1. De aanvraag strekt ertoe uitsluitsel te krijgen over het feit of er ingevolge de voorgenomen verrichting geen erfbelasting zal verschuldigd zijn op grond van artikel 2.7.1.0.7 VCF, artikel 2.7.1.0.3,3° VCF of eender welke andere bepaling, met name ingevolge:

1/ de schenking van een geldsom aan de kinderen,

2/ het oprichten van een maatschap waarbij de kinderen in ruil voor hun inbreng de blote eigendom verkrijgen van elk 24 deelbewijzen en de ouders het vruchtgebruik van elk 24 deelbewijzen en de volle eigendom van elk 26 deelbewijzen,

3/ de aankoop door de maatschap van een onroerend goed,

4/ de mogelijke latere verkoop door de maatschap van dit onroerend goed en de belegging van de verkoopprijs in effecten, andere roerende goederen of ander onroerend goed,

5/ de mogelijke latere schenking door de ouders van bijkomende deelbewijzen van de maatschap in blote eigendom aan hun kinderen.

II.A. Identiteit van de aanvrager en de partijen

2. De aanvraag wordt ingediend door […], namens:

1) De heer X, geboren te […] op […], nationaal nummer […], echtgenoot van nagenoemde mevrouw Y, wonende te […], en

2) Mevrouw Y, geboren te […] op […], nationaal nummer […], echtgenote van voornoemde heer X, wonende te […].

3. Betrokken partijen zijn:

1) Mevrouw A, geboren te […] op […], nationaal […], wonende te […],

Dochter van de heer X en mevrouw Y.

2) De heer B, geboren te […] op […], nationaal nummer […], wonende te […],

Zoon van de heer X en mevrouw Y.

Tot slot is ook de op te richten maatschap “Z”, met zetel te […], partij bij de voorgenomen verrichtingen. Het ontwerp van de oprichtingsakte werd voorgelegd.

II. B. Beschrijving van de voorgenomen verrichting(en)

4. De ouders zullen een geldsom schenken, via bankgift, aan hun kinderen in volle eigendom. Aan elk kind zal een geldsom geschonken worden die overeenstemt met de waardering van 24% in blote eigendom van de prijs en de kosten voor aankoop van het onroerend goed hieronder vermeld sub 6.

5. De ouders en de kinderen zullen vervolgens een maatschap oprichten, waarbij de kinderen de geschonken geldsom inbrengen en in ruil voor hun inbreng elk 24 van de 100 deelbewijzen in blote eigendom ontvangen. De ouders brengen elk een geldsom in die overeenstemt met 24% in vruchtgebruik en 26% in volle eigendom van de prijs en de kosten voor aankoop van het onroerend goed hieronder vermeld sub 6. De ouders ontvangen in ruil voor hun inbreng elk 24 van de 100 deelbewijzen in vruchtgebruik en elk 26 van de 100 deelbewijzen in volle eigendom.

De waardering van de blote eigendom zal gebeuren op basis van de omzettingstabellen die jaarlijks worden gepubliceerd in het Belgisch Staatsblad in uitvoering van artikel 745sexies paragraaf 3 Burgerlijk Wetboek.

Een ontwerp van de maatschapsovereenkomst werd bij de aanvraag gevoegd.

6. Vervolgens zal de maatschap, vertegenwoordigd door haar bestuurders, een onroerend goed aankopen [1].

7. Mogelijk zal de maatschap, vertegenwoordigd door haar bestuurders, later het onroerend goed verkopen en de verkoopprijs beleggen in effecten, andere roerende goederen of ander onroerend goed.

8. In een latere fase zullen de ouders mogelijk nog bijkomende deelbewijzen in blote eigendom schenken aan hun kinderen. Dit zal dan gebeuren bij notariële akte en met betaling van de schenkbelasting.

9. De vraag wordt gesteld in het licht van de voorafgaande beslissingen inzake de maatschap en inzake de gesplitste aankoop.

10. Artikel 2.7.1.0.7 VCF bepaalt:

“De roerende en onroerende goederen die wat betreft het vruchtgebruik door de erflater en wat betreft de blote eigendom door een derde onder bezwarende titel zijn verkregen, worden, voor de heffing van de erfbelasting, geacht in volle eigendom in zijn nalatenschap aanwezig te zijn en als legaat door die derde te zijn verkregen. Hetzelfde geldt voor effecten aan toonder of op naam en voor geldbeleggingen die voor het vruchtgebruik ingeschreven zijn op naam van de erflater en voor de blote eigendom op naam van een derde.

Het eerste lid is niet van toepassing :

1° als wordt bewezen dat de verkrijging geen bedekte bevoordeling van de derde is;

2° als de erflater langer heeft geleefd dan de derde of als de derde niet behoort tot de personen, vermeld in artikel 2.7.3.4.4, eerste, tweede en derde lid.”

11. In voorliggend geval is er geen sprake van een bedekte bevoordeling aangezien een openlijke schenking (bankgift) zal worden gedaan vooraleer de maatschap wordt opgericht en vooraleer de maatschap het onroerend goed aankoopt. De kinderen zullen door deze bankgift definitief eigenaar worden van het geschonken geld en zij zullen daarmee de inbreng in geld doen waarvoor zij elk 24 van de 100 deelbewijzen in blote eigendom van de maatschap zullen ontvangen. Vervolgens zal de maatschap, waarin elk kind dus 24 van de 100 deelbewijzen in blote eigendom zal bezitten, door aankoop eigenaar worden van het onroerend goed.

De maatschap is fiscaal transparant. De aankoop door de maatschap zal ons inziens als een gesplitste aankoop overeenkomstig artikel 2.7.1.0.7 VCF worden beschouwd.

De kinderen zullen de bewijzen van de bankgift bijhouden, evenals de rekeninguittreksels waaruit de bankgift, de inbrengen in de maatschap en de betaling door de maatschap van prijs en kosten voor het onroerend goed blijken, zodat bij overlijden van de ouders bewezen kan worden dat de kinderen hun aandeel in prijs en kosten van het onroerend goed met eigen geld hebben betaald (standpunt nr. 20067 dd. 28.09.2020).

12. Artikel 2.7.1.0.3, 3° VCF bepaalt:

“Worden met het oog op de heffing van het successierecht als legaten beschouwd :

(…)

3° alle schenkingen van roerende goederen die de erflater heeft gedaan onder de opschortende voorwaarde of termijn die vervuld wordt ingevolge het overlijden van de schenker.”

13. De kinderen zullen de bankgift in volle eigendom ontvangen; hun medewerking zal vereist zijn om vervolgens de maatschap op te richten.

Na oprichting van de maatschap en aankoop van het onroerend goed, zal de maatschap in eerste instantie enkel een onroerend vermogen hebben.

14. Deze bepaling kan ons inziens wel relevant worden wanneer de maatschap later een roerend vermogen zou hebben en vervolgens bijkomende deelbewijzen aan de kinderen zouden worden geschonken in blote eigendom.

15. Artikel 2.7.1.0.3, 3° VCF is ons inziens niet van toepassing, noch in eerste instantie (oprichting maatschap en aankoop onroerend goed) noch bij de mogelijke latere schenking van deelbewijzen.

16. De kinderen zullen betrokken worden bij de werking van de maatschap en zullen inspraak hebben bij belangrijke beslissingen binnen de maatschap. Op die manier wordt het controlevoorbehoud van de schenker-vruchtgebruiker afgezwakt.

Hiertoe voorzien de statuten:

“De volgende beslissingen kunnen evenwel slechts genomen worden mits de nodige (gewone dan wel gekwalificeerde) meerderheid van de vruchtgebruikers én de nodige (gewone dan wel gekwalificeerde) meerderheid van de blote eigenaars:

- ontslag en benoeming van bestuurders;

- goedkeuring toetreding nieuwe vennoten;

- bijkomende inbrengen;

- overdracht van delen aan derden, andere dan een mede-vennoot;

- wijziging van het voorwerp en elke andere statutenwijziging van de maatschap;

- uitbreng van vermogen uit de maatschap;

- vroegtijdige ontbinding van de maatschap.”

en

“De uittreding van een vennoot die delen houdt die met vruchtgebruik zijn bezwaard, is enkel mogelijk indien vruchtgebruiker en blote eigenaar voorafgaandelijk akkoord gaan. In dat geval zullen beiden zich terugtrekken. Indien de vruchtgebruiker niet instemt met de uittreding, kan deze niet plaatsvinden. Vruchtgebruiker en blote eigenaar dienen bij de schriftelijke aanvraag tot uittreding mee te delen dat zij voorafgaandelijk een akkoord hebben bereikt over de verdeling van het scheidingsdeel dat hen zal worden uitbetaald naar aanleiding van de uittreding.”

en

“Wanneer het overlijden van een partij niet leidt tot ontbinding van de maatschap, zullen de overblijvende maten, zowel vruchtgebruikers als blote eigenaars van de delen van de maatschap, de verderzetting van de maatschap met de erfgenamen of legatarissen van de overleden partij -voor zover dit geen mede-vennoot betreft- unaniem moeten goedkeuren.”

17. De ouders hebben dus geen volledige beschikkingsbevoegdheid over het vermogen van de maatschap.

18. Wanneer later bijkomende deelbewijzen van de maatschap in blote eigendom geschonken zullen worden, zal ons inziens wel schenkbelasting verschuldigd zijn. De maatschap is fiscaal transparant. In de mate dat het vermogen van de maatschap op dat moment uit onroerend goed zal bestaan, zullen de tarieven ‘onroerend’ van toepassing zijn. In de mate dat het vermogen van de maatschap op dat moment uit roerend goed zal bestaan, zullen de tarieven ‘roerend’ van toepassing zijn.

19. Op grond van voorgaande omschrijving en motivering verzoeken de aanvragers u om een voorafgaande beslissing, waarbij bevestigd wordt dat ingevolge de voorgenomen verrichting geen erfbelasting zal verschuldigd zijn, met dien verstande dat bij een overlijden van de ouders binnen de drie jaar na de bankgift artikel 2.7.1.0.5 VCF wel van toepassing is op de bij de bankgift geschonken geldsom.

Gelet op artikel 3.22.0.0.1 VCF komt het besluitvormingsorgaan tot de volgende voorafgaande beslissing:

20. Onder voorafgaande beslissing wordt verstaan de juridische handeling waarbij de bevoegde entiteit van de Vlaamse administratie overeenkomstig de bepalingen die van kracht zijn, vaststelt hoe de bepaling van de VCF wordt toegepast op een bijzondere situatie of verrichting, die op fiscaal vlak nog geen uitwerking heeft gehad. De Vlaamse Belastingdienst doet bijgevolg geen uitspraak over de rechtsgeldigheid van overeenkomsten op burgerlijk vlak.

21. Artikel 3.22.0.0.1, §2, eerste lid, 3° VCF stelt duidelijk dat de aanvraag de verwijzing moet bevatten naar de wettelijke of reglementaire bepalingen waarop de beslissing moet slaan.

De voorafgaande beslissing heeft bijgevolg enkel betrekking op die specifieke artikelen waarnaar in de aanvraag uitdrukkelijk verwezen wordt. Er kan niet worden ingegaan op een vraag tot toepassing van de erfbelasting en/of de registratiebelasting in het algemeen.

22. Volgende artikelen uit de VCF worden onderzocht:

- Artikel 2.7.1.0.7 VCF, dat luidt als volgt:

“De roerende en onroerende goederen die wat betreft het vruchtgebruik door de erflater en wat betreft de blote eigendom door een derde onder bezwarende titel zijn verkregen, worden, voor de heffing van de erfbelasting, geacht in volle eigendom in zijn nalatenschap aanwezig te zijn en als legaat door die derde te zijn verkregen. Hetzelfde geldt voor effecten aan toonder of op naam en voor geldbeleggingen die voor het vruchtgebruik ingeschreven zijn op naam van de erflater en voor de blote eigendom op naam van een derde.

Het eerste lid is niet van toepassing :

1° als wordt bewezen dat de verkrijging geen bedekte bevoordeling van de derde is;

2° als de erflater langer heeft geleefd dan de derde of als de derde niet behoort tot de personen, vermeld in artikel 2.7.3.4.4, eerste, tweede en derde lid.”

- Artikel 2.7.1.0.3, 3° VCF, dat luidt als volgt:

“Worden met het oog op de heffing van het successierecht als legaten beschouwd :

(…)

3° alle schenkingen van roerende goederen die de erflater heeft gedaan onder de opschortende voorwaarde of termijn die vervuld wordt ingevolge het overlijden van de schenker.”

23. Door de aanvrager worden in casu volgende verrichtingen voorgelegd ter beoordeling, zoals opgenomen in randnummer 1:

1/ de schenking van een geldsom aan de kinderen,

2/ het oprichten van een maatschap waarbij de kinderen in ruil voor hun inbreng de blote eigendom verkrijgen van elk 24 deelbewijzen en de ouders het vruchtgebruik van elk 24 deelbewijzen en de volle eigendom van elk 26 deelbewijzen,

3/ de aankoop door de maatschap van een onroerend goed,

4/ de mogelijke latere verkoop door de maatschap van dit onroerend goed en de belegging van de verkoopprijs in effecten, andere roerende goederen of ander onroerend goed,

5/ de mogelijke latere schenking door de ouders van bijkomende deelbewijzen van de maatschap in blote eigendom aan hun kinderen.

24. Om over te kunnen gaan tot een effectieve toetsing aan artikel 2.7.1.0.7 VCF en artikel 2.7.1.0.3, 3° VCF is, op grond van artikel 3.22.0.0.1, §2 VCF, vereist dat de aanvraag een volledige beschrijving bevat van een bijzondere situatie of verrichting die op fiscaal vlak nog geen uitwerking heeft gehad. Men dient bijgevolg de situatie of verrichting nauwkeurig uiteen te zetten en duidelijk te omschrijven, met verwijzing naar een concreet project waarvan de realisatie ernstig overwogen wordt. Het mag dus niet gaan om louter theoretische vragen die enkel bij wijze van hypothese worden overwogen.

25. Bedoeling van de voorafgaande beslissing is immers om aan de aanvrager rechtszekerheid te verstrekken met betrekking tot verrichtingen of situaties die hij in het kader van zijn aanvraag voorlegt aan de administratie en voor zover hij deze verrichtingen verwezenlijkt of deze situatie zich concretiseert overeenkomstig de beschrijving die hij eraan gegeven heeft.

26. Dit is bezwaarlijk het geval voor de punten 4-5 van de voorgelegde verrichtingen, namelijk de mogelijke latere verkoop door de maatschap van het onroerend goed en de belegging van de verkoopprijs in effecten, andere roerende goederen of ander onroerend goed, evenals de mogelijke latere schenking door de ouders van bijkomende deelbewijzen van de maatschap in blote eigendom aan hun kinderen. Dit zijn slechts eventuele toekomstige verrichtingen of hypotheses zonder duidelijke omschrijving van de concreet voorgenomen rechtshandelingen, waarover via voorafgaande beslissing geen uitspraak kan worden gedaan.

27. Er wordt bij deze voorafgaande beslissing bijgevolg enkel rekening gehouden met de huidige concreet voorgenomen verrichtingen, waarvan de verwezenlijking duidelijk wordt overwogen (met name de punten 1-3 van de voorgelegde verrichtingen, zoals omschreven in randnummers 4-6). Er kan geen rekening worden gehouden met eventuele voorgenomen toekomstige verrichtingen, zoals een mogelijke latere verkoop en een mogelijke latere schenking, zoals vermeld in randnummers 7-8.

1) Mogelijke toepassing van artikel 2.7.1.0.7 VCF?

28. Een burgerlijke maatschap heeft geen rechtspersoonlijkheid en is fiscaal transparant. Wanneer er een overdracht is van deelgerechtigdheden in een burgerlijke maatschap is er sprake van een overdracht van de achterliggende goederen die tot de maatschap behoren. De Vlaamse belastingdienst beoordeelt de overdracht van deelgerechtigdheden in een burgerlijke maatschap in het kader van de registratie- en erfbelasting als een overdracht van de respectievelijke goederen die in de maatschap werden ingebracht waarbij de aard van die goederen de belastbaarheid bepaalt.

29. In de voorgelegde verrichting schenken de ouders een geldsom aan de kinderen in volle eigendom, via bankgift. Vervolgens richten de ouders en de beide kinderen gezamenlijk een maatschap op waarbij de deelbewijzen toekomen aan:

- de heer X en mevrouw Y: elk 26 deelbewijzen in volle eigendom en elk 24 deelbewijzen in vruchtgebruik, in ruil voor hun inbreng van een geldsom;

- A en B: elk 24 deelbewijzen in blote eigendom, in ruil voor hun inbreng van de eerder aan hen geschonken geldsom.

Vervolgens zal door de maatschap een onroerend goed worden aangekocht.

30. Ingevolge de oprichting van de maatschap waarbij de deelbewijzen toekomen aan de ouders en de kinderen, in ruil voor hun ingebrachte geldsom, ontstaat een gesplitste inschrijving van de deelbewijzen van de maatschap.

31. Er kan slechts toepassing zijn van artikel 2.7.1.0.7 VCF als de achterliggende activa van de burgerlijke maatschap effecten of geldbeleggingen zijn.

Het moet bovendien gaan om effecten en geldbeleggingen die gesplitst zijn ingeschreven, voor het vruchtgebruik op naam van de erflater en voor de blote eigendom op naam van een derde.

32. Gelet op de fiscale transparantie van de maatschap, worden de maten beschouwd als gezamenlijke eigenaars van de achterliggende activa van de burgerlijke maatschap. De aankoop van het onroerend goed door de maatschap, kan bijgevolg worden beschouwd als een gesplitste aankoop door de ouders en de kinderen overeenkomstig artikel 2.7.1.0.7 VCF.

33. Ingeval van toepassing van artikel 2.7.1.0.7 VCF en het mogelijk tegenbewijs kan worden verwezen naar het arrest 241.761 van de Raad van State van 12 juni 2018 in de zaak A. 219.405/XIV-37.059, waarbij het standpunt van de Vlaamse Belastingdienst met betrekking tot de gesplitste aankoop en de gesplitste inschrijving (SP 15004) werd vernietigd. Dit arrest heeft als onmiddellijk gevolg dat de Vlaamse Belastingdienst het vernietigde standpunt niet langer toepast.

Daarnaast kan worden verwezen naar het standpunt van de Vlaamse Belastingdienst met betrekking tot gesplitste aankoop en het tegenbewijs (SP nr. 20067 dd. 28/09/2020).

34. Concreet betekent dit dat artikel 2.7.1.0.7 VCF enkel zal kunnen worden toegepast als de bevoordeling tot stand is gekomen door de gesplitste inschrijving of door de gesplitste aankoop zelf en niet als het bewijs kan worden geleverd dat er een openlijke bevoordeling (schenking) aan is voorafgegaan.

2) Mogelijke toepassing van artikel 2.7.1.0.3, 3° VCF?

35. Artikel 2.7.1.0.3, 3° VCF treft schenkingen van roerende goederen die door de erflater zijn gedaan onder een opschortende voorwaarde of termijn die vervuld wordt door het overlijden van de schenker. De ratio legis van deze bepaling is dat de schenker niet de volledige beschikkingsbevoegdheid mag behouden over de geschonken goederen.

Aangezien de schenkers zich niet exclusief de beschikkingsbevoegdheid voorbehouden over de geschonken goederen, is artikel 2.7.1.0.3, 3° VCF in casu niet van toepassing.

36. Deze beslissing heeft alleen betrekking op de erfbelasting en doet geen uitspraak over andere belastingen.

[1] De aanvrager heeft per email […] volgende bijkomende toelichting bezorgd: “Het betreft een appartement aan zee: appartement en autobergplaats te Nieuwpoort, […].”