1.1. Deze aanvraag strekt ertoe bevestiging te krijgen dat voorgenomen verrichting geen fiscaal misbruik uitmaakt in de zin van artikel 3.17.0.0.2. VCF doordat men via de verrichting zichzelf in strijd met de doelstellingen van een van volgende bepalingen van de VCF of de ter uitvoering daarvan genomen besluiten buiten het toepassingsgebied plaatst van:

- Artikel 2.7.1.0.2. VCF;

- Artikel 2.7.4.1.1, §1, VCF;

- Artikel 2.9.1.0.1 VCF;

- Artikel 2.9.4.1.1.VCF

1.2. Deze aanvraag strekt ertoe bevestiging te krijgen dat voorgenomen verrichtingen geen fiscaal misbruik uitmaakt in de zin van artikel 3.17.0.0.2. VCF doordat via de verrichting aanspraak wordt gemaakt op een belastingvoordeel voorzien door een bepaling van deze codex of de ter uitvoering daarvan genomen besluiten en de toekenning van dit voordeel in strijd zou zijn met de doelstellingen van die bepaling en die in wezen het verkrijgen van dit voordeel tot doel heeft, met name: Artikel 2.8.4.1.2. VCF.

2. Deze aanvraag wordt ingediend door […] namens :

2.1. De heer X, geboren te […] op xx.xx.1962, (identiteitskaart nummer: […] - rijksregisternummer: […]), wonende te […].

2.2. Mevrouw Y, geboren te […] op xx.xx.1956, (identiteitskaart nummer: […] - rijksregisternummer: […] ), wonende te […].

Hierna samen aangeduid als aanvragers.

Aanvragers hebben een verklaring van wettelijke samenwoning afgelegd voor de ambtenaar van de Burgerlijke Stand van de gemeente […] op xx.xx.2000.

Aanvragers hebben geen kinderen.

3. Betrokken onroerende goederen

Aanvragers zijn samen eigenaar van een appartementsgebouw met alle aanhorigheden, op en met grond, staande en gelegen te […], gekend blijkens laatst overgeschreven titel onder sectie H, nummer […] voor een oppervlakte van zes are vijfendertig centiare (6a 35ca), gekend blijkens recente kadastrale legger onder zelfde sectienummer […], voor een zelfde oppervlakte en dit als volgt:

3.1. De heer X is eigenaar van het appartement gelegen op de gelijkvloerse verdieping, gekend blijkens recente kadastrale legger onder sectie H, nummer […] en omschrijving […], omvattende:

a) in privatieve en exclusieve eigendom: inkom, keuken, living, badkamer, water-closet, drie slaapkamers en een autobergplaats;

b) in mede-eigendom en gedwongen onverdeeldheid: zes/tienden (6/10en) in de gemene delen waaronder de grond;

3.2. Mevrouw Y is eigenaar is van het appartement gelegen op de eerste verdieping, gekend blijkens recente kadastrale legger onder sectie H, nummer […] en omschrijving […], omvattende:

a) in privatieve en exclusieve eigendom: hall, keuken, living met terras, badkamer, water-closet, berging en twee slaapkamers;

b) in mede-eigendom en gedwongen onverdeeldheid: vier/tienden (4/10en) in de gemene delen waaronder de grond.

De basisakte van het appartementsgebouw, waarvan de privatieven deel uitmaken, werd verleden voor notaris […], te […], op xx.xx.1993, overgeschreven op het hypotheekkantoor te […] op xx.xx.1993, boek […], nummer 14, sindsdien niet meer gewijzigd.

Aanvragers schatten de verkoopwaarde van het appartement op het gelijkvloers op € 350.000,00. Het appartement op de eerste verdieping wordt geschat op € 300.000,00.

De heer X wenst de onverdeelde helft van zijn appartement te schenken aan mevrouw Y.

Mevrouw Y wenst de onverdeelde helft van haar appartement te schenken aan de heer X.

De schenkingen zullen verleden voor geassocieerd notaris […] te […] in één akte, waarvan het ontwerp in bijlage wordt toegevoegd. Beide aanvragers schenken onder de voorwaarde van een conventioneel beding van terugkeer ingeval van vooroverlijden van de begiftigde met of zonder afstammelingen.

De appartementen werden aangekocht in 1993 en 1995. De aanvragers hadden toen nog geen relatie. Wij wensen hierbij eveneens te benadrukken dat de aanvragers niet gehuwd zijn en dat zij elk de onverdeelde helft wensen te schenken van een ander appartement.

II. B. Beschrijving van de voorgenomen verrichting(en)

4. De heer X wenst de onverdeelde helft van zijn appartement te schenken aan mevrouw Y.

Mevrouw Y wenst de onverdeelde helft van haar appartement te schenken aan de heer X.

De schenkingen zullen verleden voor geassocieerd notaris […] te […] in één akte, waarvan het ontwerp in bijlage wordt toegevoegd. Beide aanvragers schenken onder de voorwaarde van een conventioneel beding van terugkeer ingeval van vooroverlijden van de begiftigde met of zonder afstammelingen .

De appartementen werden aangekocht in 1993 en 1995. De aanvragers hadden toen nog geen relatie. Wij wensen hierbij eveneens te benadrukken dat de aanvragers niet gehuwd zijn en dat zij elk de onverdeelde helft wensen te schenken van een ander appartement.

5.1. Geen fiscaal misbruik in de zin dat door de verrichting de belastingplichtige zichzelf in strijd met de doelstellingen van een de bepalingen van de VCF of de ter uitvoering daarvan genomen besluiten buiten het toepassingsgebied van die bepaling plaatst.

In haar Omzendbrief 2015/1 (PDF bestand opent in nieuw venster)stelt de Vlaamse Belastingdienst onder punt 3, 5) dat een schenking onder ontbindende voorwaarde op zich niet als fiscaal misbruik wordt beschouwd, voor zover de rechtshandeling geen deel uitmaakt van een gecombineerde constructie.

In de inleiding van voormelde omzendbrief staat letterlijk:

“Teneinde toch enige duidelijkheid en houvast te verschaffen en een eenvormige toepassing van art. 3.17.0.0.2 van de VCF te bekomen, worden hierna, zonder exhaustief te zijn, een aantal rechtshandelingen opgesomd die hetzij duidelijk niet, hetzij duidelijk wel (behoudens tegenbewijs), als fiscaal misbruik inzake de erf- of registratiebelasting kunnen worden beschouwd.”

In casu wordt er aan beide schenkingen een ontbindende voorwaarde van vooroverlijden van de begiftigde gekoppeld.

In afwijking van de duidelijke verwoording in voormelde Omzendbrief heeft Vlabel in een aantal voorafgaandelijke beslissingen geoordeeld dat er bij wederzijdse schenkingen tussen echtgenoten met daaraan een conventioneel beding van terugkeer gekoppeld, er sprake is van fiscaal misbruik in de zin van artikel 3.17.0.0.2 VCF omdat men zich buiten het toepassingsgebied plaatste van hetzij artikel 2.7.1.0.2 VCF (voorafgaande beslissing nummer 16059 en voorafgaande beslissing 21007), hetzij artikel 2.7.4.1.1. §1 VCF (voorafgaande beslissing nummer 17033).

Artikel 2.7.1.0.2. VCF vormt samen met artikel 2.7.1.0.1. VCF de algemene bepalingen die verwoorden wanneer er erfbelasting is verschuldigd, zijnde de overgang van goederen ingevolge overlijden, ongeacht of deze ingevolge wettelijke devolutie, uiterste wilsbeschikking of contractuele erfstelling gebeurt. De doelstelling van artikel 2.7.1.0.2. VCF is dus louter de afbakening van welke vormen van overdrachten van goederen belast worden met erfbelasting. In artikel 2.7.4.1.1. §1, VCF staan de tarieven waaraan de erfbelasting wordt berekend, wat dan ook de doelstelling is van dit artikel.

Geen van deze artikelen heeft als doelstelling het verbieden van andere vormen van overdracht. Anders redeneren zou ertoe leiden dat iedere vorm van overdracht onder levenden, waaronder alle schenkingen, niet enkel deze waaraan een conventioneel beding van terugkeer werden gekoppeld, onder de algemene rechtsmisbruikbepaling valt aangezien deze telkens tot gevolg heeft dat men zich buiten de toepassing van de artikelen 2.7.1.0.2. en 2.7.1.0.1. VCF plaatst. Voorgestelde verrichting is om zelfde redenen ook geen inbreuk op artikelen 2.9.1.0.1. VCF en 2.9.4.1.1. VCF die respectievelijk bepalen wanneer het verkooprecht is verschuldigd is en wat het tarief is.

Het conventioneel beding van terugkeer is een ontbindende voorwaarde die wordt opgelegd door de schenker waardoor laatstgenoemde het geschonken goed terug kan verwerven bij vooroverlijden van de begiftigde. De terugkeer ingevolge de ontbindende voorwaarde is een rechtsfeit en gebeurt belastingvrij. Enkel de schenker haalt hier voordeel uit. De belastingplichtige, zijnde de begiftigde, haalt hier geen enkel voordeel uit. De schenkbelasting is immers verschuldigd naar aanleiding van de schenking. Teruggave is bij deze niet mogelijk gezien dit niet is voorzien in artikel 3.6.0.0.6. VCF. Gezien er geen fiscaal voordeel is in hoofde van de belastingplichtige bij de uitwerking van een conventioneel beding van terugkeer, kan er geen sprake zijn van fiscaal misbruik.

5.2. Geen fiscaal misbruik in de zin dat door de verrichting aanspraak wordt gemaakt op een belastingvoordeel voorzien door een bepaling van deze codex of de ter uitvoering daarvan genomen besluiten en de toekenning van dit voordeel in strijd zou zijn met de doelstellingen van die bepaling en die in wezen het verkrijgen van dit voordeel tot doel heeft.

Voorgenomen verrichting voldoet aan de voorwaarden van artikel 2.8.4.1.2, eerste lid VCF, zijnde meerdere rechtshandelingen tussen dezelfde partijen in één akte waarvan de reden van bestaan van de ene overeenkomst is gelegen in het sluiten van de andere overeenkomst. Beide rechtshandelingen zijn burgerrechtelijk overdragend.

Aldus zal enkel de belasting worden geheven die van toepassing is op de regeling die aanleiding geeft tot de heffing van de hoogste belasting, d.i. de schenking van de heer X aan mevrouw Y.

Door de beide schenkingen in één akte te stellen genieten de aanvragers een belastingvoordeel, doch niet in strijd met de doelstellingen van artikel 2.8.4.1.2, eerste lid VCF.

In haar Standpunt 15137 en Standpunt nr. 19070 alsook in de Bijlage 2 “Voorbeelden” bevestigt Vlabel dat bij een wederzijdse schenking de regel van afhankelijke bepalingen kan toegepast worden. Ook in voormelde voorafgaande beslissing nummer 17033 wordt dit standpunt bevestigd.

Door de schenkingen in één akte te verlijden is er dus geen sprake van een gecombineerde constructie in strijd met de doelstellingen van een bepaling van de VCF of de ter uitvoering daarvan genomen besluiten.

5.3. Intentie van de aanvragers: andere dan fiscale motieven

De aanvragers wensen daarnaast te benadrukken dat beschreven voorgenomen verrichting is ingegeven vanuit volgende niet-fiscale motieven:

5.3.1. Aanvragers verklaren dat het hun wens is om op deze wijze elkaar te beschermen, om tot behoud van de levensstandaard van de andere partij over te gaan, alsook om over te gaan tot de optimalisatie van elkaars vermogenstoestand.

5.3.2. Aanvragers verklaren dat zij een bijzondere band hebben met het appartementsgebouw en het appartement op de eerste verdieping in het bijzonder. Aanvragers hebben elkaar leren kennen door het feit dat zij mede-eigenaars zijn in het appartementsgebouw en hebben samen gewoond in het appartement op de eerste verdieping. Partijen willen dan ook dat zij enkel gezamenlijk kunnen beslissen over het lot van een appartement of het gebouw in zijn geheel.

5.3.3. Hoewel aanvragers onderscheiden juridische eigendommen bezitten, beschouwen zij het gebouw als één geheel zodat zij tijdens hun relatie de kosten met betrekking tot beide privatieven gezamenlijk dragen en de inkomsten delen. Door de wederzijdse schenking zou deze gelijkheid doorgetrokken worden naar de juridische eigendom.

Deze motieven kunnen enkel via de wederzijdse schenking worden bewerkstelligd. Aanvragers willen immers een onmiddellijke eigendomsoverdracht en hebben hierbij het oogmerk om elkaar te bevoordelen. Het feit dat het hier schenkingen betreft en geen ruil blijkt o.a. uit het feit dat er geen oplegsom is verschuldigd ondanks dat er een verschil in waarde is tussen de twee appartementen.

Alternatieve vormen van planning bieden geen volledige oplossing voor de wensen van de aanvragers. De aanvragers kunnen elkaar bevoordelen via uiterste wilsbeschikking, doch dit heeft geen onmiddellijke eigendomsoverdracht tot gevolg en is steeds herroepbaar.

Een kanscontract waarbij de langstlevende het appartement van de eerstoverledene wordt toebedeeld is in deze ook geen mogelijkheid aangezien er door het verschil in waarde tussen de twee appartementen geen gelijkwaardige inleg is. Dergelijk kanscontract heeft daarenboven ook geen onmiddellijke eigendomsoverdracht tot gevolg.

Gezien aanvragers niet gehuwd zijn, kunnen zij ook geen gebruik maken van de techniek van huwelijksvoordelen.

Aanvragers verklaren dat er geen andere aanvragen voor hetzelfde onderwerp zijn ingediend bij andere fiscale overheden.

Gelet op artikel 3.22.0.0.1 VCF komt het besluitvormingsorgaan tot de volgende voorafgaande beslissing:

6. Onder voorafgaande beslissing wordt verstaan de juridische handeling waarbij de bevoegde entiteit van de Vlaamse administratie overeenkomstig de bepalingen die van kracht zijn, vaststelt hoe de bepaling van de VCF wordt toegepast op een bijzondere situatie of verrichting, die op fiscaal vlak nog geen uitwerking heeft gehad.

7. De Vlaamse Belastingdienst doet bijgevolg geen uitspraak over de rechtsgeldigheid van overeenkomsten op burgerlijk vlak.

8. Artikel 3.22.0.0.1, §2, eerste lid, 3°, VCF stelt duidelijk dat de aanvraag de verwijzing moet bevatten naar de wettelijke of reglementaire bepalingen waarop de beslissing moet slaan.

Volgende artikelen uit de VCF worden bijgevolg onderzocht:

- Artikel 2.7.1.0.2 VCF, dat luidt als volgt:

“De erfbelasting is verschuldigd ongeacht of de verkrijging gebeurt ingevolge wettelijke devolutie, uiterste wilsbeschikking of contractuele erfstelling.

Naast het geval, vermeld in het eerste lid, is de erfbelasting ook verschuldigd op een verkrijging van vruchtgebruik met toepassing van artikel 858bis van het Burgerlijk Wetboek, tenzij de langstlevende echtgenoot of wettelijk samenwonende voor het overlijden van de schenker aan het vruchtgebruik heeft verzaakt conform paragraaf 6 van het voormelde artikel.”;

- Artikel 2.7.4.1.1, §1, VCF, dat luidt als volgt:

“De erfbelasting wordt berekend volgens het tarief, vermeld in de volgende tabellen:

“;

- Artikel 2.8.4.1.2 VCF, dat luidt als volgt:

“Als een akte of geschrift, overeengekomen tussen dezelfde partijen, verschillende van elkaar afhankelijke of noodzakelijk uit elkaar voortvloeiende regelingen bevat waaronder een schenking die onderworpen is aan de schenkbelasting, wordt de belasting geheven die van toepassing is op de regeling die aanleiding geeft tot de heffing van de hoogste belasting, vastgesteld met toepassing van hoofdstuk 8 tot en met hoofdstuk 11.

Als een akte of geschrift, overeengekomen tussen dezelfde partijen, verschillende van elkaar onafhankelijke of niet noodzakelijk uit elkaar voortvloeiende regelingen bevat waaronder een schenking die onderworpen is aan de schenkbelasting, wordt op elke regeling al naargelang het geval de belasting, vermeld in hoofdstuk 8 tot en met hoofdstuk 11, geheven.”;

- Artikel 2.9.1.0.1 VCF, dat luidt als volgt:

“Overeenkomstig artikel 1, artikel 19 en artikel 31 van het federale Wetboek van Registratie-, Hypotheek- en Griffierechten wordt het verkooprecht gevestigd naar aanleiding van de registratie of de verplichting tot registratie van akten of geschriften die als titel gelden van een overeenkomst houdende overdracht onder bezwarende titel van eigendom of vruchtgebruik van onroerende goederen, met uitsluiting van de inbrengen, vermeld in artikel 115bis van het federale Wetboek van Registratie-, Hypotheek- en Griffierechten.”;

- Artikel 2.9.4.1.1 VCF, dat luidt als volgt:

“Het verkooprecht bedraagt 12 %.”;

- Artikel 3.17.0.0.2, dat luidt als volgt:

“Aan de bevoegde entiteit van de Vlaamse administratie kan niet worden tegengeworpen, de rechtshandeling noch het geheel van rechtshandelingen dat een zelfde verrichting tot stand brengt, wanneer die entiteit door vermoedens of door andere bewijsmiddelen, vermeld in artikel 3.17.0.0.1, en aan de hand van objectieve omstandigheden aantoont dat er sprake is van fiscaal misbruik.

Er is sprake van fiscaal misbruik wanneer de belastingplichtige door middel van de door hem gestelde rechtshandeling of het geheel van rechtshandelingen één van de volgende verrichtingen tot stand brengt :
1° hetzij een verrichting waarbij hij zichzelf in strijd met de doelstellingen van een bepaling van deze codex of de ter uitvoering daarvan genomen besluiten buiten het toepassingsgebied van die bepaling plaatst;
2° hetzij een verrichting waarbij aanspraak wordt gemaakt op een belastingvoordeel, voorzien door een bepaling van deze codex of de ter uitvoering daarvan genomen besluiten, en de toekenning van dit voordeel in strijd zou zijn met de doelstellingen van die bepaling en die in wezen het verkrijgen van dit voordeel tot doel heeft.

Het komt aan de belastingplichtige toe te bewijzen dat de keuze voor zijn rechtshandeling of het geheel van rechtshandelingen door andere motieven verantwoord is dan het ontwijken van de belasting. Als de belastingplichtige het tegenbewijs niet levert, dan wordt de verrichting aan een belastingheffing overeenkomstig het doel van deze codex onderworpen alsof het misbruik niet heeft plaatsgevonden.”.

9. Vermits de wederzijdse schenkingen zullen gesloten worden na 1 juni 2012 kunnen ze afgetoetst worden aan de anti-misbruikbepalingen. Het contract maakt geen fiscaal misbruik uit indien er ook niet-fiscale motieven aan ten grondslag liggen. Herkwalificatie is mogelijk indien de belastingplichtige niet kan aantonen dat de geviseerde verrichting ook niet-fiscale doelstellingen heeft, en dat deze niet-fiscale doelstellingen voldoende opwegen tegen de fiscale motieven.

10. Wederzijds schenkingen hebben als kenmerk dat de schenking die de ene partij aan de andere doet, haar rechtsgrond niet vindt in de schenking van de andere partij, doch veeleer wordt ingegeven door vrijgevigheid en erkentelijkheid.

11. De wederzijdse schenking tussen wettelijk samenwonenden met een beding van conventionele terugkeer heeft tot gevolg dat bij overlijden van één van de samenwonende partners de schenking van de langstlevende retroactief teniet gedaan wordt.

De rechtsleer acht dit beding niet strijdig met het principe van de onherroepelijkheid van de schenking. Anders dan de wettelijke terugkeer, kan de conventionele terugkeer ingebouwd worden in elke schenkingsakte, en dus ongeacht de verwantschapsband die bestaat tussen schenker en begiftigde.

Zie GHYSENS, A., Jaarboek Registratierechten, deel IV:, Mechelen, Kluwer, 2017, p. 791-796

Ingevolge de bedongen terugkeer maken de geschonken goederen geen deel uit van de nalatenschap van de begiftigde. Deze wordt, bij verwezenlijking van het beding, geacht het goed nooit verkregen te hebben. De uitwerking van het beding heeft immers tot gevolg dat de n.a.v. de schenking verwezenlijkte eigendomsoverdracht retroactief teniet wordt gedaan. Hierdoor worden alle “vervreemdingen” die inmiddels door de begiftigde werden gedaan, vernietigd omdat die vervreemdingen geacht worden te zijn gedaan door een niet-eigenaar.

12. Wederzijdse schenkingen met conventioneel beding van terugkeer kunnen fiscaal misbruik uitmaken indien de schenkers zichzelf in strijd met de doelstellingen van een bepaling van de VCF of de ter uitvoering daarvan genomen besluiten buiten het toepassingsgebied van die bepaling plaatsen.

Gelet op de feitenconstellatie van deze aanvraag en de ingeroepen niet-fiscale motieven wordt de voorgenomen verrichting op zich niet beschouwd als fiscaal misbruik in de zin de van art. 3.17.0.0.2 VCF.

13. Indien de wederzijdse schenkingen door de wettelijk samenwonende partners zijn opgenomen in één en hetzelfde geschrift kan artikel 2.8.4.1.2, eerste lid, VCF toegepast worden. De toepassing van dit artikel maakt op zich geen misbruik uit.

14. De artikelen 2.9.1.0.1 en 2.9.4.1.1. VCF zijn niet van toepassing op de voorgenomen verrichting.

Deze beslissing heeft alleen betrekking op de registratie- en de erfbelasting en doet geen uitspraak over andere belastingen.