1. De aanvraag strekt ertoe bevestiging te krijgen dat de onrechtstreekse schenking (via bankgift) van een beleggingsportefeuille door ouders aan hun kind, gevolgd door een beheersvolmacht over deze portefeuille die de begiftigde vrijwillig aan de schenkers verleent, niet onderworpen is aan erfbelasting op grond van artikel 2.7.1.0.3, 3° VCF, al dan niet in combinatie met artikel 3.17.0.0.2 VCF.

II. A. Identiteit van de aanvrager en de partijen

2. De aanvraag wordt ingediend door advocaat […], in naam van zijn cliënten, namelijk:

De heer X,

Mevrouw Y;

Beiden wonende te [...].

De heer Z.

3. De heer X en mevrouw Y zijn met elkaar gehuwd op xx.xx.1972 voor de ambtenaar van de burgerlijke stand te […] onder het stelsel van scheiding van goederen, ingevolge huwelijkscontract verleden op xx.xx.1972 voor notaris […], gewijzigd (zonder vereffening van het bestaande huwelijksvermogensstelsel) bij akten verleden op xx.xx.2011 en xx.xx.2012 voor notaris […].

4. De heer Z is de zoon van de heer X en mevrouw Y. Hij is niet gehuwd en evenmin wettelijk samenwonend. De heer X en mevrouw Y hebben geen andere kinderen.

II. B. Beschrijving van de voorgenomen verrichting(en)

1. Eerste verrichting: schenking

5. De heer X en mevrouw Y beschikken gezamenlijk over een beleggingsportefeuille aangehouden bij een Belgische financiële instelling. Zij overwegen om deze portefeuille via een onrechtstreekse schenking (namelijk door middel van een bankgift) te schenken aan hun zoon, de heer Z.

6. De schenking zou worden gedaan in volle eigendom en onder de volgende modaliteiten.

Facultatief beding van terugkeer

7. Ten eerste zou de schenking gebeuren onder een beding van terugkeer, voor het geval de begiftigde zou overlijden vóór (een van) de schenkers. Het gaat om een facultatieve ontbindende voorwaarde van het vooroverlijden van de begiftigde, zodat de schenkers bij dit overlijden de keuze hebben (die zij binnen de vier maanden moeten uitoefenen) om het geschonken vermogen al dan niet te laten terugkeren.

Facultatieve last tot afstand van een rente

8. Ten tweede zou de schenking gebeuren onder de facultatieve last om jaarlijks een rente aan de schenkers te betalen van maximaal 3%, naar keuze van de schenkers op de waarde van het geschonken vermogen op datum van de schenking of op de waarde van het geschonken vermogen zoals die zich op éénendertig december van elk voorafgaandelijk kalenderjaar voordoet (dan wel op de waarde van alles wat bij wijze van zaakvervanging of (weder)belegging in de plaats is gekomen van het geschonken vermogen).

9. Deze last is facultatief en vereist dus een verzoek van de schenkers vóór een welbepaalde datum. Er zou ook worden bepaald dat het totaalbedrag van de opgevraagde rente nooit hoger mag zijn dan 50% van de waarde van de schenking op datum van de schenking. Bij overlijden van de eerststervende van de schenkers komt de last te vervallen.

Uitsluitingsclausule

10. De aanvragers zouden ook een uitsluitingsclausule aan de schenking koppelen om ervoor te zorgen dat de schenking en de inkomsten ervan tot het ‘eigen vermogen’ van de begiftigde blijven behoren. Hij mag de schenking alleen maar betrekken in huwelijksvermogensrechtelijke afspraken of een samenwoningsovereenkomst als de schenkers (of de langstlevende onder hen) hiermee instemmen.

11. Een inbreng in de huwgemeenschap of een toegevoegd intern gemeenschappelijk vermogen, zal echter wel mogelijk zijn na het overlijden van de langstlevende van de schenkers, voor zover de begiftigde op dat ogenblik afstammelingen nalaat en mits wordt bedongen dat de ingebrachte goederen bij echtscheiding naar hem zullen terugkeren, zonder aanrekening op de waarde van zijn kavel.

Zaakvervangingsclausule

12. Tot slot zou worden bepaald dat alle modaliteiten, voorwaarden en lasten van de schenking tevens betrekking hebben op de goederen die bij wijze van zaakvervanging of (weder)belegging in de plaats komen van het geschonken vermogen.

1. Tweede verrichting: beheersvolmacht

13. De heer Z heeft de intentie om onmiddellijk na de door zijn ouders overwogen schenking een beheersvolmacht aan hen te verlenen om de beleggingsportefeuille in kwestie verder te beheren.

14. De toekenning van deze volmacht gebeurt volledig vrijwillig. Zoals blijkt uit de hierboven genoemde modaliteiten, zou de schenking geen last bevatten om een dergelijke volmacht aan de schenkers te verlenen. De enige restrictie die de schenkers aan de schenking zouden verbinden is de voormelde uitsluitingsclausule. Voor het overige willen de schenkers hun zoon volledig vrij laten in wat hij met het geschonken vermogen onderneemt.

15. De heer Z beschouwt de beleggingsportefeuille als een spaarrekening voor de toekomst. Hij heeft het geschonken vermogen op dit moment niet nodig voor persoonlijke investeringen, maar wenst het zoveel mogelijk te laten renderen op lange termijn. Hij is van mening dat zijn ouders hiervoor het best geplaatst zijn, gelet op hun veel uitgebreidere ervaring op het vlak van het beheer van een omvangrijk vermogen. De heer Z zou deze expertise graag optimaal willen benutten en vindt het dan ook weinig zinvol om het beheer van de portefeuille door zijn ouders te beëindigen. Via een beheersvolmacht wil hij hen de bevoegdheid geven dit beheer in zijn naam en voor zijn rekening verder te zetten.

16. Het is de bedoeling om de beheersvolmacht toe te kennen in de vorm van een lastgevingsovereenkomst tussen de heer Z als lastgever enerzijds en de heer X en mevrouw Y als lasthebbers anderzijds. Deze lastgevingsovereenkomst zal de hierna volgende principes bevatten.

Duur

17. De lastgeving zou vanaf de ondertekening ervan in werking treden en zou eindigen bij het overlijden van de langstlevende van de lasthebbers. Als een lasthebber onder bewind wordt geplaatst of wilsonbekwaam wordt, dan eindigt zijn/haar mandaat en wordt de andere lasthebber als enige bevoegd (desgevallend voor die periode). Als beide lasthebbers zich in voormelde situaties bevinden, eindigt de lastgeving.

18. De heer Z wenst dat de lastgeving niet eindigt als hij zelf wilsonbekwaam zou worden. De overeenkomst zou dan ook een clausule inzake buitengerechtelijke bescherming bevatten en zou worden geregistreerd in het Centraal Register van Lastgevingsovereenkomsten (CRL).

Bevoegdheden van de lasthebber

19. De heer Z wil zijn ouders de bevoegdheid geven om in zijn naam en voor zijn rekening alle daden van beheer en alle daden van beschikking te stellen met betrekking tot de geschonken beleggingsportefeuille en alles wat hiervoor in de plaats komt door zaakvervanging en (weder)belegging, alsook met betrekking tot alle toekomstige interesten, vruchten en opbrengsten van deze portefeuille en/of wat daarvoor in de plaats komt. Het is hierbij de bedoeling dat de lasthebbers elk afzonderlijk kunnen optreden.

20. De lastgevingsovereenkomst zou in het kader van deze algemene volmacht tot beheer en beschikking een aantal niet-limitatief opgesomde handelingen weergeven en zou ook een bijzondere volmacht inzake het beleggingsprofiel bevatten, die de lasthebbers onder meer machtigt om het beleggingsprofiel van de portefeuille te bepalen en te wijzigen en om een overeenkomst van beleggingsadvies, een overeenkomst van discretionair vermogensbeheer en een beleggingsverzekering af te sluiten.

21. De lasthebbers zouden tevens bevoegd zijn om uit de portefeuille uitkeringen te doen aan de lastgever. De uitgekeerde bedragen vallen niet meer onder de beheersvolmacht. Met deze clausule willen de aanvragers onder meer bereiken dat de lastgever de hoger vermelde rentelast (zie supra, nrs. 8-9) kan voldoen met het geschonken vermogen, zodat hij zijn overige persoonlijke vermogen hier niet voor moet aanspreken.

Rekening- en verantwoordingsplicht

22. De lastgevingsovereenkomst zou uitdrukkelijk bepalen dat de lasthebbers gehouden zijn rekenschap te geven aan de lastgever van de uitvoering van hun mandaat. Dit wil zeggen dat zij hem moeten informeren over de wijze waarop zij hun mandaat hebben uitoefenend. Zij dienen zich hiervoor zorgvuldig te documenteren. Telkens hij dat wenst, kan de lastgever hen om inlichtingen verzoeken.

23. De aanvragers zouden deze rekening- en verantwoordingsplicht concreet vorm geven door te bepalen dat er jaarlijks een bijeenkomst moet plaatsvinden waarbij de lasthebbers rekenschap en verantwoording afleggen over hun beheer tijdens het voorbije kalenderjaar. De lasthebbers dienen hierbij een verslag voor te leggen – gestaafd met verantwoordingsstukken – met een oplijsting van de gemaakte beslissingen, een overzicht van de samenstelling van de portefeuille en een historiek inzake zaakvervanging en (weder)belegging.

Teruggaveplicht

24. De lastgevingsovereenkomst zou tevens benadrukken dat de lastgever op het einde van het mandaat van de laatste in functie zijnde lasthebber alles moet ontvangen wat de lasthebbers gedurende en in het raam van de uitoefening van hun mandaat onder zich hadden en wat zij in het raam van hun mandaat hebben ontvangen. De teruggaveplicht geldt zowel voor de verwachte als de onverwachte inkomsten en dient in beginsel in natura te worden voldaan. In geval van zaakvervanging, heeft zij betrekking op de in de plaats gekomen vermogensbestanddelen. Ook de documenten die de lasthebbers ingevolge het mandaat onder zich hebben, komen bij de beëindiging toe aan de lastgever. De laatste in functie zijnde lasthebber wordt geschrapt als volmachthouder op de rekening.

Aansprakelijkheid

25. Wanneer uit de door de lasthebbers verstrekte informatie omtrent de door hen gestelde beheers- en beschikkingsdaden blijkt dat zij hun mandaat gebrekkig hebben uitgevoerd, kunnen de lasthebbers hiervoor aansprakelijk worden gesteld. De lasthebbers kunnen zich niet exonereren voor een opzettelijke fout, noch voor bedrog. De aanvragers zouden deze principes uitdrukkelijk in de lastgevingsovereenkomst opnemen.

26. De overeenkomst zou tevens bepalen dat de lasthebbers jegens de lastgever aansprakelijk zijn voor schade, ontstaan doordat zij in de zorg van een goed lasthebber zijn tekort geschoten, tenzij deze tekortkoming hen niet kan worden toegerekend. Zij zijn niet aansprakelijk voor vermindering van de waarde van het onder beheer gestelde vermogen, indien dit het gevolg is van risico’s inherent aan de financiële markten, tenzij deze waardevermindering is veroorzaakt door een hen toerekenbare tekortkoming.

Modaliteiten

27. De lastgever zou uiteraard te allen tijde titularis blijven van de rekeningen waarop de beleggingsportefeuille wordt aangehouden. Hij zou bijgevolg te allen tijde recht hebben op inzage in alle bankafschriften en portefeuilleoverzichten. De lasthebbers zouden op deze rekeningen een volmacht hebben.

28. De lastgever wenst dat de beheersvolmacht aan de lasthebbers exclusief en onherroepelijk is. Dit wil zeggen dat hij het beheer van de beleggingsportefeuille uitsluitend aan hen wil overlaten en zich er dus toe verbindt zelf geen handelingen met betrekking tot deze portefeuille te stellen en de lastgeving niet te herroepen. De bedoeling van de lastgever is immers continuïteit: hij wil het beheer van de portefeuille op dezelfde manier laten verlopen zoals voorheen en dit zo lang mogelijk. Dit betekent dat het volstaat dat enkel zijn ouders dit beheer waarnemen, in wier oordeel de lastgever het volste vertrouwen heeft.

Zaakvervanging

29. Alle modaliteiten, voorwaarden en lasten van de beheersvolmacht zouden tevens betrekking hebben op de goederen die bij wijze van zaakvervanging of (weder)belegging in de plaats komen van de beleggingsportefeuille.

1. Artikel 2.7.1.0.3, 3° VCF

30. Artikel 2.7.1.0.3, 3° VCF bepaalt dat alle schenkingen van roerende goederen die de erflater heeft verricht onder de opschortende voorwaarde of termijn die wordt vervuld ingevolge het overlijden van de schenker, met het oog op de heffing van het successierecht als legaten worden beschouwd.

31. De aanvragers wensen de beleggingsportefeuille onmiddellijk en definitief in volle eigendom over te dragen. De schenking zal niet gekoppeld worden aan enige opschortende voorwaarde of termijn die wordt vervuld ingevolge het overlijden van de schenkers of van één van hen.

32. Artikel 2.7.1.0.3, 3° VCF kan naar de mening van de aanvragers dan ook niet worden toegepast op de voorgenomen verrichtingen. De aanvragers verzoeken dit te bevestigen.

2. Artikel 3.17.0.0.2 VCF

33. Om de algemene antimisbruikbepaling zoals vervat in artikel 3.17.0.0.2 VCF te kunnen toepassen, moet de Vlaamse Belastingdienst enerzijds aantonen dat de belastingplichtige een rechtshandeling of een geheel van rechtshandelingen dat eenzelfde verrichting tot stand brengt, heeft gekozen die in strijd is met de doelstelling van een fiscale bepaling (objectief element) en anderzijds dat het doorslaggevende, zo niet exclusieve, motief erin bestaat belasting te ontwijken (subjectief element).

34. In casu kan artikel 2.7.1.0.3, 3° VCF ook in combinatie met de algemene antimisbruikbepaling in artikel 3.17.0.0.2 VCF niet worden toegepast, omdat 1) de voorgenomen verrichtingen de doelstelling van artikel 2.7.1.0.3, 3° VCF niet frustreren en 2) de motieven om de verrichtingen te stellen niet-fiscaal van aard zijn.

2.1. De doelstelling van artikel 2.7.1.0.3, 3° VCF is niet gefrustreerd

1. De doelstelling van artikel 2.7.1.0.3, 3° VCF

35. In de memorie van toelichting bij het Vlaams Decreet van 24 december 2004 leest men het volgende over de doelstelling van artikel 2.7.1.0.3, 3° VCF (het toenmalige artikel 4, 3° W.Succ.): “Het verschil met de tarieven van de successierechten voor verervingen tussen dezelfde personen is enorm. Dit kan betrokkenen ertoe aanzetten om nog tijdens het leven, op een fiscaal voordelige manier, de roerende goederen aan de toekomstige erfgenamen of legatarissen over te dragen. Er blijkt echter een gemakkelijke manier te bestaan om enerzijds het voordeel van het verlaagde Vlaamse tarief voor de schenkingen te genieten, maar toch de overdracht van de goederen uit te stellen tot op het ogenblik van het overlijden. Een schenking van roerende goederen onder de opschortende voorwaarde van het overlijden, geeft immers bij registratie van de akte slechts aanleiding tot de heffing van het algemeen vast recht van 25 euro, overeenkomstig de principes van artikel 16 van het wetboek der registratie-, hypotheek en griffierechten. Slechts op het ogenblik van het overlijden zal het evenredige recht, met toerekening van het reeds geheven algemeen vast recht, opeisbaar worden. En dat was eigenlijk niet de bedoeling die de decreetgever zich met de invoering van de bijzonder verlaagde tarieven had vooropgesteld. Een schenking van roerende goederen onder opschortende voorwaarde van het overlijden, heeft burgerrechtelijk quasi dezelfde gevolgen als een legaat. Fiscaalrechtelijk worden ze echter sedert 1 januari 2004 aan een sterk verschillend tarief onderworpen. De Vlaamse Regering vindt het dan ook volkomen logisch dat een schenking van roerende goederen onder opschortende voorwaarde van het overlijden van de schenker, fiscaalrechtelijk gelijk wordt gesteld met een legaat. Zo voorkomt men een ongelijke behandeling ten opzichte van die erflater die een legaat van roerende goederen vermaakt, dat, per definitie, slechts uitwerking krijgt op het ogenblik van zijn overlijden.”

36. Uit deze overwegingen blijkt dat het de bedoeling was van de decreetgever om schenkingen die burgerrechtelijk (quasi) dezelfde gevolgen hebben als een legaat ook op fiscaal vlak als een legaat te behandelen, om een ongelijke behandeling ten opzichte van de erflater van een legaat te voorkomen. De decreetgever wilde met andere woorden verhinderen dat de bij het Vlaams Decreet van 19 december 2003 ingevoerde verlaagde en vlakke tarieven in de schenkbelasting (i.e. 3% of 7%) gecombineerd worden met het uitstel van overdracht van het geschonken goed tot het overlijden van de schenker. Men mag niet fiscaal voordelig schenken en tegelijk eigenaar blijven van het geschonken vermogen.

37. In zijn arrest van 1 december 2020 – dat leidde tot de vernietiging van de voorafgaande beslissing nr. 16046 van 14 november 2016 – heeft het hof van beroep te Gent benadrukt dat het in het kader van de toepassing van de algemene antimisbruikbepaling aan de Vlaamse Belastingdienst is om aan te tonen dat een welbepaalde verrichting ingaat tegen de doelstellingen van een fiscale bepaling (die bijgevolg duidelijk moeten worden geformuleerd). Dit is essentieel voor een correcte toepassing van het systeem van bewijs en tegenbewijs. In de context van artikel 2.7.1.0.3, 3° VCF wordt dit bewijs niet geleverd door te poneren dat de rechtsgevolgen van de vooropgestelde constructie identiek zijn aan deze van schenkingen van roerende goederen die de erflater heeft gedaan onder de opschortende voorwaarde of termijn die vervuld wordt ingevolge het overlijden van de schenker, aldus het hof van beroep te Gent in voormeld arrest.

1. Geen uitstel van overdracht noch voorbehoud van controle

38. De schenkers zouden de beleggingsportefeuille onmiddellijk en integraal overdragen aan de begiftigde, die er vervolgens vrij over mag beschikken. De overdracht van het goed wordt niet uitgesteld en de schenking zou ook geen enkel voorbehoud bevatten dat een gelijkaardig effect beoogt. De voormelde doelstelling van artikel 2.7.1.0.3, 3° VCF is bijgevolg niet gefrustreerd. Er is daarom geen reden om de overdracht aan de erfbelasting te onderwerpen (onder voorbehoud van de eventuele toepassing van artikel 2.7.1.0.5 VCF).

39. In dit verband kan worden verwezen naar verschillende voorafgaande beslissingen van de Vlaamse Belastingdienst, die zich geregeld over de toepassing van artikel 2.7.1.0.3, 3° VCF op grond van de algemene antimisbruikbepaling uitspreekt (zie bv. Voorafg. Besl. nr. 18011 van 5 maart 2018; Voorafg. Besl. nr. 18012 van 19 maart 2018; Voorafg. Besl. nr. 18017 van 16 april 2018; Voorafg. Besl. nr. 18020 van 28 mei 2018; Voorafg. Besl. nr. 18022 van 11 juni 2018; Voorafg. Besl. nr. 18026 van 25 juli 2018; Voorafg. Besl. nr. 18027 van 5 september 2018; Voorafg. Besl. nr. 18033 van 5 september 2018; Voorafg. Besl. nr. 18038 van 5 september 2018; Voorafg. Besl. nr. 18046 van 10 december 2018; Voorafg. Besl. nr. 18047 van 26 november 2018; Voorafg. Besl. nr. 18055 van 18 februari 2019; Voorafg. Besl. nr. 19031 van 19 augustus 2019; Voorafg. Besl. nr. 19055 van 25 november 2019; Voorafg. Besl. nr. 20007 van 27 april 2020). Deze gevallen hebben betrekking op de schenking van aandelen van een maatschap waarin de schenker is aangesteld als zaakvoerder. Het gaat dus om situaties waarbij er in de schenking zelf een bepaalde mate van controle door de schenker vervat zit, net zoals ook een opschortende voorwaarde of termijn in de zin van artikel 2.7.1.0.3, 3° VCF deel uitmaakt van de schenking. Op basis van de concrete omstandigheden gaat de Vlaamse Belastingdienst telkens na hoe ver dit controlevoorbehoud van de schenker precies reikt.

40. Wanneer dit volgens de Vlaamse Belastingdienst te verregaand is, wordt toepassing gemaakt van artikel 2.7.1.0.3, 3° VCF op grond van de algemene antimisbruikbepaling. Zo oordeelde de Vlaamse Belastingdienst in de voorafgaande beslissing nr. 19055 van 25 november 2019 dat “de mate van controlevoorbehoud door de heer X van die aard is, dat toepassing wordt gemaakt van art. 3.17.0.0.2 VCF wegens ontwijking van art. 2.7.1.0.3, 3° VCF”.

41. De toetssteen van het controlevoorbehoud komt ook in talrijke andere beslissingen uitdrukkelijk naar voren, maar dan om de toepassing van de antimisbruikbepaling uit te sluiten. In de voorafgaande beslissing nr. 18022 van 11 juni 2018 aanvaardt de Vlaamse Belastingdienst “dat de mate van controlevoorbehoud van die aard is dat geen toepassing wordt gemaakt van art. 3.17.0.0.2 VCF wegens ontwijking van art. 2.7.1.0.3,3° VCF”. Of nog: “Ingevolge deze aanpassing, waarmee aanvrager beoogt het niveau van het controlevoorbehoud over de burgerlijke maatschap (en dus over de geschonken goederen) terug te schroeven, en mede gelet op de concrete omstandigheden van dit dossier, wordt aanvaard dat de mate van controlevoorbehoud voor de schenkers van die aard is, dat geen toepassing wordt gemaakt van art. 3.17.0.0.2 VCF wegens ontwijking van art. 2.7.1.0.3,3° VCF.” (Voorafg. Besl. nr. 18033 van 5 september 2018; zie ook, in dezelfde zin: Voorafg. Besl. nr. 18038 van 5 september 2018)

42. De essentie in deze beslissingen is telkens dezelfde: als de schenkers “zich niet exclusief de beschikkingsbevoegdheid voorbehouden over de geschonken goederen, is artikel 2.7.1.0.3, 3° VCF niet van toepassing, noch rechtstreeks, noch op basis van artikel 3.17.0.0.2 VCF” (zie bv. Voorafg. Besl. nr. 18046 van 10 december 2018; Voorafg. Besl. nr. 20005 van 19 maart 2020).

43. Het mag duidelijk zijn dat het geval dat de aanvragers voorleggen onder deze laatste hypothese ressorteert. Met uitzondering van de uitsluitingsclausule, bevat de schenking die zij beogen geen enkele modaliteit die de beschikkingsvrijheid van de begiftigde inperkt en die de schenkers zeggenschap geeft over het geschonken vermogen. Van enig controlevoorbehoud of uitstel van overdracht is geen sprake. De begiftigde verleent hen vrijwillig een beheersvolmacht. De schenkers verkrijgen hierdoor controle over het geschonken goed, maar hebben zich deze niet voorbehouden, zodat men hun schenking bezwaarlijk kan assimileren met een schenking onder de opschortende voorwaarde of termijn van het overlijden van de schenker of met een legaat.

1. Vrijwaring van de beschikkingsvrijheid van de begiftigde

44. Dat de begiftigde de bedoeling heeft om na de eigendomsoverdracht een beheersvolmacht aan de schenkers te verlenen, verandert niets aan bovenstaande analyse. Deze keuze is inherent aan zijn beschikkingsvrijheid als eigenaar. Ingevolge de schenking zal de begiftigde beschikken over de volle eigendom van de beleggingsportefeuille. Dit betekent dat hij eender welke beslissing over deze portefeuille zal mogen nemen (zolang hij hierbij de uitsluitingsclausule respecteert). Een van de aspecten van deze beslissingsvrijheid is dat de begiftigde het recht heeft om een andere persoon te mandateren voor het verdere beheer van de portefeuille, omdat hij deze persoon daarvoor beter geschikt acht. Dit kan een externe vermogensbeheerder zijn, een vriend, een familielid of – zoals in casu – de schenker zelf.

45. In veel gevallen is een mandaat aan de schenker de meest logische keuze: hij of zij heeft per definitie ervaring met het beheer van het geschonken goed. Als dit beheer steeds adequaat is verlopen, zoals in de situatie van de aanvragers, is het begrijpelijk dat de begiftigde van deze expertise wil profiteren. Deze keuze voor de schenker als lasthebber mag uiteraard niet fiscaal worden ‘afgestraft’. De toekenning van een beheersvolmacht aan de schenker mag niet betekenen dat het geschonken vermogen plots toch aan erfbelasting onderworpen zou zijn. Dit zou een ongelijke (want ongunstigere) behandeling van de begiftigde impliceren ten opzichte van de begiftigde die een andere persoon dan de schenker mandateert voor het beheer van zijn of haar schenking, of de begiftigde die iets helemaal anders met het geschonken vermogen onderneemt.

1. Onderscheid tussen eigendom en beheer

46. Een bijkomende reden waarom de voorgenomen verrichtingen niet in strijd zijn met de doelstelling van artikel 2.7.1.0.3, 3° VCF, is dat de zeggenschap van een schenker op grond van een beheersvolmacht fundamenteel verschilt van de zeggenschap van een nog in leven zijnde testator die een legaat heeft vermaakt (ten aanzien van wie de decreetgever een ongelijke behandeling wil voorkomen, zie supra, nrs. 35-36).

47. Het gaat om een verschil in hoedanigheden: de eerste is slechts een lasthebber, de tweede is eigenaar. De begiftigde geeft alleen maar een volmacht aan de schenker om in zijn naam en voor zijn rekening daden van beheer en van beschikking te stellen met betrekking tot een bepaald goed. De schenker treedt bijgevolg enkel op als vertegenwoordiger van de begiftigde en niet als eigenaar. Zijn bevoegdheid is fiduciair: hij moet deze uitoefenen in het belang van de begiftigde, zijn lastgever. Om dit te waarborgen, is hij op grond van artikel 1993 van het Burgerlijk Wetboek gehouden tot rekenschap en verantwoording en tot teruggave van de door hem beheerde goederen op het einde van zijn mandaat, op straffe van aansprakelijkheid. Zoals hoger toegelicht (zie supra, nrs. 22-26) zullen deze principes uitdrukkelijk worden vermeld in de lastgevingsovereenkomst die de aanvragers wensen aan te gaan. De zeggenschap van de schenkers over de geschonken beleggingsportefeuille zal bijgevolg per definitie beperkt zijn. Hun rol als lasthebbers verhindert hen om zoals een eigenaar te beslissen over het vermogen dat onder hun hoede staat. Het is de begiftigde die te allen tijde eigenaar is en blijft.

48. Dit is overigens de reden waarom ook een beheersvolmacht die een begiftigde aan de schenker verleent op basis van een clausule in de schenkingsakte niet resulteert in een uitstel van de eigendomsoverdracht en daar dus niet fiscaal mee mag worden gelijkgesteld. Een dergelijke clausule maakt ook geen schending van het principe van de onherroepelijkheid van de schenking uit (J. Bael, “Het principe van de onherroepelijkheid van de schenking: een hinderpaal bij de familiale vermogensplanning?”, T.Not. 2012, afl. 7-8, (384) 438; R. Barbaix, Het contractuele statuut van de schenking, Antwerpen, Intersentia, 2008, 508; A. Nijs, A. Van Zantbeek en A. Verbeke, “Schenken met behoud van bezit”, TEP 2005, afl. 1, (10) 42. Zie ook: Antwerpen 7 mei 2012, TBBR 2013, 376). Dit principe verbiedt de schenker om zich in de schenking een middel voor te behouden om eenzijdig op de schenking te kunnen terugkomen. De beheersvolmacht geeft hem die mogelijkheid niet, net omdat de schenker slechts de bevoegdheid van een lasthebber krijgt en niet die van een eigenaar. Hij kan het geschonken vermogen hierdoor niet naar zichzelf laten terugkeren.

49. Dit onderscheid tussen eigendom en beheer zal ook tot uiting komen bij de bancaire verwerking van de beheersvolmacht. De schenkers zullen geen co-titularissen worden van de rekeningen waarop de beleggingsportefeuille wordt aangehouden, maar enkel volmachtdragers. De rekeningen zullen uitsluitend op naam van de begiftigde staan.

1. Besluit

50. De verrichtingen die de aanvragers beogen zijn geen verrichtingen die de decreetgever met artikel 2.7.1.0.3, 3° VCF viseert. Zij brengen immers niet (quasi) dezelfde gevolgen teweeg als een legaat, omdat er geen uitstel van de overdracht van het geschonken goed plaatsvindt. Door de eerste verrichting (de schenking) dragen de schenkers de eigendom van de beleggingsportefeuille onmiddellijk over aan de begiftigde. De schenking bevat op dat vlak geen enkel voorbehoud. Na de tweede verrichting (de beheersvolmacht), die op eigen initiatief van de begiftigde gebeurt, blijft de eigendom in diens handen; de beheersvolmacht leidt immers niet tot een overdracht van zijn eigendomsrechten over het geschonken goed. Zij maakt het de schenker evenmin mogelijk om zoals een eigenaar over dit goed te beslissen, aangezien hij slechts een lasthebber is, met alle verplichtingen en aansprakelijkheid van dien.

2.2. De verrichtingen zijn ingegeven door andere dan fiscale motieven

51. Zelfs indien de Vlaamse Belastingdienst van mening zou zijn dat de doelstelling van artikel 2.7.1.0.3, 3° VCF toch gefrustreerd is, hetgeen niet het geval is, wijzen aanvragers erop dat artikel 3.17.0.0.2 VCF enkel kan worden toegepast indien de verrichtingen enkel het ontwijken van erfbelasting tot doel hebben.

52. Aanvragers wijzen erop dat het geheel van verrichtingen is ingegeven door andere dan fiscale motieven en verwijzen hiervoor naar hetgeen reeds werd vermeld in de aanvraag (zie supra, nrs. 15 en 28), hierna kort weergegeven.

53. De schenkers overwegen om hun zoon te begiftigen en verkiezen dit door middel van een schenking te doen en niet via testament, opdat hun zoon onmiddellijk over de beleggingsportefeuille kan beschikken en meer zekerheid heeft dan op grond van een beloofd legaat. De begiftigde beschouwt de beleggingsportefeuille als een spaarinkomen op lange termijn en wenst deze dan ook zoveel en zo lang mogelijk te laten renderen. Vanuit deze doelstellingen van continuïteit en rendabiliteit verkiest hij dan ook dat het beheer van de portefeuille op dezelfde manier wordt verdergezet zoals voorheen, namelijk door de schenkers. Om dit mogelijk te maken, heeft hij de intentie om een exclusieve en onherroepelijke beheersvolmacht aan de schenkers te verlenen.

3. Samengevat

54. Aanvragers verzoeken u om te willen bevestigen:

• dat bij het overlijden van de heer X, diens aandeel in de schenking van de beleggingsportefeuille aan de heer Z niet beschouwd zal worden als een legaat in de zin van artikel 2.7.1.0.3, 3° VCF;
• dat bij het overlijden van mevrouw Y, haar aandeel in de schenking van de beleggingsportefeuille aan de heer Z niet beschouwd zal worden als een legaat in de zin van artikel 2.7.1.0.3, 3° VCF;
• dat de doelstelling van artikel 2.7.1.0.3, 3° VCF, niet gefrustreerd wordt door de voorgenomen verrichtingen, elk afzonderlijk of in het geheel;
• dat de voorgenomen verrichtingen, elk afzonderlijk of in het geheel, door andere motieven worden verantwoord dan het ontwijken van erfbelasting;
• dat artikel 2.7.1.0.3, 3° VCF, in combinatie met de algemene antimisbruikbepaling zoals vervat in artikel 3.17.0.0.2 VCF, bijgevolg niet kan worden toegepast op de voorgenomen verrichtingen, elk afzonderlijk of in het geheel.

Gelet op artikel 3.22.0.0.1 VCF komt het besluitvormingsorgaan tot de volgende voorafgaande beslissing:

55. Onder voorafgaande beslissing wordt verstaan de juridische handeling waarbij de bevoegde entiteit van de Vlaamse administratie overeenkomstig de bepalingen die van kracht zijn, vaststelt hoe de bepaling van de VCF wordt toegepast op een bijzondere situatie of verrichting, die op fiscaal vlak nog geen uitwerking heeft gehad. De Vlaamse Belastingdienst doet bijgevolg geen uitspraak over de rechtsgeldigheid van overeenkomsten op burgerrechtelijk vlak.

56. Volgende artikelen uit de VCF worden onderzocht, zoals in de aanvraag vermeld:

- Artikel 2.7.1.0.3, 3° VCF dat luidt als volgt:

Worden met het oog op de heffing van het successierecht als legaten beschouwd :

1° …

2° …

3° alle schenkingen van roerende goederen die de erflater heeft gedaan onder de opschortende voorwaarde of termijn die vervuld wordt ingevolge het overlijden van de schenker.

Het eerste lid, 3°, is niet van toepassing bij de realisatie van een beding van terugval die de erflater heeft bedongen in het voordeel van een derde voor een vruchtgebruik dat de erflater zich heeft voorbehouden.

- Artikel 3.17.0.0.2 VCF dat luidt als volgt:

Aan de bevoegde entiteit van de Vlaamse administratie kan niet worden tegengeworpen, de rechtshandeling noch het geheel van rechtshandelingen dat een zelfde verrichting tot stand brengt, wanneer die entiteit door vermoedens of door andere bewijsmiddelen, vermeld in artikel 3.17.0.0.1, en aan de hand van objectieve omstandigheden aantoont dat er sprake is van fiscaal misbruik.

Er is sprake van fiscaal misbruik wanneer de belastingplichtige door middel van de door hem gestelde rechtshandeling of het geheel van rechtshandelingen één van de volgende verrichtingen tot stand brengt:

1° hetzij een verrichting waarbij hij zichzelf in strijd met de doelstellingen van een bepaling van deze codex of de ter uitvoering daarvan genomen besluiten buiten het toepassingsgebied van die bepaling plaatst;

2° hetzij een verrichting waarbij aanspraak wordt gemaakt op een belastingvoordeel, voorzien door een bepaling van deze codex of de ter uitvoering daarvan genomen besluiten, en de toekenning van dit voordeel in strijd zou zijn met de doelstellingen van die bepaling en die in wezen het verkrijgen van dit voordeel tot doel heeft.

Het komt aan de belastingplichtige toe te bewijzen dat de keuze voor zijn rechtshandeling of het geheel van rechtshandelingen door andere motieven verantwoord is dan het ontwijken van de belasting. Als de belastingplichtige het tegenbewijs niet levert, dan wordt de verrichting aan een belastingheffing overeenkomstig het doel van deze codex onderworpen alsof het misbruik niet heeft plaatsgevonden.

57. Voorgenomen verrichtingen

De heer X en mevrouw Y wensen gezamenlijk een beleggingsportefeuille, aangehouden bij een Belgische financiële instelling, via een onrechtstreekse schenking (namelijk door middel van een bankgift) in volle eigendom en onder bepaalde modaliteiten te schenken aan hun zoon, de heer Z. Daaropvolgend zal de zoon een beheersvolmacht aan zijn ouders verlenen om de beleggingsportefeuille in kwestie verder te beheren.

58. Beoordeling

1) Onderzoek van artikel 2.7.1.0.3, 3° VCF

Artikel 2.7.1.0.3, 3° VCF treft schenkingen van roerende goederen die door de erflater zijn gedaan onder een opschortende voorwaarde of termijn die vervuld wordt door het overlijden van de schenker.

Schenkingen die onder de toepassing vallen van artikel 2.7.1.0.3, 3° VCF worden fiscaal gezien beschouwd als een legaat en belast met erfbelasting in hoofde van de begiftigde.

Aangezien de schenking in casu niet zal worden gekoppeld worden aan enige opschortende modaliteit die wordt vervuld ingevolge het overlijden van één van de schenkers, vindt artikel 2.7.1.0.3, 3° VCF geen rechtstreekse toepassing op de voorgenomen verrichting.

2) Onderzoek van artikel 3.17.0.0.2 VCF (de antimisbruikbepaling)

Elk contract dat is gesloten vanaf 1 juni 2012 kan afgetoetst worden aan de algemene antimisbruikbepaling, thans vervat in art. 3.17.0.0.2 VCF. Het contract maakt geen fiscaal misbruik uit indien er ook niet-fiscale motieven aan ten grondslag liggen. Herkwalificatie is mogelijk indien de belastingplichtige niet kan aantonen dat de geviseerde verrichting(en) ook niet-fiscale doelstellingen hebben, en dat deze niet-fiscale doelstellingen voldoende opwegen tegen de fiscale motieven.

De voorgenomen verrichtingen, namelijk de onrechtstreekse schenking via bankgift van een beleggingsportefeuille door de ouders aan hun enig kind, gevolgd door een beheersvolmacht over deze portefeuille maken fiscaal misbruik uit in de zin van artikel 3.17.0.0.2 VCF aangezien er eenheid van opzet tussen de opeenvolgende verrichtingen aanwezig is.

Uit de concrete omstandigheden van het dossier kan worden afgeleid dat de voorgenomen verrichtingen tot doel hebben de rechtstreekse toepassing alsmede de doelstelling van artikel 2.7.1.0.3, 3° VCF en bijgevolg finaal de erfbelasting te ontwijken en dat het ontwijken van de erfbelasting de enige/overwegende beweegreden is voor de keuze van de betrokken rechtshandelingen.

Artikel 2.7.1.0.3, 3° VCF bevat een fictie in de erfbelasting voor schenkingen van roerende goederen onder een opschortende modaliteit van het overlijden van de schenker.

De ratio van deze fictiebepaling is historisch als volgt te verklaren. Bij decreet van 19 december 2003 werden voor schenkingen van roerende goederen twee vlakke tarieven ingevoerd: 3% voor schenkingen van roerende goederen in de rechte lijn en tussen partners, 7% voor andere schenkingen van roerende goederen. De ratio legis van de invoering van deze verlaagde vlakke tarieven was het aanbieden van een stimulans om roerend vermogen tijdens het leven over te dragen van een oudere, vaak meer vermogende generatie, aan de jongere generatie, die de geschonken goederen dan in het economisch circuit kon brengen.

Een schenking onder een opschortende modaliteit van het overlijden van de schenker beantwoordt eigenlijk niet aan de doelstelling van het decreet uit 2003. Bij deze schenkingen blijft de schenker immers tot bij zijn overlijden eigenaar van de goederen, terwijl de begiftigde wel de toepassing zou kunnen inroepen van de zogenaamde stimulerende en fors verlaagde tarieven, die integendeel bedoeld waren voor snellere overdrachten tussen generaties.

Daarom werd, bij decreet van 24 december 2004, een artikel 4, 3°, in het Wetboek der Successierechten gevoegd, waarmee een dergelijke schenking fictief met een legaat, belastbaar met successierechten, werd gelijkgesteld.

Dit blijkt ook uit de tekst van de Memorie van Toelichting bij het decreet van 24 december 2004, waarin volgende passage werd opgenomen:

Bij decreet van 9 december 2003 werd, voor wat het Vlaamse Gewest betreft, een bijzonder sterk verlaagd tarief ingevoerd voor het registratierecht op schenkingen onder de levenden van roerende goederen. De bedoeling van deze maatregel was een fiscale hinderpaal, die het doorgeven van roerende vermogens tussen generaties tijdens het leven van de overdrager bemoeilijkt, weg te nemen. Dankzij deze maatregel is het niet langer noodzakelijk zijn toevlucht te nemen tot minder rechtszekere oplossingen. De maatregel heeft trouwens zijn effect niet gemist. Van januari 2004 tot en met mei 2004 werden liefst 1.286 akten tegen dit nieuwe voordelige tarief geregistreerd. En uit de ontvangsten van de schenkingsrechten de afgelopen maanden blijkt duidelijk dat dit aantal de voorbije maanden nog sterk is opgelopen. De Vlamingen hebben dus duidelijk het belang van deze maatregel ingezien. Een belangrijk positief neveneffect van deze maatregel is het sneller activeren van roerende kapitalen, nog tijdens het leven van de schenker, wat een jongere generatie zal toelaten om sneller hun droom, bijvoorbeeld het opstarten van een eigen zaak, of het verwerven van een eigen woonhuis, met de financiële steun van ouders, grootouders of andere familieleden te realiseren. Het tarief van het registratierecht op schenkingen van roerende goederen bedraagt in het Vlaamse Gewest sedert 1 januari 2004 immers 3% voor schenkingen gedaan tussen personen die in rechte lijn met elkaar verwant zijn, en 7% voor schenkingen tussen alle andere personen. Het verschil met de tarieven van de successierechten voor verervingen tussen dezelfde personen is enorm. Dit kan betrokkenen ertoe aanzetten om nog tijdens het leven, op een fiscaal voordelige manier, de roerende goederen aan de toekomstige erfgenamen of legatarissen over te dragen. Er blijkt echter een gemakkelijke manier te bestaan om enerzijds het voordeel van het verlaagde Vlaamse tarief voor de schenkingen te genieten, maar toch de overdracht van de goederen uit te stellen tot op het ogenblik van het overlijden. Een schenking van roerende goederen onder de opschortende voorwaarde van het overlijden, geeft immers bij registratie van de akte slechts aanleiding tot de heffing van het algemeen vast recht van 25 euro, overeenkomstig de principes van artikel 16 van het wetboek der registratie-, hypotheeken griffierechten. Slechts op het ogenblik van het overlijden zal het evenredige recht, met toerekening van het reeds geheven algemeen vast recht, opeisbaar worden. En dat was eigenlijk niet de bedoeling die de decreetgever zich met de invoering van de bijzonder verlaagde tarieven had vooropgesteld. Een schenking van roerende goederen onder opschortende voorwaarde van het overlijden, heeft burgerrechtelijk quasi dezelfde gevolgen als een legaat. Fiscaalrechtelijk worden ze echter sedert 1 januari 2004 aan een sterk verschillend tarief onderworpen. De Vlaamse Regering vindt het dan ook volkomen logisch dat een schenking van roerende goederen onder opschortende voorwaarde van het overlijden van de schenker, fiscaalrechtelijk gelijk wordt gesteld met een legaat. Zo voorkomt men een ongelijke behandeling ten opzichte van die erflater die een legaat van roerende goederen vermaakt, dat, per definitie, slechts uitwerking krijgt op het ogenblik van zijn overlijden.

Het huidige equivalent van artikel 4, 3° W. Succ. is artikel 2.7.1.0.3, 3° VCF.

Het is in casu duidelijk dat door de voorgenomen rechtshandelingen de doelstelling van het artikel 2.7.1.0.3, 3° VCF als fictiebepaling wordt gefrustreerd om hierna vermelde redenen.

De ouders zullen de beleggingsportefeuille schenken aan hun enige zoon door middel van een bankgift. Onmiddellijk na deze schenking zal de zoon een beheersvolmacht aan zijn ouders verlenen om de beleggingsportefeuille in kwestie verder te beheren. Deze beheersvolmacht verstrekt aan de ouders de volledige controle over de geschonken beleggingsportefeuille. Volgens de bewoordingen van de beheersvolmacht hebben de lasthebbers een exclusieve bevoegdheid met betrekking tot het beheer en de beschikking over de beleggingsportefeuille (dus met uitsluiting van wie anders dan ook en bijgevolg ook de lastgever zelf) en is de lastgeving onherroepelijk voor de duur van het leven van de langstlevende van de lasthebbers. In randnummer 28 van de aanvraag wordt dit bevestigd. Er wordt uitdrukkelijk gesteld dat de lastgever er zich toe verbindt zelf geen handelingen met betrekking tot deze portefeuille te stellen en de lastgeving niet te herroepen. Uit het voorgaande volgt dat er bezwaarlijk sprake kan zijn van een onherroepelijke afstand van de beleggingsportefeuille door de ouders aan hun zoon.

Partijen opteren er doelbewust voor om de beheersvolmacht niet als last te koppelen aan de schenking, maar om een afzonderlijke lastgevingsovereenkomst op te stellen. Partijen willen hiermee benadrukken dat de begiftigde deze beheersvolmacht volledig vrijwillig aan de schenkers verleent. Volgens partijen verkrijgen de schenkers hierdoor controle over het geschonken goed, maar hebben ze zich geen controle voorbehouden. Het besluitvormingsorgaan volgt deze zienswijze niet. Er is in casu sprake van een geheel van rechtshandelingen die tot doel hebben de rechtstreekse toepassing alsmede de doelstelling van artikel 2.7.1.0.3, 3° VCF te ontwijken. Er is onmiskenbaar van bij de aanvang eenheid van opzet aanwezig. De rechtshandelingen worden kunstmatig opgesplitst. Gelet op de betrokkenheid van beide partijen bij beide rechtshandelingen en hun verwantschap is het overduidelijk dat de opeenvolgende handelingen van meet af aan zijn opgevat als behorend tot een ondeelbare keten. Vooraleer de eerste rechtshandeling wordt gesteld, hebben partijen duidelijk voor ogen dat zij ook de daaropvolgende rechtshandeling zullen stellen.

De rechtsgevolgen van de vooropgestelde constructie zijn gelijk aan deze van schenkingen van roerende goederen die de erflater heeft gedaan onder de opschortende voorwaarde of termijn die vervuld wordt ingevolge het overlijden van de schenker.

Gelet op de concrete feitenconstellatie wordt geoordeeld dat de mate van controlevoorbehoud door de schenkers van die aard is, dat toepassing wordt gemaakt van art. 3.17.0.0.2 VCF wegens ontwijking van art. 2.7.1.0.3, 3° VCF. Het summiere aangehaalde niet-fiscale motief, met name de continuïteit inzake het beheer van de beleggingsportefeuille waarborgen, weegt niet op tegen de fiscale motieven. Bijgevolg wordt de verrichting gelijkgesteld met de verrichting beoogd in art. 2.7.1.0.3, 3° VCF, waardoor deze als legaat wordt beschouwd.

Deze beslissing heeft alleen betrekking op erfbelasting en doet geen uitspraak over andere belastingen.