1. De aanvraag strekt ertoe de bevestiging te krijgen dat de hierna uiteengezette verrichtingen (de nationaliteitswijziging gevolgd door het verblijvingsbeding voor de onverdeelde goederen), niet zullen worden onderworpen aan de artikelen 2.7.1.0.2 VCF, 2.7.1.0.3,3° VCF, 2.7.1.0.4 VCF, 2.7.1.0.5 VCF, en dat ze ook geen van deze bepalingen frustreren, zodat ook de algemene antimisbruikbepaling van artikel 3.17.0.0.2 VCF daarop niet toepasselijk is.

Aanvragers wensen in het algemeen bevestigd te zien dat de invoeging van het voorgenomen verdelingsbeding met betrekking tot de onverdeelde goederen bij het overlijden van de eerste van hen niet zal leiden tot de heffing van enige schenk- of erfbelasting.

De aanvragers zijn zich ervan bewust dat – aangezien de aanvraag (mede) betrekking heeft op onroerende goederen – op de toebedeling van deze onroerende goederen het verdeelrecht van toepassing zal zijn.

2. De beoogde verrichtingen zijn als volgt:

2.1. De aanvragers zijn voornemens de Belgische nationaliteit aan te vragen, aangezien zij meer dan vijf jaar een ononderbroken wettelijk verblijf en hoofdverblijfplaats in België hebben. Hun leven speelt zich volledig af in België, zij zijn maatschappelijk volledig geïntegreerd en verkiezen dan ook om voortaan de Belgische nationaliteit te dragen.

2.2. Daarnaast wensen de aanvragers hun huwelijksstelsel aan te passen. Partijen hebben momenteel een aantal roerende en onroerende goederen in onverdeeldheid. Deze goederen behoren hen toe in gelijke delen (50 % - 50 %). Partijen wensen nu een specifieke regeling in te voeren met betrekking tot goederen die tussen hen in onverdeeldheid zijn, en met name door de toevoeging van een verblijvingsbeding voor deze onverdeelde goederen [1].

II.A. Identiteit van de aanvrager en de partijen

3. De aanvraag wordt ingediend door […] in naam van de heer X, geboren te […] op xx.xx.1935, NN […], gehuwd met mevrouw Y, geboren te […] op xx.xx.1941, NN […].

De aanvragers hebben hun woonplaats te […], en dit sedert meer dan vijf jaar.

Ze hebben geen kinderen.

Hierna genoemd “de heer X” en “mevrouw Y” of “de aanvragers”.

II. B. Beschrijving van de voorgenomen verrichting(en)

II. B. 1. Beschrijving van de reeds gedane verrichting(en)

4. De aanvragers zijn oorspronkelijk gehuwd onder het stelsel van algehele gemeenschap naar Nederlands recht zonder huwelijkse voorwaarden.

5. Dit huwelijkscontract werd éénmaal gewijzigd, bij akte verleden voor meester […], notaris te […] op xx.xx.2019, naar het stelsel van scheiding van goederen naar Belgisch recht.

II. B. 2. Beschrijving van de voorgenomen verrichting(en)

6. De aanvragers zijn voornemens de Belgische nationaliteit aan te vragen, aangezien zij meer dan vijf jaar een ononderbroken wettelijk verblijf en hoofdverblijfplaats in België hebben. Hun leven speelt zich volledig af in België, zij zijn maatschappelijk volledig geïntegreerd en verkiezen dan ook om voortaan de Belgische nationaliteit te dragen. Zij hebben zich permanent in België gevestigd en wensen hier in de toekomst ook te blijven. Zij zijn daarenboven ook gehuwd onder het Belgische recht.

7. Daarnaast wensen de aanvragers hun huwelijksstelsel aan te passen. Partijen hebben momenteel een aantal roerende en onroerende goederen in onverdeeldheid. Deze goederen behoren hen toe in gelijke delen (50 % - 50 %). Partijen wensen nu een specifieke regeling in te voeren met betrekking tot goederen die tussen hen in onverdeeldheid zijn, en met name door de toevoeging van een verblijvingsbeding voor deze onverdeelde goederen.

Zoals hierboven reeds vermeld, bezitten de echtgenoten diverse onroerende en roerende goederen in onverdeeldheid. Deze goederen behoren de echtgenoten toe in gelijke delen.

Het betreft:

• Een gezinswoning, gelegen te […];
• De meubels en het huisraad aanwezig in de voornoemde gezinswoning;
• Diverse onlichamelijke roerende goederen, onder meer tegoeden op bankrekeningen;
• Diverse lichamelijke roerende goederen.

Mogelijks zullen de echtgenoten ook in de toekomst andere roerende of onroerende goederen in onverdeeldheid verwerven.

De echtgenoten willen deze onverdeelde goederen echter tevens onderwerpen aan een verdelingsbeding, zoals opgenomen in artikel 18 van het ontwerp van wijzigingsakte.

8. Ze willen deze onverdeelde goederen in volle eigendom aan de langstlevende van hen toebedelen. Hierdoor zullen alle of een gedeelte van deze onverdeelde goederen bij overlijden van een van de echtgenoten - en indien de langstlevende echtgenoot zich overeenkomstig de modaliteiten van het huwelijkscontract op dit verblijvingsbeding beroept - in volle en exclusieve eigendom aan de langstlevende toebehoren, overeenkomstig de bepalingen opgenomen in het ontwerp van huwelijkscontract. Bij gebrek aan keuze door de langstlevende echtgenoot, zal de verblijving van de goederen in onverdeeldheid volledig en voor het geheel uitwerking verkrijgen.

1) Voorgenomen verrichtingen worden niet belast onder de artikelen 2.7.1.0.2 VCF, 2.7.1.0.3,3° VCF, 2.7.1.0.4 VCF, 2.7.1.0.5 VCF

9. De aanvragers verzoeken met betrekking tot de voorgenomen verrichtingen te bevestigen dat het voordeel dat de langstlevende zal verkrijgen door de toepassing van het verblijvingsbeding als gevolg van deze verrichtingen, niet zal worden onderworpen aan de hierna vermelde decretale bepalingen, om de redenen die de aanvragers vermelden, dan wel om de redenen die de Vlaamse Belastingdienst hieromtrent zal uiteenzetten.

• Geen toepassing van artikel 2.7.1.0.2 VCF

10. Artikel 2.7.1.0.2 VCF belast met erfbelasting goederen die worden verkregen uit de nalatenschap, via wettelijke devolutie, uiterste wilsbeschikking of contractuele erfstelling. Het voordeel dat de langstlevende ingevolge de in deze aanvraag beschreven verrichtingen zal verkrijgen, wordt echter niet uit de nalatenschap verkregen (dus niet via wettelijke devolutie, noch door uiterste wilsbeschikking, noch door een contractuele erfstelling). Het voordeel wordt louter huwelijksvermogensrechtelijk verkregen, als een huwelijksvoordeel, en dus als niet-schenking, zoals door de Wet Huwelijksvermogensrecht van 22 juli 2018 omschreven.

Een huwelijksvoordeel wordt civielrechtelijk gedefinieerd als een voordeel dat voor een van de echtgenoten ontstaat uit de wijze van samenstelling, werking, vereffening of verdeling (en verrekening) van het huwelijksvermogensstelsel (H. CASMAN, Huwelijksvoordelen, Antwerpen, Kluwer, 1976; deze definitie werd reeds in 2012 expliciet door de wetgever overgenomen in art. 1429bis BW).

11. Een huwelijksvoordeel wordt dus huwelijksvermogensrechtelijk verkregen, uit hoofde van het huwelijksstelsel, waarvan de vereffening voor gaat op de vaststelling van de omvang van de nalatenschap (Cass. 24 maart 2017). Het kan om die reden nooit een erfrechtelijke verkrijging zijn.

Een huwelijksvoordeel is civielrechtelijk nooit een schenking en bij uitbreiding geen contractuele erfstelling. Het wordt gekwalificeerd als een niet-schenking (Cass. 10 december 2010). Deze kwalificatie is objectief, d.w.z. dat ze bestaat ongeacht de intentie van partijen. Een intentie om te begiftigen (animus donandi) kan die kwalificatie niet wijzigen, sterker nog, het bewijs dat er sprake zou zijn van een intentie om te begiftigen mag zelfs niet geleverd worden (GwH 23 november 2005, nr. 170/2005).

12. Deze kwalificatie werkt volkomen aangezien aanvragers geen afstammelingen hebben en er dus ook geen reservataire erfgenamen zijn die de inkorting zouden kunnen vragen (art. 1464 BW en art. 1465 BW).

13. Deze kwalificatie werkt ook in een stelsel van scheiding van goederen, zoals dit voor de aanvragers het geval is.

Echtgenoten die gehuwd zijn onder dit stelsel mogen aan dit stelsel clausules toevoegen, met name clausules ter nadere regeling van enige onverdeeldheid die tussen hen zou bestaan. De artikelen 1429bis, 1458, 1464 en 1465 zijn in een stelsel van scheiding van goederen van overeenkomstige toepassing (art. 1469, § 1, vierde lid BW zoals ingevoerd door de Wet Huwelijksvermogensrecht van 22 juli 2018).

14. Dit betekent dat indien uit de samenstelling, werking, vereffening, verdeling (of verrekening) van het stelsel van scheiding van goederen zoals in de huwelijksovereenkomst uitgewerkt, voor een van de echtgenoten een voordeel kan ontstaan, dit voordeel een huwelijksvoordeel zal zijn. Aangezien de echtgenoten geen afstammelingen hebben, kunnen zij zowel de aanwinsten als de niet-aanwinsten integraal toekennen aan de langstlevende echtgenoot zonder risico op inkorting.

15. De kwalificatie van een volkomen huwelijksvoordeel als niet-schenking heeft belangrijke civiele gevolgen. Deze voordelen kunnen immers niet ingekort worden. Ze worden zelfs niet opgenomen in de fictieve of hereditaire massa (art. 922 BW), bepalen niet mee de omvang van het beschikbaar deel van de nalatenschap en worden noch op dat beschikbaar deel noch op de reserve aangerekend.

16. Deze civielrechtelijke kwalificatie werkt ook in het fiscaal recht door. Dat bevestigde het Hof van Cassatie reeds bij arrest van 9 juli 1931. Het fiscaal recht moet de kwalificatie als niet-schenking dus aanvaarden, tenzij een specifieke en expliciete fiscale bepaling daarvan zou afwijken.

17. De overgang/toebedeling op grond van het overwogen verblijvingsbeding (door de voorgenomen verrichting in de huwelijksovereenkomst in te lassen) kan dus niet worden belast op grond van artikel 2.7.1.0.2 VCF.

• Geen toepassing van artikel 2.7.1.0.3,3° VCF

18. Omwille van de kwalificatie als (volkomen) huwelijksvoordeel kan op het voordeel dat de langstlevende van de echtgenoten zou verkrijgen, evenmin artikel 2.7.1.0.3,3° VCF worden toegepast. Dat artikel belast met erfbelasting schenkingen van roerende goederen die de erflater zou hebben gedaan onder opschortende voorwaarde of termijn die vervuld wordt ingevolge het overlijden van de schenker.

19. Het verblijvingsbeding zou weliswaar enkel uitwerking hebben bij overlijden van een van de echtgenoten, maar van een schenking is er geen sprake, hetgeen ook bevestigd is door het Hof van Cassatie (Cass. 5 januari 2017). Er is louter sprake van een huwelijksvoordeel, dat als niet-schenking kwalificeert (zie ook hierboven).

20. De overgang/toebedeling op grond van het overwogen verblijvingsbeding (door de voorgenomen verrichting in de huwelijksovereenkomst in te lassen) kan dus niet worden belast op grond van artikel 2.7.1.0.3,3° VCF.

• Geen toepassing van artikel 2.7.1.0.4 VCF

21. Artikel 2.7.1.0.4 VCF belast ieder huwelijksvoordeel waarbij de langstlevende echtgenoot meer dan de helft van de gemeenschap verkrijgt. De toepassing van artikel 2.7.1.0.4 VCF is beperkt tot situaties waarin sprake is van een stelsel met een gemeenschap.

22. Tussen de aanvragers bestaat evenwel geen gemeenschap. Ze zijn gehuwd onder het stelsel van scheiding van goederen. Daaraan wordt nu een verblijvingsbeding toegevoegd voor het geval van overlijden, dat louter betrekking heeft op onverdeelde goederen, niet op gemeenschapsgoederen.

23. De voorwaarden voor de toepassing van artikel 2.7.1.0.4 VCF zijn dus niet vervuld. Ook eerder al bevestigde de rechtsleer en de rechtspraak dat dit artikel niet toepasselijk is op clausules waarbij geen gemeenschappelijk vermogen is betrokken (zie bijv. Antwerpen 5 oktober 2004).

Artikel 2.7.1.0.4 VCF kan dan ook niet worden toegepast op de overgang op grond van het overwogen verblijvingsbeding (door de voorgenomen verrichting in de huwelijksovereenkomst in te lassen).

• Geen toepassing van artikel 2.7.1.0.5 VCF

24. Voor de heffing van erfbelasting op grond van artikel 2.7.1.0.5 VCF moeten drie cumulatieve voorwaarden zijn vervuld:

1) een kosteloze beschikking;

2) gedurende de drie jaar voorafgaand aan het overlijden;

3) waardoor een bevoordeling ontstaat die niet onderworpen is geweest aan schenkbelasting of aan registratierechten op schenkingen.

25. Het voorgenomen verblijvingsbeding verstrekt evenwel geen kosteloze beschikking, zoals hierboven uitgebreid toegelicht. Een huwelijksvoordeel kan niet gelijk gesteld worden met een kosteloze beschikking. Dat bevestigde ook het Hof van Cassatie (Cass. 5 januari 2017), zoals eerder aangehaald.

26. Het voorgenomen verblijvingsbeding wordt weliswaar nu opgenomen, maar of het een huwelijksvoordeel oplevert kan slechts beoordeeld worden bij de ontbinding van het huwelijksstelsel, dus bij overlijden van de eerste van de echtgenoten. Als het voordeel pas bij overlijden ontstaat en moest het beschouwd worden als kosteloze beschikking, quod non, kan er geen sprake zijn van een beschikking die tot stand komt in enige periode voor het overlijden. Er kan dus geen sprake zijn van een schenking in een periode die het overlijden voorafgaat.

27. Artikel 2.7.1.0.5 VCF is dus niet van toepassing op de overgang/toebedeling op grond van het overwogen verblijvingsbeding (door de voorgenomen verrichting in de huwelijksovereenkomst in te lassen).

• Geen beding van aanwas in de zin van het SP 17044

28. De uitwerking van het verblijvingsbeding verleent een huwelijksvoordeel dat beheerst wordt door de specifieke regels van het huwelijksvermogensrecht en de kwalificatie die ze aan huwelijksvoordelen toekennen. Deze kwalificatie is dus voorbehouden aan personen die door het huwelijk verbonden zijn en aan voordelen die ze mekaar in hun huwelijksovereenkomst en binnen het door hen uitgewerkt huwelijksstelsel toekennen.

29. Er is met betrekking tot het overwogen verblijvingsbeding dus geen sprake van een beding van aanwas.

Een beding van aanwas is een kanscontract dat ook tussen niet gehuwden kan worden gesloten. Wordt het door gehuwden gesloten, dan staat het los van hun huwelijksstelsel en wordt het niet in een huwelijksovereenkomst opgenomen.

Naar het oordeel van de Vlaamse Belastingdienst, zoals verwoord in SP 17044, is de uitwerking van een kanscontract niet onderworpen aan de heffing van schenk- en erfbelasting (maar wel aan de heffing van het verkooprecht als het op onroerende goederen betrekking heeft) onder de voorwaarden die in dat SP 17044 zijn vermeld.

• In de eerste plaats moet het gaan om een beding van aanwas dat slaat op goederen die ten bijzondere titel zijn aangewezen (in de zin die hieraan wordt gegeven in art. 1100/1 § 4 BW zoals ingevoerd bij wet van 22 juli 2018).
• In de tweede plaats moet het gaan om een beding van aanwas dat ten bezwarende titel is verleend, dus om een beding van aanwas dat als kanscontract kan kwalificeren. Hiervoor is, aldus het SP 17044, vereist dat de kansen van beide partijen (indien het contract slechts tussen twee partijen is gesloten) evenwichtig zijn. Daarvan kan slechts sprake zijn wanneer de inleg van beide partijen gelijkaardig is, en wanneer de levenskansen van beide partijen gelijkwaardig zijn.

Aanvragers wijzen erop dat de inleg in hun geval wel degelijk gelijk is. Hun levensverwachtingen zijn evenwel ongelijk aangezien ze zes jaar in leeftijd verschillen. Aanvragers wensen dus te voorzien in een verblijvingsbeding, niet in een aanwasbeding.

Het door de aanvragers overwogen verblijvingsbeding kwalificeert niet als beding van aanwas, maar als huwelijksvoordeel. Het is dus onderworpen aan zelfstandige eisen om niet aan schenk- en erfbelasting onderworpen te zijn.

2) Geen misbruik

30. De algemene antimisbruikbepaling kan slechts worden toegepast indien de gewone interpretatiemethode, de technische bepalingen van het wetboek, de simulatieleer en de specifieke fiscale misbruikbepalingen (de zogenaamde fictiebepalingen) geen toepassing vinden.

Ook het Grondwettelijk Hof stelt dat de algemene antimisbruikbepaling niet kan worden ingeroepen indien bepaalde verrichtingen al vallen onder een specifieke antimisbruikbepaling. Enkel wanneer bepaalde verrichtingen as such niet onder het toepassingsgebied van een specifieke fiscale misbruikbepaling vallen, maar wel de doelstellingen van een specifieke antimisbruikmaatregel frustreren, kan de algemene antimisbruikbepaling wel worden aangewend.

De door de aanvragers overwogen aanvraag frustreert echter geen enkele toepasselijke specifieke antimisbruikbepaling. Evenmin kan daartegen de algemene antimisbruikbepaling worden aangewend. De aanvragers verzoeken om dit te bevestigen, op grond van de hierna uiteengezette motieven.

2.1. Geen frustratie van specifieke antimisbruikbepalingen

31. De voorgenomen verrichtingen frustreren de doelstellingen van art. 2.7.1.0.3,3° VCF niet, omdat de aanvragers niet overgaan tot enige schenking of kosteloze beschikking waarvan de uitwerking artificieel tot aan het overlijden wordt uitgesteld. Ze passen hun huwelijksovereenkomst aan om tot een regeling te komen bij overlijden, die tot een billijke regeling moet leiden voor goederen waarin ze beiden gerechtigd zijn.

32. De voorgenomen verrichtingen frustreren evenmin art. 2.7.1.0.5 VCF.

De aanvragers zijn tot de vaststelling gekomen dat het, als gevolg van de hervorming van het huwelijksvermogensrecht door de Wet Huwelijksvermogensrecht van 22 juli 2018, mogelijk is om huwelijksvoordelen aan mekaar toe te kennen, in het bijzonder voor het geval van overlijden, met civielrechtelijke voordelen die testamentaire beschikkingen of een contractuele erfstelling niet bieden.

Met betrekking tot onverdeeldheden laat de civiele wet nu immers toe dat een verblijvingsbeding daaraan wordt gekoppeld, waardoor deze onverdeelde goederen bij overlijden van een van de echtgenoten van rechtswege, onmiddellijk, in volle en exclusieve eigendom aan de langstlevende toebehoren, tenzij de langstlevende zou kiezen, overeenkomstig de modaliteiten zoals voorzien in het huwelijkscontract, om zich niet op dit verblijvingsbeding te beroepen. Dit is voor de langstlevende een veel comfortabelere situatie dan deze die door een erfrechtelijke (testamentaire of contractuele) regeling wordt geschapen, aangezien dergelijke testamentaire regeling te allen tijde en eenzijdig herroepbaar is.

Zij zouden theoretisch ook een finaal verrekenbeding kunnen toevoegen aan hun huwelijkscontract, dat eveneens een onherroepelijk huwelijksvoordeel uitmaakt. Maar het verdelingsbeding voor onverdeeldheden vertoont een belangrijk voordeel op het verrekenbeding. Voor de werking van het verrekenbeding moet immers de samenstelling en de nettowaarde van deze verrekenmassa worden vastgesteld in onderling overleg tussen de langstlevende echtgenoot en de rechtsopvolgers van de overleden echtgenoot, en bij ontstentenis van akkoord, door een deskundigencollege. Na kennisgeving van de gemaakte keuze over de verrekensleutel moeten de rechtsopvolgers van de overleden echtgenoot tot betaling overgaan, hetzij in geld, hetzij door afstand van goederen aan de langstlevende. Het is voor de schuldenaars van de verrekenschuld bovendien mogelijk om de schuld in schijven te voldoen.

Door de onmiddellijke en zakelijke werking van het verblijvingsbeding zijn al deze stappen niet nodig, en treedt de langstlevende echtgenoot, vanaf de kennisgeving van zijn/haar keuze, maar met uitwerking vanaf het overlijden, in het bezit en in de volle eigendom van de onverdeelde goederen, die hem/haar in natura verblijven.

Juist hierdoor is er voor de langstlevende op civielrechtelijk vlak een veel comfortabelere positie dan bij een verrekenbeding.

2.2. Geen frustratie van artikel 2.7.1.0.2 VCF

33. De voorgenomen verrichtingen verlenen huwelijksvoordelen die huwelijksvermogensrechtelijk worden verkregen. Ze zijn dus niet onderworpen aan artikel 2.7.1.0.2 VCF.

De aanvragers frustreren deze bepaling niet, vermits ze enkel een huwelijksvermogensrechtelijke regeling beogen. Ze kunnen dezelfde doelstelling niet met dezelfde civiele gevolgen bereiken, noch door de wettelijke devolutie, noch door een testamentaire beschikking, noch door een contractuele erfstelling. Iedere erfrechtelijke verkrijging wordt immers louter op de nalatenschap toegekend, terwijl de echtgenoten net willen vermijden dat de onverdeelde goederen voor de helft in de nalatenschap van de eerstoverleden echtgenoot terecht komen. Dergelijke voordelen zouden, indien testamentair of via contractuele erfstelling buiten huwelijksovereenkomst toegekend, eenzijdig herroepen kunnen worden, wat de echtgenoten niet wensen.

2.3 Geen eenheid van opzet

34. Daarenboven kan er in casu geen sprake zijn van eenheid van opzet, aangezien de voorafgaande beslissing van Vlabel in verband met het verblijvingsbeding op datum van de wijziging van het huwelijkscontract van algehele gemeenschap naar Nederlands recht naar een stelsel van Belgische scheiding van goederen, met name op 25 september 2019, nog niet gepubliceerd was. De echtgenoten hadden derhalve op datum van de wijziging van het huwelijkscontract nog niet de bedoeling om een verblijvingsbeding toe te voegen aan hun huwelijkscontract.

2.4. Heffing van het verdeelrecht

35. De aanvragers stellen dat er geen fiscaal misbruik is omdat de langstlevende echtgenoot in geval van toebedeling van de gezinswoning het verdeelrecht verschuldigd zal zijn op de volledige waarde van het onroerend goed.

3) Niet-fiscale motieven en geen fiscaal misbruik

36. Uit wat voorafgaat blijkt dat de aanvragers de voorgenomen verrichtingen overwegen omwille van niet fiscale motieven.

37. Vlabel hanteert soms de term “constructie” of “gecombineerde constructie” (zie de twee omzendbrieven van Vlabel inzake het algemeen fiscaal misbruik; zie ook het standpunt van Vlabel over het beding van aanwas). Vlabel ziet hierin een verzwarende omstandigheid voor de kwalificatie “fiscaal misbruik”. Dit staat echter niet in de VCF. In art. 3.17.0.0.2 VCF staat dat er een rechtshandeling of een geheel van rechtshandelingen moet gesteld worden, zonder dat dit een invloed heeft op de kwalificatie fiscaal misbruik. Anders gezegd, het al dan niet bestaan van een “constructie” is geen decretaal criterium voor het weerhouden van de kwalificatie “fiscaal misbruik” of voor het aannemen van enige verzwarende omstandigheid.

Bovendien is er hier geen sprake van een “constructie”. De rechtshandeling die er toe doet, is het toevoegen van het verblijvingsbeding aan het huwelijkscontract. Dat is ook de rechtshandeling die de vermogensoverdracht onder de levenden schraagt. De voorafgaande nationaliteitswijziging is geen “constructie”, maar een neutrale voorafgaande juridische ingreep die de echtgenoten wensen door te voeren om redenen die niets te maken hebben met de fiscaliteit.

Beide verrichtingen betreffen dus geenszins een “constructie”, maar een normale verrichting voor echtgenoten die volledig willen integreren in België en daarenboven hun huwelijkscontract (naar Belgisch recht) willen wijzigen.

Indien men deze verrichtingen wel als een “constructie” kwalificeert, discrimineert men echtgenoten van Nederlandse nationaliteit zonder redelijke verantwoording. Men ontzegt hen de mogelijkheid om voorafgaandelijk aan de wijziging van hun huwelijkscontract hun nationaliteit te wijzigen naar de Belgische nationaliteit, terwijl zij wel reeds voldoende jaren in België wonen en aan alle voorwaarden voor dergelijke nationaliteitswijziging voldoen. Dergelijke ongelijke behandeling is strijdig met het gelijkheidsbeginsel en dus met de art. 10, 11 en 172 van de Grondwet.

De echtgenoten die eerst de Belgische nationaliteit willen aannemen alvorens een verblijvingsbeding toe te voegen aan hun stelsel van scheiding van goederen, zouden fiscaal misbruik plegen. De echtgenoten die de Nederlandse nationaliteit hebben en een verblijvingsbeding wensen toe te voegen aan hun stelsel van scheiding van goederen, zouden geen fiscaal misbruik plegen. De echtgenoten die reeds de Belgische nationaliteit hebben en een verblijvingsbeding wensen toe te voegen aan hun stelsel van scheiding van goederen, zouden ook geen fiscaal misbruik plegen. De enige verantwoording voor dit onderscheid is dus het al dan niet wijzigen van de nationaliteit. Dit is geen pertinent criterium.

Daarenboven is er in casu geen sprake van eenheid van opzet. De echtgenoten hebben namelijk niet de intentie gehad om de reeks handelingen op te vatten als behorend tot een ondeelbare keten van rechtshandelingen, vermits op de dag van de wijziging van het huwelijksvermogensstelsel de voorafgaande beslissing die de toebedeling van onverdeeldheden niet als een fiscaal misbruik kwalificeerde, nog niet gepubliceerd was.

38. De aanvragers verzoeken dan ook te bevestigen dat er omwille van deze niet fiscale motieven hoe dan ook geen sprake kan zijn van fiscaal misbruik met betrekking tot de aanvraag die ze u voorleggen, en dat de algemene antimisbruikbepaling van artikel 3.17.0.0.2 VCF niet toepasselijk is.

Gelet op artikel 3.22.0.0.1 VCF komt het besluitvormingsorgaan tot de volgende voorafgaande beslissing.

39. Onder voorafgaande beslissing wordt verstaan de juridische handeling waarbij de bevoegde entiteit van de Vlaamse administratie overeenkomstig de bepalingen die van kracht zijn, vaststelt hoe de bepaling van de VCF wordt toegepast op een bijzondere situatie of verrichting, die op fiscaal vlak nog geen uitwerking heeft gehad. De Vlaamse Belastingdienst doet bijgevolg geen uitspraak over de rechtsgeldigheid van overeenkomsten op burgerrechtelijk vlak.

Artikel 3.22.0.0.1, §2, eerste lid, 3° VCF stelt duidelijk dat de aanvraag de verwijzing moet bevatten naar de wettelijke of reglementaire bepalingen waarop de beslissing moet slaan.

De voorafgaande beslissing heeft bijgevolg enkel betrekking op die specifieke artikelen waarnaar in de aanvraag uitdrukkelijk verwezen wordt. Er kan niet worden ingegaan op een vraag tot toepassing van de erfbelasting in het algemeen.

40. Volgende artikelen uit de VCF worden onderzocht

- Artikel 2.7.1.0.2 VCF, dat luidt als volgt:

De erfbelasting is verschuldigd ongeacht of de verkrijging gebeurt ingevolge wettelijke devolutie, uiterste wilsbeschikking of contractuele erfstelling.

Naast het geval, vermeld in het eerste lid, is de erfbelasting ook verschuldigd op een verkrijging van vruchtgebruik met toepassing van artikel 858bis van het Burgerlijk Wetboek, tenzij de langstlevende echtgenoot of wettelijk samenwonende aan het vruchtgebruik heeft verzaakt conform paragraaf 6 van het voormelde artikel.

- Artikel 2.7.1.0.3,3° VCF, dat luidt als volgt:

Worden met het oog op de heffing van het successierecht als legaten beschouwd :

…

3° alle schenkingen van roerende goederen die de erflater heeft gedaan onder de opschortende voorwaarde of termijn die vervuld wordt ingevolge het overlijden van de schenker.

- Artikel 2.7.1.0.4 VCF, dat luidt als volgt:

De langstlevende echtgenoot die ingevolge een huwelijksovereenkomst die niet aan de regels voor de schenkingen is onderworpen, meer dan de helft van de gemeenschap toegekend krijgt, wordt voor de heffing van de erfbelasting gelijkgesteld met de langstlevende echtgenoot die, als niet wordt afgeweken van de gelijke verdeling van de gemeenschap, het deel van de andere echtgenoot krachtens een schenking onder de levenden of een uiterste wilsbeschikking geheel of gedeeltelijk verkrijgt.

- Artikel 2.7.1.0.5 VCF, dat luidt als volgt:

§ 1. De goederen waarvan de bevoegde entiteit van de Vlaamse administratie het bewijs levert dat de erflater er kosteloos over beschikte gedurende de drie jaar vóór zijn overlijden, worden geacht deel uit te maken van zijn nalatenschap, tenzij de bevoordeling onderworpen is aan de schenkbelasting of het registratierecht op de schenkingen onder de levenden. De erfgenamen of legatarissen hebben een verhaalsrecht ten aanzien van de begiftigde voor de successierechten die op die goederen voldaan zijn.

Als door de bevoegde entiteit van de Vlaamse administratie of door de erfgenamen en legatarissen bewezen wordt dat de bevoordeling toekwam aan een bepaalde persoon, wordt die als legataris van de geschonken zaak beschouwd.

Voor de toepassing van deze paragraaf wordt een bevoordeling waarvoor een vrijstelling van de schenkbelasting is toegepast, gelijkgesteld met een bevoordeling die aan de schenkbelasting of aan het registratierecht op de schenkingen onder de levenden is onderworpen.

§ 2. De termijn van drie jaar, vermeld in paragraaf 1, wordt evenwel op zeven jaar gebracht als het gaat om aandelen en activa als vermeld in artikel 2.8.6.0.3.

De termijn van zeven jaar, vermeld in het eerste lid, wordt teruggebracht tot drie jaar als de kosteloze beschikking dagtekent van voor 1 januari 2012.

- Artikel 3.17.0.0.2 VCF (antimisbruikbepaling), dat luidt als volgt:

Aan de bevoegde entiteit van de Vlaamse administratie kan niet worden tegengeworpen, de rechtshandeling noch het geheel van rechtshandelingen dat een zelfde verrichting tot stand brengt, wanneer die entiteit door vermoedens of door andere bewijsmiddelen, vermeld in artikel 3.17.0.0.1, en aan de hand van objectieve omstandigheden aantoont dat er sprake is van fiscaal misbruik.

Er is sprake van fiscaal misbruik wanneer de belastingplichtige door middel van de door hem gestelde rechtshandeling of het geheel van rechtshandelingen één van de volgende verrichtingen tot stand brengt:

1° hetzij een verrichting waarbij hij zichzelf in strijd met de doelstellingen van een bepaling van deze codex of de ter uitvoering daarvan genomen besluiten buiten het toepassingsgebied van die bepaling plaatst;

2° hetzij een verrichting waarbij aanspraak wordt gemaakt op een belastingvoordeel, voorzien door een bepaling van deze codex of de ter uitvoering daarvan genomen besluiten, en de toekenning van dit voordeel in strijd zou zijn met de doelstellingen van die bepaling en die in wezen het verkrijgen van dit voordeel tot doel heeft.

Het komt aan de belastingplichtige toe te bewijzen dat de keuze voor zijn rechtshandeling of het geheel van rechtshandelingen door andere motieven verantwoord is dan het ontwijken van de belasting. Als de belastingplichtige het tegenbewijs niet levert, dan wordt de verrichting aan een belastingheffing overeenkomstig het doel van deze codex onderworpen alsof het misbruik niet heeft plaatsgevonden.

41. De beoogde (en te beoordelen) verrichtingen zijn

1) aanvraag van de Belgische nationaliteit (welke, zoals op de hoorzitting werd meegedeeld, inmiddels bekomen werd);

2) wijziging huwelijkscontract (met behoud van het stelsel van scheiding van goederen) met toevoeging van een verblijvingsbeding voor de onverdeelde goederen.

42. Beoordeling.

1) Onderzoek van de artikelen 2.7.1.0.2 VCF, 2.7.1.0.3, 3° VCF, 2.7.1.0.4 VCF, 2.7.1.0.5 VCF

Algemeen wordt vooreerst aanvaard dat de voorgenomen verrichting welke bij huwelijksovereenkomst zou plaatsvinden, namelijk de overeenkomst van toebedeling, een overeenkomst onder bezwarende titel is. Bovendien blijft deze overeenkomst onder bezwarende titel, ook al is de inleg en/of de levensverwachting ongelijk, dit in tegenstelling tot hetgeen geldt voor bedingen van aanwas.

Voor wat de toebedeling betreft, is het zo dat de toebedeling van de volledige onverdeeldheid aan de langstlevende geen erfrechtelijke verkrijging is doch wel een verkrijging op grond van een overeenkomst onder de levenden.

Een conventionele overdracht onder bezwarende titel van onroerende goederen valt in principe onder het toepassingsgebied van de registratiebelasting.

Voor een dergelijke overdracht in het kader van een toebedeling van meer dan de helft van het gemeenschappelijk vermogen bij overlijden maakt de fiscale regelgeving hierop een uitzondering door de overdracht (zowel van onroerende als van roerende goederen) onder de erfbelasting te plaatsen op grond van artikel 2.7.1.0.4 VCF. Deze bepaling is hier echter niet van toepassing vermits er in casu geen sprake is van een gemeenschappelijk vermogen.

We vallen dus terug op de algemene regels inzake het verkoop- of het verdeelrecht.

Samengevat betekent dit concreet het volgende:

• op de toebedeling van de roerende goederen is geen erf- noch registratiebelasting verschuldigd;
• op de toebedeling van onroerende goederen zal het verdeelrecht verschuldigd zijn indien de echtgenoten dezelfde titel hebben in de onverdeeldheid. Is de verkrijger echter een derde-verkrijger, dan zal op de toebedeling aan deze verkrijger het verkooprecht van toepassing zijn.

Uit het voorgaande volgt dat de artikelen 2.7.1.0.2 VCF, 2.7.1.0.3, 3° VCF, 2.7.1.0.4 VCF, 2.7.1.0.5 VCF in principe geen toepassing vinden op de voorgenomen verrichtingen.

2) Onderzoek van fiscaal misbruik (artikel 3.17.0.0.2 VCF)

a) Algemeen

Elk contract dat is gesloten vanaf 1 juni 2012 kan afgetoetst worden aan de algemene antimisbruikbepaling, thans vervat in art. 3.17.0.0.2 VCF. Het contract maakt geen fiscaal misbruik uit indien er ook niet-fiscale motieven aan ten grondslag liggen. Herkwalificatie is mogelijk indien de belastingplichtige niet kan aantonen dat de geviseerde verrichting(en) ook niet-fiscale doelstellingen hebben, en dat deze niet-fiscale doelstellingen voldoende opwegen tegen de fiscale motieven.

De artikelen van titel 2, hoofdstuk 7 (erfbelasting) van de VCF vormen de rechtsgrond voor de heffing van de erfbelasting. Bij deze bepalingen wordt er geen onderscheid gemaakt tussen specifieke en algemene bepalingen. Evenwel is het zo dat de bepaling van art. 3.17.0.0.2 VCF voorkomt dat men zich door gebruik van bepaalde rechtshandelingen buiten het toepassingsgebied van een heffingsbepaling stelt enkel en alleen vanwege fiscale motieven (zie hierna).

De fictiebepalingen ingevoegd in de VCF zijn terug te vinden in de artikelen 2.7.1.0.3 tot en met 2.7.1.0.9 VCF en betreffen regelingen waarbij de wetgever/decreetgever het noodzakelijk vond een bepaalde verkrijging gelijk te stellen met een legaat. De fictiebepalingen zijn geen specifieke misbruikbepalingen. Elke fictiebepaling heeft een specifiek doel. In de voorbereidende werken van elk van deze bepalingen kan de doelstelling worden nagelezen aan de hand waarvan een concrete techniek kan worden geëvalueerd. De fictiebepaling kan enkel worden toegepast als er voldaan is aan de voorwaarden die door het overeenkomstig artikel uit de VCF worden gesteld.

Uit de structuur van de VCF kan worden afgeleid dat de decreetgever met de artikelen 2.7.1.0.3 tot en met 2.7.1.0.9 VCF geen specifieke misbruikbepalingen voor ogen had: de algemene misbruikbepaling is opgenomen in titel 3 (Inning en Invordering), die algemeen de procedurebepalingen bevat terwijl de fictiebepalingen opgenomen zijn in titel 2 (Belastingheffing), die de inhoudelijke bepalingen bevat. Meer bepaald werden de fictiebepalingen opgenomen onder hoofdstuk 7 (Erfbelasting), afdeling 1 (belastbaar voorwerp).

De antimisbruikbepaling, zoals opgenomen in art. 3.17.0.0.2 VCF, is een algemene bepaling. Het gegeven dat een artikel van titel 2, hoofdstuk 7 (erfbelasting), meer bepaald een fictiebepaling, van de VCF niet kan worden toegepast omdat de voorwaarden niet zijn voldaan sluit de inroeping door de Vlaamse Belastingdienst van art 3.17.0.0.2 VCF niet uit. Dit laatste artikel werd immers in het leven geroepen om te voorkomen dat de overledene voor zijn overlijden via bepaalde (legale) technieken zijn nalatenschap zou laten vererven met ontwijking van de erfbelasting.

b) In casu

De voorgenomen verrichting (namelijk de vervanging van het huwelijksstelsel met verblijvingsbeding), volgend op de binnen een korte tijdspanne voordien gedane verrichting (namelijk de overgang van het gemeenschapsstelsel naar het stelsel van scheiding van goederen) maakt fiscaal misbruik uit in de zin van artikel 3.17.0.0.2 VCF aangezien er eenheid van opzet aanwezig is. Uit de voorgenomen verrichtingen kan worden afgeleid dat deze tot doel hebben de rechtstreekse toepassing alsmede de doelstelling van artikel 2.7.1.0.4 VCF en bijgevolg finaal de erfbelasting op de toebedeling van de goederen die deel uitmaken van het (oorspronkelijk gemeenschappelijk en thans) onverdeeld vermogen aan de langstlevende te ontwijken en dat het ontwijken van de erfbelasting de enige/overwegende beweegreden is voor de keuze van de betrokken rechtshandelingen.

De gelijkstelling met een legaat voorzien in artikel 2.7.1.0.4 VCF was nodig omdat de aldus verkregen huwelijksvoordelen tussen de echtgenoten gelden als bedingen ten bezwarende titel (zie BW, art. 1458 en 1464), en als zodanig de erfbelasting niet kunnen opeisbaar maken. Het basisidee dat schuilgaat achter de heffing van de erfbelasting is dat deze belasting geheven wordt over de nagelaten goederen, d.w.z. de goederen die ingevolge het overlijden van de erflater overgaan op de erfopvolgers (art. 2.7.1.0.2 VCF). Deze grondregel loopt volledig parallel met de regels van het burgerlijk recht inzake de nalatenschap en de verkrijging van de nagelaten goederen. Om te voorkomen dat de erflater door het stellen van handelingen of opzetten van constructies welke volgens het gemeen recht de erfbelasting niet kunnen opeisbaar maken, de betaling van erfbelasting zou vermijden, heeft de wetgever enkele fictiebepalingen ingevoerd, waaronder het art. 2.7.1.0.4 VCF (opvolger van het artikel 5 van het Wetboek der Successierechten). Deze doelstelling blijkt ook uit de tekst van de memorie van toelichting van de Wet van 11 oktober 1919, waarbij de fictiebepalingen oorspronkelijk werden ingevoerd. Daar staat het volgende te lezen: “Zij hebben de strekking te beletten dat de overledene bij zijn leven niet over zijne goederen beschikte ten voordele van personen, wien hij wenscht zijn nalatenschap over te maken en zulks vrij van belasting of door betaling van een registratierecht minder dan het erfenisrecht dat normaal opvorderbaar is ” Concreet heeft het art. 2.7.1.0.4 VCF als doelstelling te vermijden dat echtgenoten elkaar het volledige gemeenschappelijk vermogen zouden toebedelen bij overlijden van een der echtgenoten zonder hierbij erfbelasting te betalen.

Eens de voorwaarden gesteld in de fictievoorwaarden vervuld, is de gelijkstelling met nagelaten goederen op het fiscaalrechtelijke vlak volledig, d.w.z. dat de goederen voor de heffing van de erfbelasting als deel uitmakende van de nalatenschap moeten worden beschouwd.

Het is in casu duidelijk dat door de voorgenomen rechtshandelingen de doelstelling van het artikel 2.7.1.0.4 VCF als fictiebepaling wordt gefrustreerd, met name wordt doelbewust elke toebedeling van een gemeenschappelijk vermogen vermeden. Er is voor die keuze geen andere wezenlijke verklaring dan belastingbesparing, bijgevolg een louter fiscaal motief, hetgeen door aanvrager zelf uitdrukkelijk ook als een motief voor de rechtshandelingen wordt aangegeven.

c) Onderzoek tegenbewijs

De summiere aangehaalde niet-fiscale motieven (hierna aangehaald) wegen niet op tegen de fiscale motieven:

- elkaar in geval van onverhoopt overlijden de burgerrechtelijke zekerheid te geven dat zij niet onbeschermd zullen overblijven;

- de flexibiliteit van het stelsel van scheiding van goederen waaraan huwelijksvoordelen kunnen gekoppeld worden. Een stelsel waarin alle goederen in het gemeenschappelijk vermogen zijn opgenomen is volgens aanvragers een stelsel waarmee echtgenoten in de Belgische successieplanning niets kunnen doen, zowel op civielrechtelijk vlak als op fiscaal vlak. Die echtgenoten kunnen onder meer niet:

• Aan elkaar schenken;
• Apart schenken aan hun kinderen of andere bloedverwanten of kennissen;
• Een beding van aanwas afsluiten;
• Aan elkaar schenken met een beding van fideicommis de residuo in het voordeel van de (verre) familie of kennissen van de eerst overleden echtgenoot.

Uiteindelijk wordt burgerrechtelijk met de wijziging van het huwelijksstelsel hetzelfde resultaat bereikt als er aanvankelijk met het Nederlands stelsel van algehele gemeenschap al bestond. Ingeval van overlijden zou het gemeenschappelijk vermogen inderdaad bij helften verdeeld worden (ook volgens het Nederlands recht), maar aangezien er geen kinderen zijn, zou dit principieel toegekomen zijn aan de langstlevende echtgeno(o)t(e) (overeenkomstig artikel 745 bis §1 BW [2], ook volgens het Nederlands recht [3]). Onder het bestaand stelsel was er dus geen risico van onbeschermd achterblijven van de langstlevende echtgeno(o)t(e).

Het is bijgevolg duidelijk dat de overgang van het gemeenschapsstelsel naar het stelsel van scheiding van goederen einde 2019 en de huidige aanpassing van dit stelsel van scheiding van goederen ingegeven is door fiscale doelstellingen. Ingevolge de overgang naar het stelsel van scheiding van goederen, werden alle goederen, activa en passiva afhangende van de volledig ontbonden huwelijksgemeenschap in eerste instantie de onverdeelde eigendom van beide echtgenoten ieder voor de onverdeelde helft. Of er nadien nog een vereffening-verdeling heeft plaatsgevonden, is niet meegedeeld.

Dat de voorafgaande beslissing van Vlabel in verband met het verblijvingsbeding op datum van de wijziging van het huwelijkscontract van algehele gemeenschap naar Nederlands recht naar een stelsel van scheiding van goederen naar Belgisch recht, met name op 25 september 2019, nog niet gepubliceerd was, is correct, maar is niet doorslaggevend. Aanvrager was duidelijk op de hoogte van het nieuwe huwelijksvermogensrecht, dat in werking trad op 1 september 2018, hetgeen de basis vormt voor de toepassing van verblijvingsbedingen binnen het stelsel van scheiding van goederen. Bovendien hebben betrokkenen in 2019 duidelijk gesteld geen verrekenbeding of andere “toebedeling” te willen opnemen in hun huwcontract, met als motivering op dat ogenblik dat zij hun vermogens gescheiden wensten te houden [4]. Van een “verzorgingsgedachte” was er op dat ogenblik geen sprake.

Intussen is gebleken dat Vlabel in een aantal gevallen een fiscaal gunstigere behandeling toepaste op verblijvingsbedingen die men had uitgewerkt voor stelsels van scheiding van goederen. Gelet op het voorgaande wenst men dan nu een verblijvingsbeding toe te voegen aan het stelsel van scheiding van goederen. Er is duidelijk een eenheid van opzet, een planning in verschillende stappen die één geheel uitmaakt.

Op de hoorzitting werd als argument ook het recht op de keuze voor de minst belaste weg aangehaald (voortkomend uit de zgn. “Brepols”-rechtspraak). De keuze van de minst belaste weg is echter geen tegenargument voor het vermoede fiscaal misbruik. In tegengestelde zin oordelen, zou een vrijgeleide betekenen voor iedere belastingplichtige en holt artikel 3.17.0.0.2 VCF nagenoeg geheel uit. De keuzemogelijkheid is immers niet absoluut, maar beperkt:

• De belastingwet die van openbare orde is, mag niet geschonden worden;
• Er mag geen sprake zijn van simulatie;
• Er is geen antimisbruikbepaling van toepassing.

Zoals hoger uiteengezet, is hier wel degelijk sprake van fiscaal misbruik.

d) Gevolg

Bijgevolg zal bij overlijden van een van de echtgenoten waarbij het verblijvingsbeding zal worden ingeroepen door de langstlevende echtgenoot, het art. 2.7.1.0.4 VCF worden toegepast op de toebedeling aan de langstlevende. Ingevolge het fiscaal misbruik, zal de volledige voorgenomen wijziging van het huwelijksstelsel immers niet tegenstelbaar zijn, in de mate dat deze wijziging het mogelijk maakt de toepassing van de erfbelasting te ontwijken.

Deze beslissing heeft alleen betrekking op erfbelasting en doet geen uitspraak over andere belastingen.

[1] Bij de aanvraag werd een ontwerpakte van wijziging huwelijksvermogensstelsel gevoegd. Hieruit blijkt dat de echtgenoten verklaren hun huwelijksvermogensstelsel, zoals vastgelegd in hun (in 2019 gewijzigd) huwelijkscontract, integraal te vervangen door de nieuwe bepalingen met een optioneel verblijvingsbeding.