1. We dienen deze rulingaanvraag in om bevestiging van de fiscale behandeling van de voorgenomen verrichtingen, betreffende een levensverzekeringspolis met twee verzekeringsnemers en twee verzekerden, met een uitkering op het ogenblik van het overlijden van de laatste verzekerde en met een overdracht van de rechten aan de langstlevende.

2. De beslissing moet slaan op de volgende wettelijke bepalingen:

• Wat de erfbelasting betreft : Artikel 2.7.1.0.6 Vlaamse Codex Fiscaliteit (hierna : “VCF”) en art. 2.7.3.2.8, §2 VCF

• Wat de schenkbelasting betreft art. 2.8.4.1.1 VCF en art. 2.8.3.0.1 VCF [1]

II.A. Identiteit van de aanvrager en de partijen

3. De aanvraag wordt ingediend door […], namens:

Meneer X, geboren te […] op […] 1931 (Rijksregister […]) en Mevrouw Y, geboren te […] op […] 1934 (Rijksregister […]) (hierna: “de echtgenoten”), samenwonende te […].

II. B. Beschrijving van de situatie

4. De echtgenoten zijn respectievelijk 90 en 88 jaar oud. Ze zijn gehuwd onder het stelsel van scheiding van goederen met beperkte gemeenschap [2]. Ze hebben geen kinderen. Ze wonen al meer dan vijf jaar in het Vlaams Gewest.

5. De echtgenoten hebben samen een levensverzekeringscontract tak 23 afgesloten bij de verzekeringsmaatschappij […], gevestigd in […]. Het contractnummer is […][3]. De ingangsdatum is […] 2010. De initiële bruto premie was […] EUR. Er waren twee bijkomende premies (bruto bedragen van […] EUR op […] 2021 en […] EUR op […] 22). Ze hebben ook verschillende opnames gedaan.

6. De structuur van het contract is als volgt:

• Verzekeringnemers: Meneer X en Mevrouw Y

• Verzekerden: Meneer X en Mevrouw Y (tot het tweede overlijden)

• De volgende acht begunstigden zijn aangewezen (met wie de echtgenoten geen familiebanden hebben en die wonen in België):

° […]: 20 %

° […]: 20%

° […]: 20 %

° […]: 15 %

° […]: 7,5 %

° […]: 7,5 %

° […]: 5 %

° […] : 5 %

hierna de “acht oorspronkelijke begunstigden”

• Op […] 2018; hebben de echtgenoten hebben een bijvoegsel aan de polis ondertekend waarbij de rechten van de eerststervende verzekeringsnemer bij zijn overlijden zullen overgedragen worden aan de langstlevende verzekeringsnemer[4]. De eerststervende verzekeringsnemer wordt hierna genoemd “echtgenoot 1” of “E1” en de langstlevende echtgenoot wordt hierna genoemd “echtgenoot 2” of “E2” en zal de enige verzekeringnemer van het contract blijven.

7. De huidige waarde van het contract is **** [5].

II. C. Beschrijving van de verrichtingen en aanvraag

8. Bevestiging dat geen erfbelasting wordt verschuldigd op het tijdstip van het overlijden van E1, met toepassing van artikel 2.7.1.0.6, §1, lid 3 VCF. Een nieuwe aangifte van nalatenschap moet ingediend worden indien E2 een afkoop doet op de polis met toepassing van artikel 2.7.1.0.6, §1, lid 3 VCF en artikel 3.3.1.0.6, 1ste lid, 6° VCF (zie hieronder punt III.1.).

9. Bevestiging van de fiscale behandeling ivm het overlijden van E 2 (uitkering van de prestaties) in de drie hypotheses (zie hieronder punt III.2.).

a) Hypothese a : geen wijziging van de begunstiging en geen schenking

- E2 wijzigt de begunstigingsclausule niet.

- E2 doet geen schenking

- Daarna overlijdt E2. De verzekeringsuitkering wordt betaald aan de acht oorspronkelijke begunstigden in hun hoedanigheid van begunstigden van het contract.

b) Hypothese b : wijziging van de begunstiging en geen schenking

- E2 wijzigt de begunstigingsclausule om de drie nieuwe begunstigden aan te wijzen.

- E2 doet geen schenking

- Daarna overlijdt E2. De verzekeringsuitkering wordt betaald aan de drie nieuwe begunstigden in hun hoedanigheid van begunstigden van het contract.

c) Hypothese c : wijziging van de begunstiging en schenking

- E2 wijzigt de begunstigingsclausule om de drie nieuwe begunstigden aan te wijzen.

- Daarna schenkt E2 zijn/haar rechten als verzekeringnemer van het contract aan drie nieuwe begunstigden, door een notariële akte en met toepassing van de schenkbelasting.

- Daarna overlijdt E2. De verzekeringsuitkering wordt betaald aan de drie nieuwe begunstigden in hun hoedanigheid van begunstigden van het contract.

10. De aanvraag strekt ertoe bevestiging te ontvangen met betrekking tot de fiscale behandeling van de hogervermelde voorgenomen verrichtingen, als volgt:

III.1. Overlijden van E1 (E2 leeft nog)

11. Geen erfbelasting is verschuldigd op het tijdstip van het overlijden van E1, met toepassing van artikel 2.7.1.0.6, §1, lid 3 VCF. Geen sommen zijn belastbaar voor erfbelasting zo lang (i) dat er geen afkoop op de polis is of (ii) dat geen uitkering gebeurt.

12. Als E2 de polis afkoopt (naar gelang van zijn/haar behoeften) is de helft van deze afkoop onderworpen aan erfbelasting met toepassing van artikel 2.7.1.0.6, §1, lid 3 VCF en artikel 3.3.1.0.6, 1ste lid, 6° VCF. E2 moet een nieuwe aangifte van nalatenschap indienen in de nalatenschap van E1 ivm elke afkoop (of een aangifte met alle afkopen van het afgelopen jaar – SP 18033).

13. Indien een “vergoeding” aan de “bijgevoegde gemeenschap” verschuldigd zou zijn (hetgeen niet is bevestigd), wordt gespecificeerd dat er geen “vergoedingsrekening” daadwerkelijk wordt opgemaakt (SP 18067).

III.2. Fiscale behandeling in drie hypotheses

a) Hypothese a (geen wijziging van de begunstiging en geen schenking):

14. Het overlijdenskapitaal wordt betaald aan de acht oorspronkelijke begunstigden.

15. Volgens Standpunt 17016:

“Als de begunstiging door Echtgenoot 2 niet is gewijzigd: moet er een nieuwe aangifte worden ingediend voor de nalatenschap van E1, waar toepassing zal worden gemaakt van art. 2.7.1.0.6 VCF in de mate dat de begunstiging uitging van E1 (dus in principe op de helft van de uitkering)”.

In casu moet de helft van het overlijdenskapitaal belast worden in de nalatenschap van E1 en de andere helft in de nalatenschap van E2 aangezien de begunstigingclausule niet gewijzigd was na het overlijden van de eerst stervende echtgenoot E1.

16. Deze uitkering is belastbaar in overeenstemming met artikel 2.7.1.0.6, §1, lid 1 VCF wat betreft E2 :

“De sommen, renten of waarden die kosteloos aan een persoon kunnen toekomen bij het overlijden van de erflater, ingevolge een contract dat een door de erflater of door een derde in het voordeel van die persoon gemaakt beding bevat, worden geacht als legaat te zijn verkregen door die persoon”.

Deze uitkering is belastbaar in overeenstemming met artikel 2.7.1.0.6.§1, lid 3, 2° VCF wat betreft E1 :

“Als de erflater een contract had afgesloten op grond waarvan er pas een uitkering kan gebeuren na het overlijden van de erflater, worden de sommen, renten of waarden geacht kosteloos te worden verkregen, en geacht als legaat te zijn verkregen, naar gelang van het geval: (…) door de persoon die de sommen, renten of waarden effectief verkrijgt na het overlijden van de erflater, op het tijdstip dat er een uitkering gebeurt.”

17. De belastinggrondslag mag niet verminderd worden.

b) Hypothese b (wijziging van de begunstiging en geen schenking)

18. E2 wijzigt de begunstigingclausule en wijst drie nieuwe begunstigden aan.

Het overlijdenskapitaal wordt betaald aan de drie nieuwe begunstigden. De fiscale behandeling is de volgende.

19. Deze uitkering is belastbaar in overeenstemming met artikel 2.7.1.0.6, §1, lid 1 VCF wat betreft E2:

“De sommen, renten of waarden die kosteloos aan een persoon kunnen toekomen bij het overlijden van de erflater, ingevolge een contract dat een door de erflater of door een derde in het voordeel van die persoon gemaakt beding bevat, worden geacht als legaat te zijn verkregen door die persoon”.

20. Volgens Standpunt 17016

“Als de begunstiging door Echtgenoot 2 niet is gewijzigd: moet er een nieuwe aangifte worden ingediend voor de nalatenschap van E1, waar toepassing zal worden gemaakt van art. 2.7.1.0.6 VCF in de mate dat de begunstiging uitging van E1 (dus in principe op de helft van de uitkering)”.

In casu moet het overlijdenskapitaal belast worden in de nalatenschap van de langstlevende echtgenote E2 aangezien deze langstlevende echtgenote E2 de begunstigingclausule heeft gewijzigd na het overlijden van de eerst stervende echtgenoot E1.

21. De belastinggrondslag mag niet verminderd worden.

c) Hypothese c (wijziging van de begunstiging en schenking):

22. E2 wijzigt de begunstigingclausule en wijst drie nieuwe begunstigden aan.

23. E2 schenkt door een notariele akte en met toepassing van de schenkbelasting de rechten ivm de polis. De schenkbelasting moet geheven worden “op een belastbare grondslag die gelijk is aan de waarde van de polissen (afkoopwaarde) op het moment van de schenking”.

24. Het overlijdenskapitaal wordt betaald aan de drie nieuwe begunstigden. De fiscale behandeling is de volgende.

Volgens het Standpunt 15133 gewijzigd op 9 mei 2022,

“Indien er nadien sommen, renten of waarden worden uitgekeerd ingevolge het door de oorspronkelijke verzekeringnemer in het voordeel van de begunstigde gemaakte beding, vallen deze onder de toepassing van artikel 2.7.1.0.6, §1 VCF. Een aftrekregeling is voorzien in artikel 2.7.3.2.8, §2 VCF (…)”.

Volgens Standpunt 17016

“Als de begunstiging door Echtgenoot 2 niet is gewijzigd: moet er een nieuwe aangifte worden ingediend voor de nalatenschap van E1, waar toepassing zal worden gemaakt van art. 2.7.1.0.6 VCF in de mate dat de begunstiging uitging van E1 (dus in principe op de helft van de uitkering)”.

25. In casu moet het overlijdenskapitaal belast worden in de nalatenschap van de langstlevende echtgenote E2 aangezien deze langstlevende echtgenote de begunstigingclausule heeft gewijzigd na het overlijden van de eerst stervende echtgenoot E1.

26. De belastbare grondslag mag verminderd worden in overeenstemming met 2.7.3.2.8, §2 VCF.

Volgens dit artikel, “In het geval van een levensverzekeringscontract wordt de belastbare grondslag van de sommen, renten of waarden, die aan de persoon, vermeld in artikel 2.7.1.0.6, kunnen toekomen, verminderd met het bedrag dat als belastbare grondslag heeft gediend voor de heffing van de schenkbelasting indien het contract door de erflater aan die persoon werd geschonken”. (we onderstrepen).

In casu, is de “erflater” vermeld in artikel 2.7.3.2.8, §2 VCF de “erflater” vermeld in artikel 2.7.1.0.6, §1, lid 1 op basis waarvan de heffing wettelijk wordt gegrond.

27. Bijgevolg zal de volledige uitkering belastbaar zijn in de nalatenschap van E2. De belastbare grondslag kan worden verminderd met de belastbare grondslag die wordt gebruikt voor de heffing van de schenkbelasting.

28. Deze redenering werd bevestigd in de voorafgaande beslissing 20013 dd. 11 mei 2020.

In de motivering van de aanvraag, kan men lezen:

“31. In casu werd de polis immers niet door de erflater, doch wel door de langstlevende verzekeringnemer geschonken aan de begunstigde kinderen. Een strikte lezing van de decretale tekst zou in casu tot gevolg hebben dat er niet van enige aftrekregeling kan worden genoten.

32. Een dergelijke strikte interpretatie druist ons inziens in tegen de geest van de decretale bepaling, namelijk het vermijden van dubbele belasting. Gezien er bij de registratie van de verzekeringsgift reeds schenkbelasting (ten belope van drie procent) verschuldigd was en betaald werd op de volledige polis (en niet enkel op de initiële helft van de langstlevende verzekeringnemer), is het niet meer dan billijk dat de decretale aftrekregeling van toepassing zal zijn in de nalatenschappen van beide verzekeringnemers.

33. Bij gebrek hieraan zou er in de nalatenschap van de heer X immers sprake zijn van dubbele taxatie (met name de helft van de verzekeringspolis wordt belast in de schenkbelasting naar aanleiding van de verzekeringsgift en diezelfde helft wordt opnieuw volledig belast in de erfbelasting op het ogenblik van de nieuwe gebeurtenis). Net dit wilde de decreetgever duidelijk vermijden met de invoering van de decretale aftrekregeling.”

In de beslissing, kan men lezen:

“39. Het feit dat de verzekeringspolissen door mevrouw Y aan de drie kinderen werden geschonken, belet niet dat artikel 2.7.1.0.6 VCF van toepassing is als de polissen tot uitkering zouden komen bij haar overlijden.

Aangezien de schenking van de polissen ter registratie werd aangeboden, is op deze schenking schenkbelasting geheven op een belastbare grondslag die gelijk is aan de waarde van de polissen (afkoopwaarde) op het moment van de schenking.

De belastbare grondslag die heeft gediend voor de heffing van de schenkbelasting mag in dat geval overeenkomstig artikel 2.7.3.2.8, §2 VCF in mindering worden gebracht van de belastbare grondslag van artikel 2.7.1.0.6 VCF.”

29. Gelet op artikel 3.22.0.0.1 VCF komt het besluitvormingsorgaan tot de volgende voorafgaande beslissing:

30. Onder voorafgaande beslissing wordt verstaan de juridische handeling waarbij de bevoegde entiteit van de Vlaamse administratie overeenkomstig de bepalingen die van kracht zijn, vaststelt hoe de bepaling van de VCF wordt toegepast op een bijzondere situatie of verrichting, die op fiscaal vlak nog geen uitwerking heeft gehad.

31. Artikel 3.22.0.0.1, §2, eerste lid, 3° VCF stelt duidelijk dat de aanvraag de verwijzing moet bevatten naar de wettelijke of reglementaire bepalingen waarop de beslissing moet slaan.

De voorafgaande beslissing heeft bijgevolg enkel betrekking op die specifieke artikelen waarnaar in de aanvraag uitdrukkelijk verwezen wordt. Er kan niet worden ingegaan op een vraag tot toepassing van de erfbelasting en/of de registratiebelasting in het algemeen.

32. Volgende artikelen uit de VCF worden onderzocht, zoals in de aanvraag vermeld:

- Artikel 2.7.1.0.6 VCF dat luidt als volgt:

§ 1. De sommen, renten of waarden die kosteloos aan een persoon kunnen toekomen bij het overlijden van de erflater, ingevolge een contract dat een door de erflater of door een derde in het voordeel van die persoon gemaakt beding bevat, worden geacht als legaat te zijn verkregen door die persoon.

Ook de sommen, renten of waarden die kosteloos aan een persoon zijn toegekomen, binnen drie jaar vóór het overlijden van de erflater, ingevolge een contract dat een door de erflater in het voordeel van die persoon gemaakt beding bevat, worden geacht als legaat te zijn verkregen door die persoon.

Als de erflater een contract had afgesloten op grond waarvan er pas een uitkering kan gebeuren na het overlijden van de erflater, worden de sommen, renten of waarden geacht kosteloos te worden verkregen, en geacht als legaat te zijn verkregen, naar gelang van het geval:

1° door de persoon die het levensverzekeringscontract afkoopt na het overlijden van de erflater, op het tijdstip van de afkoop;

2° door de persoon die de sommen, renten of waarden effectief verkrijgt na het overlijden van de erflater, op het tijdstip dat er een uitkering gebeurt.

Wanneer een overledene gehuwd was onder een stelsel van gemeenschap, gelden de bepalingen van het eerste, het tweede en het derde lid ook voor de sommen, renten of waarden die kosteloos aan de langstlevende echtgenoot toekomen ingevolge een levensverzekeringscontract of een contract met vestiging van rente dat door die langstlevende echtgenoot is gesloten.

§ 2. Dit artikel is van toepassing op de sommen of waarden die kosteloos aan een persoon kunnen toekomen bij het overlijden van degene die een levensverzekering aan order of aan toonder is aangegaan.

De persoon, vermeld in dit artikel, wordt vermoed kosteloos te ontvangen, behoudens tegenbewijs. Dit tegenbewijs kan niet worden geleverd door aan te tonen dat het contract werd geschonken aan deze persoon.

Dit artikel is niet van toepassing op :

1° de sommen, renten of waarden die verkregen zijn ingevolge een beding dat aan de schenkbelasting of het registratierecht op de schenkingen onder de levenden is onderworpen;

2° de renten en kapitalen die gevestigd zijn ter uitvoering van een wettelijke verplichting;

3° de renten en kapitalen die door tussenkomst van de werkgever van de erflater gevestigd zijn in het voordeel van de langstlevende echtgenoot van de erflater of zijn kinderen die de leeftijd van eenentwintig jaar niet hebben bereikt, tot uitvoering van hetzij een groepsverzekeringscontract, onderschreven ingevolge een bindend reglement van de onderneming dat beantwoordt aan de voorwaarden, gesteld door de reglementering betreffende de controle van dergelijke contracten, hetzij het bindend reglement van een voorzorgsfonds, opgericht in het voordeel van het personeel van de onderneming;

4° de sommen, renten of waarden die bij het overlijden van de erflater worden verkregen ingevolge een contract dat een door een derde in het voordeel van de verkrijger gemaakt beding bevat, als er bewezen wordt dat die derde kosteloos in het voordeel van de verkrijger heeft bedongen.

- Artikel 2.7.3.2.8, §2 VCF dat luidt als volgt:

In het geval van een levensverzekeringscontract wordt de belastbare grondslag van de sommen, renten of waarden, die aan de persoon, vermeld in artikel 2.7.1.0.6, kunnen toekomen, verminderd met het bedrag dat als belastbare grondslag heeft gediend voor de heffing van de schenkbelasting indien het contract door de erflater aan die persoon werd geschonken

33. Door de aanvrager worden in casu volgende verrichtingen voorgelegd ter beoordeling, zoals opgenomen in randnummers 8-9:

A. Aanvrager vraagt om bevestiging dat geen erfbelasting wordt verschuldigd op het tijdstip van het overlijden van de eerste echtgenoot (E1) en dat een nieuwe aangifte moet worden ingediend indien E2 overgaat tot afkoop van de polis;

B. Aanvrager vraagt om bevestiging van de fiscale behandeling ingevolge het overlijden van de tweede echtgenoot (E2), in de drie volgende hypotheses:

a) E2 wijzigt de begunstigingsclausule niet en E2 doet geen schenking. Bij het overlijden van E2 wordt de polis uitgekeerd aan de 8 oorspronkelijke begunstigden;

b) E2 wijzigt de begunstigingsclausule om 3 nieuwe begunstigden aan te wijzen en E2 doet geen schenking. Bij het overlijden van E2 wordt de polis uitgekeerd aan de 3 nieuwe begunstigden;

c) E2 wijzigt de begunstigingsclausule om 3 nieuwe begunstigden aan te wijzen en E2 schenkt zijn/haar rechten als verzekeringnemer aan de nieuwe begunstigden, met toepassing van de schenkbelasting. Bij het overlijden van E2 wordt de polis uitgekeerd aan de 3 nieuwe begunstigden.

34. Om over te kunnen gaan tot een effectieve toetsing aan artikel 2.7.1.0.6 VCF en artikel 2.7.3.2.8, §2 VCF is, op grond van artikel 3.22.0.0.1, §2 VCF, vereist dat de aanvraag een volledige beschrijving bevat van een bijzondere situatie of verrichting die op fiscaal vlak nog geen uitwerking heeft gehad. Men dient bijgevolg de situatie of verrichting nauwkeurig uiteen te zetten en duidelijk te omschrijven, met verwijzing naar een concreet project waarvan de realisatie ernstig overwogen wordt. Het mag dus niet gaan om louter theoretische vragen die enkel bij wijze van hypothese worden overwogen of aanvragen die deel uitmaken van een adviesopdracht betreffende de keuze van fiscale strategieën.

35. Bedoeling van de voorafgaande beslissing is immers om aan de aanvrager rechtszekerheid te verstrekken met betrekking tot verrichtingen of situaties die hij in het kader van zijn aanvraag voorlegt aan de administratie en voor zover hij deze verrichtingen verwezenlijkt of deze situatie zich concretiseert overeenkomstig de beschrijving die hij eraan gegeven heeft.

36. Dit is bezwaarlijk het geval voor de 3 hypotheses onder punt B van de voorgelegde verrichtingen, namelijk de de fiscale behandeling ingevolge het overlijden van de tweede echtgenoot (E2), in de drie alternatieve hypotheses (geen wijziging van de begunstiging en geen schenking; of wijziging van de begunstiging en geen schenking; of wijziging van de begunstiging en schenking). Dit zijn slechts eventuele toekomstige verrichtingen of hypotheses zonder duidelijke omschrijving van de concreet voorgenomen rechtshandelingen, waarover via voorafgaande beslissing geen uitspraak kan worden gedaan.

37. Er wordt bij deze voorafgaande beslissing bijgevolg enkel rekening gehouden met de huidige concreet voorgenomen verrichting, waarvan de verwezenlijking duidelijk wordt overwogen (met name punt A van de voorgelegde verrichtingen, zoals omschreven in randnummer 8, zijnde de fiscale gevolgen inzake de levensverzekering ingevolge het overlijden van E1). Er kan geen rekening worden gehouden met eventuele voorgenomen toekomstige verrichtingen na het overlijden van E1, zoals een mogelijke latere wijziging van de begunstigingsclausule door E2 of een mogelijke latere schenking door E2, zoals vermeld in randnummer 9.

A. Overlijden van eerste echtgenoot (E1)

38. Volgens de gegevens in de aanvraag komt de polis tot uitkering bij het overlijden van de laatste verzekerde. Aangezien de polis op het ogenblik van het overlijden van E1 niet tot uitkering komt, wordt er geen erfbelasting geheven op basis van artikel 2.7.1.0.6 VCF. De toepassing van artikel 2.7.1.0.6 VCF wordt uitgesteld tot op het ogenblik dat het voordeel van de levensverzekering wordt verkregen, hetzij door afkoop van de polis, hetzij door uitkering van de polis.

Als E2 overgaat tot afkoop van de polis, zal er erfbelasting geheven worden op basis van artikel 2.7.1.0.6, §1, lid 3 VCF op het bedrag van de afkoopsom in de mate dat E1 heeft bijdragen tot de polis. Op grond van artikel 3.3.1.0.6, lid 1, 6° VCF moet E2 een nieuwe aangifte indienen.

39. Deze beslissing heeft alleen betrekking op de erfbelasting en doet geen uitspraak over andere belastingen.

[1] Bij emailbericht van 8 december 2022 werd door de aanvrager bevestigd dat hij afziet van een aanvraag tot voorafgaande beslissing betreffende artikel 2.8.4.1.1 VCF en artikel 2.8.3.0.1 VCF.

[2] Bij emailbericht van 8 december 2022 werd een kopie bezorgd van het huwelijkscontract verleden voor notaris […] te […] op […].

[3] Bij emailbericht van 8 december 2022 werd een kopie van het levensverzekeringscontract bezorgd.

[4] Bij emailbericht van 8 december 2022 werd een kopie bezorgd van het bijvoegsel bij de levensverzekeringsovereenkomst.

[5] Bij emailbericht van 8 december 2022 werd meegedeeld dat de waarde van het contract € […] bedraagt. Een staat van waardering op datum van 4 mei 2022 werd als bijlage bij het emailbericht toegevoegd.