1. De aanvragers wensen bevestiging te bekomen dat na de voorgenomen verrichtingen (schenking en wijziging begunstigingsclausule) geen erfbelasting meer zal verschuldigd zijn op de afkoopwaarde van de levensverzekeringscontracten op het ogenblik van de afkoop of bij de uitkering, desgevallend verminderd met de afkoopwaarde op het ogenblik van de notariële schenking, en dit noch in de nalatenschap van de heer X, noch in de nalatenschap van mevrouw Y:

a. Op grond van art. 2.7.1.0.6 VCF, desgevallend juncto. art. 2.7.3.2.8 VCF, al dan niet in combinatie met art. 3.17.0.0.2 VCF, of op grond van eender welke andere bepaling, bij een gehele of gedeeltelijke afkoop;

b. Op grond van art. 2.7.1.0.6 VCF, desgevallend juncto. art. 2.7.3.2.8 VCF, al dan niet in combinatie met art. 3.17.0.0.2 VCF, of op grond van eender welke andere bepaling, bij een uitkering bij het overlijden van de schenker.

II. A. Identiteit van de aanvrager en de partijen

2. De aanvraag wordt ingediend door […], namens:

3. De heer X […]. De heer X was gehuwd met mevrouw Y […]. Mevrouw Y is overleden op […] en had haar laatste fiscale woonplaats in het Vlaamse Gewest. Een kopie van de aangifte van nalatenschap werd bezorgd.

4. Uit het huwelijk van de echtgenoten X-Y zijn twee kinderen geboren, met name:

1) Mevrouw A […];

2) Mevrouw B […].

II. B. Beschrijving van de verrichting(en)

II.B.1. Beschrijving van de reeds gedane verrichtingen

5. De volgende levensverzekeringspolissen, […], werden door de heer Y afgesloten bij de verzekeringsinstelling […], telkens met zichzelf als verzekerde:

- Levensverzekering […], met als begunstigde bij overlijden de echtgenote van de verzekeringsnemer, bij ontstentenis de kinderen van de verzekeringsnemer, elk voor een gelijk deel;

- Levensverzekering […], met als begunstigde bij overlijden de nalatenschap van de verzekeringsnemer, bij ontstentenis de kinderen van de verzekeringsnemer, elk voor een gelijk deel;

- Levensverzekering […], met begunstigde bij overlijden de nalatenschap van de verzekeringsnemer;

- Levensverzekering […], met begunstigde bij leven de verzekeringsnemer en met begunstigde bij overlijden de nalatenschap van de verzekeringsnemer;

- Levensverzekering […] met begunstigde bij leven de verzekerde en met begunstigde bij overlijden de nalatenschap van de verzekerde;

- Levensverzekering […], met begunstigde bij leven de verzekerde en met begunstigden bij overlijden de wettige erfgenamen, bloedverwanten van de verzekeringsnemer in de eerste of tweede graad;

- […] levensverzekering […], met begunstigde bij leven de verzekerde en met begunstigden bij overlijden de wettige erfgenamen, bloedverwanten van de verzekeringsnemer in de eerste of tweede graad;

- Levensverzekering […], met begunstigde bij leven de verzekeringsnemer en met begunstigde bij overlijden de nalatenschap van de verzekerde;

- Levensverzekering […], met begunstigde bij leven de verzekeringsnemer en met begunstigde bij overlijden de nalatenschap van de verzekeringsnemer;

- Levensverzekering […], met begunstigde bij overlijden de nalatenschap van de verzekeringsnemer;

- Levensverzekering […], met begunstigde bij leven de verzekeringsnemer en begunstigde bij overlijden de nalatenschap van de verzekeringsnemer;

- Levensverzekering […], met begunstigde bij overlijden de nalatenschap van de verzekeringsnemer.

Een kopie van deze polissen werd bezorgd[1].

6. De premies voor de voormelde polis werden volledig betaald met gemeenschappelijke gelden van de heer en mevrouw X-Y, uitgezonderd de polis met het nummer […] (waarbij de premies volledig werden betaald met eigen gelden van de langstlevende echtgenoot, de heer X).

Er is geen uitkering naar aanleiding van het overlijden van mevrouw Y, waardoor er ingevolge het overlijden van mevrouw Y geen erfbelasting verschuldigd is op de voormelde levensverzekeringscontracten.

II.B.2. Beschrijving van de voorgenomen verrichtingen

7. De heer X wenst de vorderingsrechten op volgende levensverzekeringscontracten, met alle daaraan verbonden rechten en, met inbegrip van alle strikt persoonlijke rechten zoals onder meer het recht om de begunstigde aan te duiden, in volle eigendom te schenken aan zijn twee kinderen, A en B:

a. Polis met nummer […];

b. Polis met nummer […];

c. Polis met nummer […];

d. Polis met nummer […];

e. Polis met nummer […];

f. Polis met nummer […];

g. Polis met nummer […];

h. Polis met nummer […];

i. Polis met nummer […];

j. Polis met nummer […];

k. Polis met nummer […];

l. Polis met nummer […].

8. De schenking van de voormelde rechten van de voormelde polissen zal worden verleden door een Belgische notaris, waardoor er bijgevolg 3% schenkbelasting betaald zal worden op de afkoopwaarde van de polissen op het ogenblik van de schenking. Na de schenking zouden de twee kinderen de begunstigingsclausule telkens wijzigen waarbij zij zichzelf als begunstigde zullen aanduiden, elk voor de helft. Met andere woorden zullen de begiftigden van de schenking de oorspronkelijke begunstigingsclausules herroepen en zichzelf aanduiden als begunstigden van de uitkeringen van de polissen. Desgevallend zullen de begiftigden na de schenking overgaan tot een gehele of gedeeltelijke afkoop van de levensverzekeringscontracten of zullen zij een uitkering uit de voormelde levensverzekeringscontracten bekomen bij het overlijden van de schenker.

Relevante artikelen Vlaamse Codex Fiscaliteit

• Art. 2.7.1.0.6 VCF:

Ҥ1 De sommen, renten of waarden die kosteloos aan een persoon kunnen toekomen bij het overlijden van de erflater, ingevolge een contract dat een door de erflater of door een derde in het voordeel van die persoon gemaakt beding bevat, worden geacht als legaat te zijn verkregen door die persoon.

Ook de sommen, renten of waarden die kosteloos aan een persoon zijn toegekomen, binnen drie jaar vóór het overlijden van de erflater, ingevolge een contract dat een door de erflater in het voordeel van die persoon gemaakt beding bevat, worden geacht als legaat te zijn verkregen door die persoon.

Als de erflater een contract had afgesloten op grond waarvan er pas een uitkering kan gebeuren na het overlijden van de erflater, worden de sommen, renten of waarden geacht kosteloos te worden verkregen, en geacht als legaat te zijn verkregen, naar gelang van het geval:

1° door de persoon die het levensverzekeringscontract afkoopt na het overlijden van de erflater, op het tijdstip van de afkoop;

2° door de persoon die de sommen, renten of waarden effectief verkrijgt na het overlijden van de erflater, op het tijdstip dat er een uitkering gebeurt.

Wanneer een overledene gehuwd was onder een stelsel van gemeenschap, gelden de bepalingen van het eerste, het tweede en het derde lid ook voor de sommen, renten of waarden die kosteloos aan de langstlevende echtgenoot toekomen ingevolge een levensverzekeringscontract of een contract met vestiging van rente dat door die langstlevende echtgenoot is gesloten.

§2 Dit artikel is van toepassing op de sommen of waarden die kosteloos aan een persoon kunnen toekomen bij het overlijden van degene die een levensverzekering aan order of aan toonder is aangegaan.

De persoon, vermeld in dit artikel, wordt vermoed kosteloos te ontvangen, behoudens tegenbewijs. Dit tegenbewijs kan niet worden geleverd door aan te tonen dat het contract werd geschonken aan deze persoon.

Dit artikel is niet van toepassing op:

1° de sommen, renten of waarden die verkregen zijn ingevolge een beding dat aan de schenkbelasting of het registratierecht op de schenkingen onder de levenden is onderworpen;

2° de renten en kapitalen die gevestigd zijn ter uitvoering van een wettelijke verplichting;

3° de renten en kapitalen die door tussenkomst van de werkgever van de erflater gevestigd zijn in het voordeel van de langstlevende echtgenoot van de erflater of zijn kinderen die de leeftijd van eenentwintig jaar niet hebben bereikt, tot uitvoering van hetzij een groepsverzekeringscontract, onderschreven ingevolge een bindend reglement van de onderneming dat beantwoordt aan de voorwaarden, gesteld door de reglementering betreffende de controle van dergelijke contracten, hetzij het bindend reglement van een voorzorgsfonds, opgericht in het voordeel van het personeel van de onderneming;

4° de sommen, renten of waarden die bij het overlijden van de erflater worden verkregen ingevolge een contract dat een door een derde in het voordeel van de verkrijger gemaakt beding bevat, als er bewezen wordt dat die derde kosteloos in het voordeel van de verkrijger heeft bedongen.”

• Art. 2.7.3.2.8, §2 VCF:

“In het geval van een levensverzekeringscontract wordt de belastbare grondslag van de sommen, renten of waarden, die aan de persoon, vermeld in artikel 2.7.1.0.6, kunnen toekomen, verminderd met het bedrag dat als belastbare grondslag heeft gediend voor de heffing van de schenkbelasting indien het contract door de erflater aan die persoon werd geschonken.”

a. Situatie bij en na eventuele afkoop

9. Als de bestaande polissen worden afgekocht na de voorgenomen schenkingen en na de aanpassing van de begunstigingsclausules door de begiftigden ten behoeve van zichzelf, is er helemaal geen toepassing meer mogelijk van art. 2.7.1.0.6 VCF (desgevallend j. art. 2.7.3.2.8 VCF), al dan niet in combinatie met art. 3.17.0.0.2 VCF in de nalatenschap van de heer X. Door de voormelde bestaande levensverzekeringscontracten in de toekomst geheel of tussentijds gedeeltelijk af te kopen, kan er voor wat betreft het gedeelte van de afkoop de toepassing van artikel 2.7.1.0.6 VCF, al dan niet in combinatie met art. 3.17.0.0.2 VCF met zekerheid volledig worden vermeden. De sommen of waarden die vervolgens verkregen worden, worden niet verkregen uit een beding, a fortiori niet uit een derdenbeding. De toepassingsvoorwaarden van artikel 2.7.1.0.6 VCF zijn bijgevolg niet vervuld.

10. Voor de volledigheid wordt hieraan toegevoegd dat het verrichten van een afkoop door de verzekeringnemer geen fiscaal misbruik uitmaakt. In het Standpunt nr. 15142 d.d. 21 december 2015 waarin Standpunt nr. 15133 d.d. 12 oktober 2015 en d.d. 30 november 2015 wordt hernomen, wordt een afkoop van het verzekeringscontract door de begiftigde na de schenking als mogelijke piste naar voren geschoven om de heffing van de erfbelasting bij het overlijden van de oorspronkelijke verzekeringnemer te vermijden.

11. Bij de afkoop zal er eveneens geen erfbelasting verschuldigd zijn ingevolge artikel 2.7.1.0.6 VCF in de nalatenschap van mevrouw Y. De fictiebepaling vereist namelijk dat het (derden)beding dient afgesloten te zijn door de erflater opdat het beding onder de fictiebepaling kan vallen. Mevrouw Y heeft de levensverzekeringscontracten niet afgesloten, waardoor de fictiebepaling niet speelt. Ook het feit dat de levensverzekeringscontracten werden gefinancierd met het gemeenschappelijk vermogen[2] doet hier geen afbreuk aan. De vraag of de premies betaald werden met gemeenschapsgelden dient enkel gesteld te worden met betrekking tot de hoegrootheid van het fiscaal legaat en enkel indien één van de echtgenoten finaal iets bekomt via uitkering of afkoop (of dit nu bij het overlijden is van de eerststervende van de echtgenoten hetzij de langstlevende is die op zijn eigen hoofd heeft onderschreven en bijvoorbeeld na het overlijden van de eerststervende een afkoop doet).[3] Vermits de afkoop of de uitkering in casu zal gebeuren door of in het voordeel van de kinderen, hoeft hier geen aangifte te worden ingediend.

12. Aanvrager vraagt te bevestigen dat er in de situatie waarbij voormelde polissen geheel of gedeeltelijk worden afgekocht geen toepassing meer kan worden gemaakt van art. 2.7.1.0.6 VCF (desgevallend j. art. 2.7.3.2.8 VCF), al dan niet in combinatie met art. 3.17.0.0.2 VCF, noch op grond van een andere wetsbepaling, voor wat betreft het gedeelte van de afkoop, bij het overlijden van de schenker voor wat deze polissen betreft? Aanvrager vraagt tevens te bevestigen dat er ingevolge een gehele of gedeeltelijke afkoop voor wat betreft het gedeelte van de afkoop geen erfbelasting verschuldigd is in de nalatenschap van mevrouw Y op grond van art. 2.7.1.0.6 VCF (desgevallend j. art. 2.7.3.2.8 VCF), al dan niet in combinatie met art. 3.17.0.0.2 VCF, noch op grond van een andere wetsbepaling?

b. Bij een uitkering ingevolge het overlijden van de heer X

Toepassingsvoorwaarden van art. 2.7.1.0.6 VCF niet vervuld

13. De voormelde levensverzekeringscontracten werden initieel onderschreven door de heer X. In de polissen met nummers […][4] afgesloten bij de verzekeringsinstelling […] werden telkens de nalatenschap van de verzekeringsnemer/verzekerde (in beide gevallen de heer X) of de wettige erfgenamen, bloedverwanten van de verzekeringsnemer in de eerste of tweede graad aangeduid als begunstigden.

14. Door de schenking van de vorderingsrechten op de voormelde verzekeringscontracten aan de kinderen A en B, is de heer X geen verzekeringnemer meer. Aangezien daarenboven in een wijziging van de begunstigingsclausule zal worden voorzien waarbij de kinderen, A en B, aangeduid zullen worden als begunstigden (elk ten belope van de helft), is er geen sprake meer van een beding uitgaande van de heer X. De toepassing van art. 2.7.1.0.6 VCF vereist echter de aanwezigheid van een beding ten gunste van een derde. Art. 2.7.1.0.6 VCF kan bijgevolg niet worden toegepast bij gebrek aan een beding ten gunste van een derde.

15. De oorspronkelijke begunstigingsclausules (met uitzondering van de polis met het nummer […]) betreffen generieke begunstigingsclausules. De behandeling door Vlabel van generieke begunstigingsclausules wordt uiteengezet in de voorafgaande beslissing nr. 15009 van 21 december 2015[5]. Daarin kwam de casus aan bod waarbij de verzekeringnemer zijn 'wettelijke erfgenamen' als begunstigden had aangeduid. Als die polis naderhand wordt geschonken aan zoon A die vervolgens zichzelf aanduidt als begunstigde, aanvaardt Vlabel dat er sprake is van een beding ten gunste van zichzelf (zie randnummer 19 van de voorafgaande beslissing). En dat A derhalve op het overlijdenskapitaal dat hij bij het later overlijden van de schenker-verzekerde zal ontvangen geen erfbelasting verschuldigd is. Volledigheidshalve kan er nog worden opgemerkt dat wanneer een begunstigingsclausule de ‘wettige erfgenamen’ vermeldt, hier overeenkomstig artikel 174 van de wet van 4 april 2014 betreffende de verzekeringen de nalatenschap wordt bedoeld. Vermits artikel 2.7.1.0.6 VCF vereist dat het derdenbeding gemaakt werd in het voordeel van een bepaalde of minstens bepaalbare derde, valt deze begunstiging in se niet onder het toepassingsgebied van het fictieartikel. [6]

16. Ook in casu werden generieke begunstigingsclausules gehanteerd, zijnde de wettelijke erfgenamen, bloedverwanten van de verzekeringsnemer in de eerste of tweede graad of de nalatenschap van de verzekeringsnemer/verzekerde. En ook in casu zullen de kinderen na de voorgenomen schenking van de voormelde levensverzekeringscontracten zichzelf aanduiden als begunstigden. Bij het overlijden van de heer X is er bijgevolg geen sprake meer van een contract dat door de erflater gesloten werd waardoor aan de wettelijke erfgenamen (of de nalatenschap) kosteloos een kapitaal toekomt zodat de fictiebepaling geen toepassing vindt. De kosteloze verkrijging zal niet het gevolg zijn van een door de erflater gemaakt beding in het voordeel van de dochters.

17. Het standpunt nr. 15133 van 12 oktober 2015 en 30 november 2015, alsook het standpunt nr. 15142 van 21 december 2015[7] van de Vlaamse Belastingdienst zijn hierbij bijgevolg niet van toepassing, aangezien beide standpunten vereisen dat de verzekeringsnemer de polis schenkt aan de oorspronkelijke begunstigde(n) van de polis opdat er alsnog taxatie zou kunnen zijn in de erfbelasting. Dit zal niet het geval zijn bij de polissen met de nummers […]. Op heden zijn de begunstigden ofwel de nalatenschap van de verzekeringsnemer/verzekerde of de wettige erfgenamen, bloedverwanten van de verzekeringsnemer in de eerste of de tweede graad. De twee kinderen als voorgenomen begiftigden zullen op het ogenblik van de te verrichten schenking dus nog niet de (ad nominatim) begunstigden van de levensverzekeringspolissen zijn. Enkel de voorgenomen schenking van de polis met het nummer […] zal toekomen aan de oorspronkelijke begunstigde personen.

18. Het feit dat de Vlaamse decreetgever de standpunten met nrs. 15133 en 15142 van Vlabel gedeeltelijk heeft bevestigd[8], doet aan bovenvermelde geen afbreuk. De decreetgever bevestigde dat de begunstigde van een levensverzekeringscontract wordt vermoed de uitkering kosteloos te ontvangen, ook in het geval hij/zij zelf verzekeringsnemer is geworden door een verzekeringsgift (art. 2.7.1.0.6, §2, tweede lid, 2e zin VCF). Enkel een verzekeringsgift sensu stricto wordt geviseerd, namelijk een schenking van de rechten van een levensverzekeringscontract aan de begunstigde zelf. Fiscale bepalingen dienen immers strikt te worden geïnterpreteerd. Meer nog, artikel 2.7.1.0.6 VCF is een fictiebepaling en dus een uitzonderingsbepaling, zodat een strikte interpretatie zich a fortiori opdringt.

19. Ook in de nalatenschap van mevrouw Y zal er geen erfbelasting verschuldigd zijn ingevolge artikel 2.7.1.0.6 VCF op de uitkering bij het overlijden van de schenker. De fictiebepaling vereist namelijk dat het (derden)beding dient afgesloten te zijn door de erflater opdat het beding onder de fictiebepaling kan vallen. Mevrouw Y heeft de levensverzekeringscontracten niet afgesloten, waardoor de fictiebepaling niet speelt. Ook het feit dat de levensverzekeringscontracten werden gefinancierd met het gemeenschappelijk vermogen[9] doet hier geen afbreuk aan. Enkel in het geval de premies betaald worden met gemeenschapsgelden, één van de echtgenoten zichzelf als verzekeringsnemer aanduidt en zichzelf of de andere echtgeno(o)t(e) als begunstigde aanduidt, dient er verder afgetoetst te worden hoe groot het fiscaal legaat is overeenkomstig artikel 2.7.3.2.8, §1 VCF. De vraag of de premies betaald werden met gemeenschapsgelden moet dus enkel gesteld worden indien één van de echtgenoten finaal iets bekomt via uitkering (of afkoop). Zowel vóór als na de voorgenomen schenkingen, speelt het bijgevolg geen rol dat de polissen met gemeenschapsgelden werden gefinancierd. Ook de latere uitkeringen van de levensverzekeringscontracten zullen niet tot gevolg hebben dat er opnieuw een aangifte dient te worden ingediend betreffende de nalatenschap van wijlen mevrouw Y.

In combinatie met art. 3.17.0.0.2 VCF

20. Het komt aanvrager voor dat art. 2.7.1.0.6 VCF ook in combinatie met art. 3.17.0.0.2 VCF niet van toepassing zal zijn bij het overlijden van de heer X.

21. Er is fiscaal misbruik voorhanden wanneer de belastingplichtige een rechtshandeling stelt waarmee hij zich, in strijd met de doelstellingen van de fiscale bepaling, buiten het toepassingsgebied van die bepaling plaatst. In het arrest van 30 oktober 2013 oordeelt het Grondwettelijk Hof dat om de doelstellingen van een fiscale bepaling te achterhalen, rekening moet worden gehouden met de praktijken die gewoonlijk gangbaar zijn op het ogenblik van de inwerkingtreding van de fiscale bepaling waarvan het misbruik wordt aangevoerd. Het Grondwettelijk Hof oordeelt tevens dat er rekening dient te worden gehouden met het eventuele bestaan van specifieke bepalingen die er reeds toe strekken bepaalde misbruiken van de betrokken fiscale bepaling tegen te gaan. Wanneer een tekstuele interpretatie toelaat om de tekst te begrijpen, mag men niet overgaan naar de tweede fase van de interpretatie waarbij de bedoeling van de wetgever wordt opgespoord. De doelstelling van een fiscale bepaling is duidelijk en vervat in de bepaling zelf[10], hetgeen ook het geval is voor art. 2.7.1.0.6 VCF, nl. (in principe) het belasten van een beding uitgaande van de erflater ten voordele van een derde waardoor die derde kosteloos een som, rente of waarde verkrijgt.

22. In casu is er door de geplande schenking van het vorderingsrecht op de voormelde verzekeringscontracten aan A en B en de geplande wijziging van de begunstigingsclausule door de nieuwe verzekeringnemers niet langer sprake van een beding ten hoeve van een derde uitgaande van de heer X, maar wel van een beding uitgaande van de nieuwe verzekeringsnemers A en B zelf en dus een beding ten behoeve van zichzelf. Het initiële beding uitgaande van de oorspronkelijke verzekeringnemer werd door de overdracht van de rechten van de verzekeringscontracten omgevormd naar een beding uitgaande van de nieuwe verzekeringnemer. Art. 2.7.1.0.6 VCF is dan ook niet van toepassing waardoor met het stellen van de rechtshandeling tot wijziging van de begunstigingsclausule niet in strijd met (de doelstelling van) art. 2.7.1.0.6 VCF werd gehandeld.

23. De toevoeging van 30 november 2015 bij het Standpunt nr. 15133, gepubliceerd op 4 december 2015, stelt verder: “Wat niet wordt aanvaard is dat de oorspronkelijke begunstigde zichzelf herbenoemt als begunstigde of dat men tijdelijk iemand anders benoemt als begunstigde, om dan kort daarna opnieuw zichzelf als begunstigde aan te duiden. Dergelijke rechtshandelingen worden beschouwd als ontwijking van artikel 2.7.1.0.6 VCF waarop de antimisbruikbepaling van art. 3.17.0.0.2 VCF zal worden toegepast.” Ook de decretale bevestiging in art. 2.7.1.0.6, §2, 2e al., tweede zin VCF bepaalt dat het tegenbewijs van het kosteloos ontvangen niet kan worden geleverd door aan te tonen dat het contract werd geschonken aan de begunstigde voor de schenking. Daar in casu de oorspronkelijke begunstigden de “wettelijke erfgenamen” of de “nalatenschap” betrof en niet de twee kinderen (behalve de polis met het nummer […]), kan er in dit verband evenmin sprake zijn van fiscaal misbruik.

24. Ook in combinatie met art. 3.17.0.0.2 VCF zal er dus geen erfbelasting verschuldigd zijn op grond van art. 2.7.1.0.6 VCF voor wat betreft de geschonken verzekeringscontracten.

25. Aanvrager verzoekt te bevestigen dat er bij de bestaande opzet geen erfbelasting verschuldigd is bij of na het overlijden van de schenker op grond van art. 2.7.1.0.6 VCF, al dan niet in combinatie met art. 3.17.0.0.2 VCF, noch op grond van een andere wetsbepaling, aangezien er na de voorgenomen schenking een beding ten behoeve van zichzelf zal voorliggen voor wat betreft de polissen met de nummers […], dit aangezien er initieel generieke begunstigingsclausules voorliggen?

26. Aanvrager verzoekt tevens te bevestigen dat er bij de bestaande opzet geen erfbelasting verschuldigd is bij of na het overlijden van de schenker in de nalatenschap van mevrouw Y op grond van art. 2.7.1.0.6 VCF, al dan niet in combinatie met art. 3.17.0.0.2 VCF, noch op grond van een andere wetsbepaling, aangezien het beding dient uit te gaan van de erflater zelf en mevrouw Y de levensverzekeringscontracten niet heeft onderschreven?

Toepassing art. 2.7.1.0.6 j. art. 2.7.3.2.8 VCF al dan niet in combinatie met art. 3.17.0.0.2 VCF na het stellen van de voorgenomen verrichtingen

27. In de mate er toch zou worden geoordeeld dat er bij de bestaande opzet erfbelasting zou verschuldigd zijn bij het overlijden van de heer X, op basis van art. 2.7.1.0.6 VCF, al dan niet in combinatie met art. 3.17.0.0.2 VCF, dan zal de erfbelasting dienen te worden verminderd, rekening houdend met het gegeven dat de voorgenomen schenking voor Belgische notaris zal gebeuren, waardoor er schenkbelasting zal betaald worden.

28. Als de schenking van de polis aan de schenkbelasting is onderworpen en er bij het overlijden van het verzekerd hoofd erfbelasting zou worden geheven bij toepassing van artikel 2.7.1.0.6, §1, eerste of tweede lid, VCF, is er sprake van een dubbele belasting. Daarom werd bij decreet van 23 december 2016 ‘houdende diverse fiscale bepalingen en bepalingen omtrent de invordering van niet-fiscale schuldvorderingen’ [11] een tweede paragraaf toegevoegd aan artikel 2.7.3.2.8, VCF, waarin wordt gesteld dat de belastbare grondslag, waarop de schenkbelasting werd geheven (de afkoopwaarde van de polis), in mindering mag worden gebracht van de belastbare grondslag waarop de erfbelasting wordt geheven (de verzekeringsprestatie) bij toepassing van artikel 2.7.1.0.6 VCF. Bijgevolg dient in dit geval minstens de belastbare grondslag van de erfbelasting conform de bepalingen artikel 2.7.3.2.8, §2 VCF te worden verminderd.

29. Enkel op het positieve verschil tussen de bij of na overlijden van de heer X uitgekeerde verzekeringsprestatie en de afkoopwaarde van voormelde levensverzekeringscontracten op het tijdstip van het verlijden van de notariële schenkingsakte, waarop schenkbelasting zal worden betaald, zou dan nog erfbelasting zijn verschuldigd.

Geen fiscaal misbruik in het geval van afkoop ten belope van de meerwaarde

30. In de mate er dus toch zou worden geoordeeld dat er bij de bestaande opzet erfbelasting zou verschuldigd zijn bij het overlijden van de heer X, op basis van art. 2.7.1.0.6 VCF, al dan niet in combinatie met art. 3.17.0.0.2 VCF, dan zal er ingevolge het betalen van de schenkbelasting op de voorgenomen schenking enkel erfbelasting verschuldigd zijn op de meerwaarde op het ogenblik van de uitkering.

31. Art. 2.7.1.0.6 VCF kan vermeden worden voor wat betreft de voormelde meerwaarde door de voormelde bestaande levensverzekeringscontracten in de toekomst tussentijds gedeeltelijk af te kopen, met name ten belope van de meerwaarde (in vergelijking met de waarde op datum van de voorgenomen schenking van de levensverzekeringscontracten), zodanig dat bij overlijden van de heer X het bedrag van de uitkering niet hoger is dan het bedrag van de belastbare grondslag waarop schenkbelasting werd betaald, waardoor er bij toepassing van artikel 2.7.1.0.6 VCF in combinatie 2.7.3.2.8 §2 VCF geen erfbelasting verschuldigd zal zijn op de uitkering.

32. Het verrichten van een afkoop door de verzekeringnemer maakt geen fiscaal misbruik uit. In het Standpunt nr. 15142 d.d. 21 december 2015 waarin Standpunt nr. 15133 d.d. 12 oktober 2015 en d.d. 30 november 2015 wordt hernomen, wordt een afkoop van het verzekeringscontract door de begiftigde na de schenking als mogelijke piste naar voren geschoven om de heffing van de erfbelasting bij het overlijden van de oorspronkelijke verzekeringnemer te vermijden.

33. Aanvrager verzoekt te bevestigen dat, in de mate er toch zou worden geoordeeld dat er bij de bestaande opzet erfbelasting zou verschuldigd zijn bij of na het overlijden van de schenker op grond van art. 2.7.1.0.6 VCF, al dan niet in combinatie met art. 3.17.0.0.2 VCF, dit alleszins niet het zal geval zijn voor wat betreft de afkoopwaarde op het ogenblik van de voorgenomen schenking, en dit in toepassing van art. 2.7.3.2.8 VCF? Aanvrager verzoekt te bevestigen dat er geen sprake is van fiscaal misbruik (de toepassing van art. 3.17.0.0.2 VCF) in de mate er geen meerwaarde bij het overlijden van de heer X zou zijn ingevolge voorafgaande afkopen en dat deze afkopen, op grond van welke wetsbepalingen van de VCF dan ook, derhalve onbelast bleven?

34. Gelet op artikel 3.22.0.0.1 VCF komt het besluitvormingsorgaan tot de volgende voorafgaande beslissing:

35. Artikel 3.22.0.0.1, §2, eerste lid, 3° VCF stelt duidelijk dat de aanvraag de verwijzing moet bevatten naar de wettelijke of reglementaire bepalingen waarop de beslissing moet slaan.

De voorafgaande beslissing heeft bijgevolg enkel betrekking op die specifieke artikelen waarnaar in de aanvraag uitdrukkelijk verwezen wordt. Er kan niet worden ingegaan op een vraag tot toepassing van de erfbelasting en/of de registratiebelasting in het algemeen.

36. Volgende artikelen uit de VCF worden onderzocht:

• Art. 2.7.1.0.6 VCF, dat luidt als volgt:

§ 1. De sommen, renten of waarden die kosteloos aan een persoon kunnen toekomen bij het overlijden van de erflater, ingevolge een contract dat een door de erflater of door een derde in het voordeel van die persoon gemaakt beding bevat, worden geacht als legaat te zijn verkregen door die persoon.

Ook de sommen, renten of waarden die kosteloos aan een persoon zijn toegekomen, binnen drie jaar vóór het overlijden van de erflater, ingevolge een contract dat een door de erflater in het voordeel van die persoon gemaakt beding bevat, worden geacht als legaat te zijn verkregen door die persoon.

Als de erflater een contract had afgesloten op grond waarvan er pas een uitkering kan gebeuren na het overlijden van de erflater, worden de sommen, renten of waarden geacht kosteloos te worden verkregen, en geacht als legaat te zijn verkregen, naar gelang van het geval:

1° door de persoon die het levensverzekeringscontract afkoopt na het overlijden van de erflater, op het tijdstip van de afkoop;

2° door de persoon die de sommen, renten of waarden effectief verkrijgt na het overlijden van de erflater, op het tijdstip dat er een uitkering gebeurt.

Wanneer een overledene gehuwd was onder een stelsel van gemeenschap, gelden de bepalingen van het eerste, het tweede en het derde lid ook voor de sommen, renten of waarden die kosteloos aan de langstlevende echtgenoot toekomen ingevolge een levensverzekeringscontract of een contract met vestiging van rente dat door die langstlevende echtgenoot is gesloten.

§ 2. Dit artikel is van toepassing op de sommen of waarden die kosteloos aan een persoon kunnen toekomen bij het overlijden van degene die een levensverzekering aan order of aan toonder is aangegaan.

De persoon, vermeld in dit artikel, wordt vermoed kosteloos te ontvangen, behoudens tegenbewijs. Dit tegenbewijs kan niet worden geleverd door aan te tonen dat het contract werd geschonken aan deze persoon.

Dit artikel is niet van toepassing op :

1° de sommen, renten of waarden die verkregen zijn ingevolge een beding dat aan de schenkbelasting of het registratierecht op de schenkingen onder de levenden is onderworpen;

2° de renten en kapitalen die gevestigd zijn ter uitvoering van een wettelijke verplichting;

3° de renten en kapitalen die door tussenkomst van de werkgever van de erflater gevestigd zijn in het voordeel van de langstlevende echtgenoot van de erflater of zijn kinderen die de leeftijd van eenentwintig jaar niet hebben bereikt, tot uitvoering van hetzij een groepsverzekeringscontract, onderschreven ingevolge een bindend reglement van de onderneming dat beantwoordt aan de voorwaarden, gesteld door de reglementering betreffende de controle van dergelijke contracten, hetzij het bindend reglement van een voorzorgsfonds, opgericht in het voordeel van het personeel van de onderneming;

4° de sommen, renten of waarden die bij het overlijden van de erflater worden verkregen ingevolge een contract dat een door een derde in het voordeel van de verkrijger gemaakt beding bevat, als er bewezen wordt dat die derde kosteloos in het voordeel van de verkrijger heeft bedongen.

• Art. 2.7.3.2.8, §2 VCF, dat luidt als volgt:

In het geval van een levensverzekeringscontract wordt de belastbare grondslag van de sommen, renten of waarden, die aan de persoon, vermeld in artikel 2.7.1.0.6, kunnen toekomen, verminderd met het bedrag dat als belastbare grondslag heeft gediend voor de heffing van de schenkbelasting indien het contract door de erflater aan die persoon werd geschonken.

• Art. 3.17.0.0.2 VCF, dat luidt als volgt:

Aan de bevoegde entiteit van de Vlaamse administratie kan niet worden tegengeworpen, de rechtshandeling noch het geheel van rechtshandelingen dat een zelfde verrichting tot stand brengt, wanneer die entiteit door vermoedens of door andere bewijsmiddelen, vermeld in artikel 3.17.0.0.1, en aan de hand van objectieve omstandigheden aantoont dat er sprake is van fiscaal misbruik.

Er is sprake van fiscaal misbruik wanneer de belastingplichtige door middel van de door hem gestelde rechtshandeling of het geheel van rechtshandelingen één van de volgende verrichtingen tot stand brengt :

1° hetzij een verrichting waarbij hij zichzelf in strijd met de doelstellingen van een bepaling van deze codex of de ter uitvoering daarvan genomen besluiten buiten het toepassingsgebied van die bepaling plaatst;

2° hetzij een verrichting waarbij aanspraak wordt gemaakt op een belastingvoordeel, voorzien door een bepaling van deze codex of de ter uitvoering daarvan genomen besluiten, en de toekenning van dit voordeel in strijd zou zijn met de doelstellingen van die bepaling en die in wezen het verkrijgen van dit voordeel tot doel heeft.

Het komt aan de belastingplichtige toe te bewijzen dat de keuze voor zijn rechtshandeling of het geheel van rechtshandelingen door andere motieven verantwoord is dan het ontwijken van de belasting. Als de belastingplichtige het tegenbewijs niet levert, dan wordt de verrichting aan een belastingheffing overeenkomstig het doel van deze codex onderworpen alsof het misbruik niet heeft plaatsgevonden.

37. Voor wat betreft de nalatenschap van mevrouw Y kan geen voorafgaande beslissing worden genomen aangezien dit een reeds opengevallen nalatenschap is. Voorafgaande beslissingen kunnen immers alleen bekomen worden voor situaties of verrichtingen die op fiscaal vlak nog geen uitwerking hebben gehad (art. 3.22.0.0.1 §1, tweede lid VCF).

38. Voor wat betreft de nalatenschap van de heer X, werden volgende vragen gesteld:

1) Situatie ingeval van volledige afkoop van de bestaande polissen:

39. Dan bestaat er geen polis meer ten dage van het overlijden van de verzekeringnemer zodat er geen uitkering meer kan gebeuren op basis van deze polis, waardoor er geen toepassing kan zijn van artikel 2.7.1.0.6 VCF, voor wat die polis betreft.

2) Situatie ingeval van uitkering ingevolge het overlijden van de heer X[1]:

40. De kinderen, A en B, de begiftigden van de schenking van de rechten van de verzekeringscontracten, zullen de begunstiging van de verzekeringscontracten wijzigen in voordeel van zichzelf, elk ten belope van de helft, waardoor de nalatenschap van de verzekeringsnemer dan geen begunstigde meer is.

Aangezien de oorspronkelijke begunstiging door de erflater (de heer X) in voordeel van zijn nalatenschap, door toedoen van de kinderen vervangen wordt in voordeel van zichzelf, is er bij het overlijden van de heer X geen toepassing van artikel 2.7.1.0.6 VCF. De kosteloze verkrijging door de kinderen is immers niet het gevolg van een door de erflater (de heer X) of een derde gemaakt beding in voordeel van de kinderen.

Aangezien de oorspronkelijke begunstigingsclausule de nalatenschap betrof, zou de verkrijging door de kinderen op basis van deze begunstiging, geen verkrijging iure proprio zijn. Om die reden wordt de wijziging van de begunstigingsclausule door de kinderen in voordeel van zichzelf, niet beschouwd als fiscaal misbruik zoals bedoeld in artikel 3.17.0.0.2 VCF.

3) Situatie ingeval van gedeeltelijke afkoop ten belope van de meerwaarde, namelijk het positieve verschil tussen de waarde van de bij het overlijden van de heer X uitbetaalde verzekeringsprestatie en de waarde op datum van de voorgenomen schenking van de levensverzekeringscontracten:

41. Als het bedrag van de uitkering van de polis bij het overlijden niet hoger is dan het bedrag van de belastbare grondslag waarop schenkbelasting werd betaald, zal er bij toepassing van artikel 2.7.3.2.8, §2 VCF geen erfbelasting verschuldigd zijn op de uitkering.

42. Deze beslissing heeft alleen betrekking op erfbelasting en doet geen uitspraak over andere belastingen.