als volgt:

§ 1. De goederen waarvan de bevoegde entiteit van de Vlaamse administratie het bewijs levert dat de erflater er kosteloos over beschikte gedurende de drie jaar vóór zijn overlijden, worden geacht deel uit te maken van zijn nalatenschap, tenzij de bevoordeling onderworpen is aan de schenkbelasting of het registratierecht op de schenkingen onder de levenden. De erfgenamen of legatarissen hebben een verhaalsrecht ten aanzien van de begiftigde voor de successierechten die op die goederen voldaan zijn.

Als door de bevoegde entiteit van de Vlaamse administratie of door de erfgenamen en legatarissen bewezen wordt dat de bevoordeling toekwam aan een bepaalde persoon, wordt die als legataris van de geschonken zaak beschouwd.
Voor de toepassing van deze paragraaf wordt een bevoordeling waarvoor een vrijstelling van de schenkbelasting is toegepast, gelijkgesteld met een bevoordeling die aan de schenkbelasting of aan het registratierecht op de schenkingen onder de levenden is onderworpen.

§ 2. De termijn van drie jaar, vermeld in paragraaf 1, wordt evenwel op zeven jaar gebracht als het gaat om aandelen en activa als vermeld in artikel 2.8.6.0.3.

De termijn van zeven jaar, vermeld in het eerste lid, wordt teruggebracht tot drie jaar als de kosteloze beschikking dagtekent van voor 1 januari 2012.

• Artikel 2.7.1.0.7 VCF, dat luidt als volgt:

De roerende en onroerende goederen die wat betreft het vruchtgebruik door de erflater en wat betreft de blote eigendom door een derde onder bezwarende titel zijn verkregen, worden, voor de heffing van de erfbelasting, geacht in volle eigendom in zijn nalatenschap aanwezig te zijn en als legaat door die derde te zijn verkregen. Hetzelfde geldt voor effecten aan toonder of op naam en voor geldbeleggingen die voor het vruchtgebruik ingeschreven zijn op naam van de erflater en voor de blote eigendom op naam van een derde.

Het eerste lid is niet van toepassing :

1° als wordt bewezen dat de verkrijging geen bedekte bevoordeling van de derde is;

2° als de erflater langer heeft geleefd dan de derde of als de derde niet behoort tot de personen, vermeld in artikel 2.7.3.4.4, eerste, tweede en derde lid.

• Artikel 2.7.1.0.9 VCF, dat luidt als volgt:

Als de roerende of onroerende goederen door de erflater onder bezwarende titel zijn verkocht of afgestaan, worden ze voor de heffing van de erfbelasting geacht deel uit te maken van zijn nalatenschap en als legaat te zijn verkregen door de verkrijger of door de overnemer als de erflater zich volgens de overeenkomst ofwel een vruchtgebruik heeft voorbehouden op de afgestane goederen of op andere goederen, ofwel de afstand van om het even welk ander levenslange recht in zijn voordeel heeft bedongen.

Het eerste lid is niet van toepassing als :

1° wordt bewezen dat de verkoop of de afstand geen bedekte bevoordeling is van de verkrijger of van de overnemer;

2° de erflater langer heeft geleefd dan de verkrijger of de overnemer, of als de verkrijger of de overnemer niet behoort tot de personen, vermeld in artikel 2.7.3.4.4, eerste, tweede en derde lid.

• Artikel 3.17.0.0.2 VCF (antimisbruikbepaling), dat luidt als volgt:

Aan de bevoegde entiteit van de Vlaamse administratie kan niet worden tegengeworpen, de rechtshandeling noch het geheel van rechtshandelingen dat een zelfde verrichting tot stand brengt, wanneer die entiteit door vermoedens of door andere bewijsmiddelen, vermeld in artikel 3.17.0.0.1, en aan de hand van objectieve omstandigheden aantoont dat er sprake is van fiscaal misbruik.

Er is sprake van fiscaal misbruik wanneer de belastingplichtige door middel van de door hem gestelde rechtshandeling of het geheel van rechtshandelingen één van de volgende verrichtingen tot stand brengt:

1° hetzij een verrichting waarbij hij zichzelf in strijd met de doelstellingen van een bepaling van deze codex of de ter uitvoering daarvan genomen besluiten buiten het toepassingsgebied van die bepaling plaatst;

2° hetzij een verrichting waarbij aanspraak wordt gemaakt op een belastingvoordeel, voorzien door een bepaling van deze codex of de ter uitvoering daarvan genomen besluiten, en de toekenning van dit voordeel in strijd zou zijn met de doelstellingen van die bepaling en die in wezen het verkrijgen van dit voordeel tot doel heeft.

Het komt aan de belastingplichtige toe te bewijzen dat de keuze voor zijn rechtshandeling of het geheel van rechtshandelingen door andere motieven verantwoord is dan het ontwijken van de belasting. Als de belastingplichtige het tegenbewijs niet levert, dan wordt de verrichting aan een belastingheffing overeenkomstig het doel van deze codex onderworpen alsof het misbruik niet heeft plaatsgevonden.

B. Beoordeling

1) Mogelijke toepassing van artikel 2.7.1.0.3, 3° VCF en artikel 3.17.0.0.2 VCF?

40. Artikel 2.7.1.0.3, 3° VCF treft schenkingen van roerende goederen die door de erflater zijn gedaan onder een opschortende voorwaarde of termijn die vervuld wordt door het overlijden van de schenker. De ratio legis van deze bepaling is dat de schenker niet de facto de overdracht van de geschonken goederen mag uitstellen tot op het ogenblik van het overlijden.

41. Gelet op de concrete feitenconstellatie zal geen toepassing gemaakt worden van artikel 2.7.1.0.3, 3° VCF, noch rechtstreeks, noch op basis van artikel 3.17.0.0.2 VCF.

2) Mogelijke toepassing van artikel 2.7.1.0.5 VCF en artikel 3.17.0.0.2 VCF?

42. Voor zover de voorgelegde verrichting, zijnde de statutenwijziging van de maatschap Z waarbij soorten van deelbewijzen worden gecreëerd en waarbij de deelbewijzen worden herverdeeld en uitgegeven worden aan de kinderen inderdaad een (geldige) schenking uitmaakt, zal deze schenking wel onder het toepassingsgebied van artikel 2.7.1.0.5 VCF vallen.

Indien X komt te overlijden binnen drie jaar na de schenking, wordt de begiftigde geacht het voorwerp van de schenking als legaat te hebben verkregen, tenzij het bewijsdocument voorafgaand aan het overlijden van de schenker ter registratie werd aangeboden.

Bij gebrek aan registratie van het bewijsdocument van een schenking, zal op het moment van overlijden dienen bewezen te worden dat meer dan drie jaar voor het overlijden een schenking, bevattende alle constitutieve elementen van een schenking, heeft plaatsgevonden.

43. Aanvrager verwijst naar Standpunt nr. 20067 van 21 juni 2021 van de Vlaamse Belastingdienst om aan te geven dat de winstreservatie door de algemene vergadering van de maatschap niet valt onder de belastbaarheid van artikel 2.7.1.0.5 VCF. Aangezien het in casu niet om een gesplitste inschrijving gaat, is het SP 20067 niet van toepassing.

3) Mogelijke toepassing van artikel 2.7.1.0.7 VCF en artikel 3.17.0.0.2 VCF?

44. Artikel 2.7.1.0.7 VCF is hier niet aan de orde, aangezien het niet gaat om roerende of onroerende goederen die gesplitst worden aangekocht noch om effecten of geldbeleggingen die gesplitst zijn ingeschreven, voor het vruchtgebruik op naam van de erflater en voor de blote eigendom op naam van een derde.

45. Er zal geen toepassing gemaakt worden van artikel 2.7.1.0.7 VCF, noch rechtstreeks, noch op basis van artikel 3.17.0.0.2 VCF.

4) Mogelijke toepassing van artikel 2.7.1.0.9 VCF en artikel 3.17.0.0.2 VCF?

46. Aan elk van de kinderen, D en E, wordt in het pacte adjoint de last opgelegd tot uitbetaling van een jaarlijkse periodieke rente van 25.000,00 euro per jaar. Volgens de aanvrager wordt de last tot uitbetaling van een levenslange periodieke rente wordt beperkt tot 50% van de waarde van de schenking op datum van de schenking verminderd met de verkregen vruchten (gecumuleerd) uit de maatschap (zie randnummer 10 en 27 van de aanvraag).

47. Deze last wordt in het pacte adjoint geformuleerd als volgt:

“De partijen verklaren dat de schenking werd gedaan onder de last voor de begiftigden (en eveneens hun erfgenamen indien van toepassing) om jaarlijks aan de schenker op zijn/haar verzoek, een periodieke rente van € 25.000,00 per jaar per betrokken kind.

De schenker zal de last geheel of gedeeltelijk kunnen opvragen gedurende het ganse referentiejaar en op ieder ogenblik dat zij gepast zal vinden.

Partijen komen overeen dat, wanneer de schenker verzoekt om uitkering, de uitbetaling niet meer dient goedgekeurd te worden door de begiftigden. Een eenvoudig verzoek (via brief, email of telefonisch op een geregistreerde lijn) door de schenker aan de financiële instelling waar de tegoeden gedeponeerd zijn volstaat om de last uit te betalen.

Deze last zal tijdens het hele leven van de schenker verschuldigd zijn.”

48. In tegenstelling tot wat in de aanvraag wordt beschreven, wordt de last tot uitbetaling van een levenslange periodieke rente aan de schenker, in het voorgelegd ontwerp van pacte adjoint niet geplafonneerd. Daardoor kan niet uitgesloten worden dat de last zo hoog kan gaan oplopen dat het in feite geen schenking meer is, waardoor er zich een herkwalificatie naar een contract onder bezwarende titel kan opdringen.

Gevolg van deze herkwalificatie zou zijn dat de toepassing van artikel 2.7.1.0.9 VCF niet uitgesloten kan worden. Dit zal evenwel slechts in concreto beoordeeld kunnen worden bij het overlijden van de ouder-schenker.

49. Deze beslissing heeft alleen betrekking op de erfbelasting en doet geen uitspraak over andere belastingen.

[1] Een kopie van de overeenkomst inzake burgerlijke maatschap zonder rechtspersoonlijkheid “Z” werd bezorgd als bijlage bij de aanvraag.

[2] Een kopie van de overeenkomst van verdeling opgemaakt te […] op xx.xx.2013 werd bezorgd als bijlage bij de aanvraag.

Opmerking van het besluitvormingsorgaan: Uit het bijgevoegde stuk blijkt dat het een onderhandse akte van uitonverdeeldheidtreding betreft tussen X en Y. Hierin wordt verklaard dat X en Y samen in onverdeeldheid, elk voor de onverdeelde helft, 95% van de deelbewijzen in maatschap Z hebben gekregen bij wijze van gift van hun beide ouders. In het kader van de verdeling worden 95% van de deelbewijzen in maatschap Z toebedeeld aan X. Bij emailbericht van xx.xx.2024 heeft aanvrager nog het volgende laten weten over de voorafgaande schenking door de ouders: “Deze schenking is niet via de notaris verlopen; het ging om een handgift. Er zijn geen fysische deelbewijzen van de maatschap. Er is enkel een aandelenregister van de maatschap waarin de overdracht door mijn ouders tegengetekend is.”

[3] Een kopie van de overeenkomst “Addendum/Statutenwijziging overeenkomst van burgerlijke maatschap Z” opgemaakt te […] op xx.xx.2017 werd bezorgd als bijlage bij de aanvraag.

[4] Een kopie van de schenkingsakte verleden voor notaris […] op xx.xx.2017 werd bezorgd als bijlage bij de aanvraag.

[5] Een ontwerp van de statutenwijziging werd door de aanvrager bezorgd bij emailbericht van xx.xx.2024.

[6] Opmerking van het besluitvormingsorgaan: bij de voorgelegde verrichting wordt geen inbreng in de maatschap gerealiseerd; de voorgelegde verrichting betreft een herverdeling en een hercategorisering van de delen in de maatschap.

[7] Een ontwerp van de pacte adjoint werd door de aanvrager bezorgd bij emailbericht van xx.xx.2024.

[8] Aanvrager heeft bij emailbericht van xx.xx.2024 een ontwerp van de pacte adjoint bezorgd waaruit blijkt dat het om een periodieke rente van € 25.000,00 per jaar per betrokken kind gaat.

[9] Opmerking van het besluitvormingsorgaan: in het voorgelegd ontwerp van pacte adjoint wordt de last tot uitbetaling van een levenslange periodieke rente aan de schenker niet geplafonneerd. In het pacte adjoint wordt de last als volgt geformuleerd:

“De partijen verklaren dat de schenking werd gedaan onder de last voor de begiftigden (en eveneens hun erfgenamen indien van toepassing) om jaarlijks aan de schenker op zijn/haar verzoek, een periodieke rente van € 25.000,00 per jaar per betrokken kind.

De schenker zal de last geheel of gedeeltelijk kunnen opvragen gedurende het ganse referentiejaar en op ieder ogenblik dat zij gepast zal vinden.

Partijen komen overeen dat, wanneer de schenker verzoekt om uitkering, de uitbetaling niet meer dient goedgekeurd te worden door de begiftigden. Een eenvoudig verzoek (via brief, email of telefonisch op een geregistreerde lijn) door de schenker aan de financiële instelling waar de tegoeden gedeponeerd zijn volstaat om de last uit te betalen.

Deze last zal tijdens het hele leven van de schenker verschuldigd zijn.”