1. De aanvraag strekt ertoe bevestiging te verkrijgen dat er, bij het overlijden van de heer X en bij het overlijden van zijn dochters, geen erfbelasting, op grond van art. 2.7.1.0.6 VCF dan wel op grond van art. 2.7.1.0.6 in combinatie met art. 3.17.0.0.2 VCF, zal verschuldigd zijn op de afkoopwaarde/uitkeringen van twee levensverzekeringspolissen waarvan de heer X thans verzekeringnemer is, en die hij aan zijn dochters wenst te schenken onder bepaalde modaliteiten.

II.A. Identiteit van de aanvrager en de partijen

2. De aanvraag wordt ingediend door […] en […], namens de heer X, geboren te […] op xx.xx.1942, wettelijk samenwonend, wonende te […], Rijksregisternummer […].

3. Overige betrokken partijen: de heer X heeft twee dochters:

• Mevrouw C, geboren te […] op xx.xx.1979, wonende te […], rijksregister nummer […];
• Mevrouw B, geboren te […] op xx.xx.1980, wonende te […], rijksregister nummer […].

II. B. Beschrijving van de voorgenomen verrichting(en)

4. De heer X is verzekeringnemer en eigenaar van alle rechten van volgende levensverzekeringspolissen:

• Een […] polis bij […] in Luxemburg, met polisnummer […], met de heer X als verzekeringnemer en verzekerde en de twee dochters als begunstigden;
• Een polis bij […] in Luxemburg met polisnummer […], met de heer X als verzekeringnemer en verzekerde en de twee dochters als begunstigden.

5. De heer X wenst zijn voormelde Luxemburgse levensverzekeringspolissen te schenken aan zijn beide dochters via de hierna volgende twee mogelijke hypothesen:

5.1. Hypothese waarin enkel de stappen 1 tot 3 worden gezet

• Stap 1: elk van de bestaande polissen wordt gesplitst in 2 “spiegelpolissen” met dezelfde structuur A-A-B & C (zijnde: de heer X verzekeringnemer + verzekerde (A) en de twee dochters beiden begunstigden – B & C).
• Stap 2: in de 2 nieuwe polissen worden de begunstigden gewijzigd en wordt er telkens 1 begunstigde geschrapt (1 dochter), zodat de volgende polissen ontstaan: de 1e polis met de heer X als verzekeringnemer + verzekerde en dochter C als begunstigde / de 2e polis met de heer X als verzekeringnemer + verzekerde en dochter B als begunstigde. De heer X wordt aangesteld als opvolgend begunstigde zodat de afkoop van de polis door de latere verzekeringnemers onmogelijk wordt gemaakt zonder zijn toestemming.
• Stap 3: de heer X schenkt (door overdracht van alle rechten op de polissen en met betaling van 3% Vlaamse schenkbelasting) de polissen kruiselings aan zijn dochters C en B, zodat het resultaat wordt : een polis C-A-B en een polis B-A-C waarbij A de heer X is.

Bij deze schenking van de polissen wordt een ontbindende voorwaarde van vooroverlijden van de begiftigde opgenomen.

5.2. Hypothese waarin de stappen 1 tot 4 worden gezet

Het hierboven herhaalde wordt hier volledig hernomen.

Bovendien wordt een vierde stap gezet.

• Stap 4: de twee dochters wijzigen daarna de begunstiging van de polis op hun naam naar zichzelf zodat het de volgende polissen worden: C-A-C en B-A-B, waarbij A de heer X is.

6. Hierna wordt uitgegaan van het feit dat de heer X als eerste overlijdt, dit is vóór zijn twee dochters. Er moet echter ook rekening worden gehouden met de mogelijkheid dat de dochters of één van hen als eerste overlijden. In dat geval echter speelt het beding van terugkeer (ontbindende voorwaarde van vooroverlijden van de begiftigde) zodat de schenking volledig wordt teruggedraaid.

7. De eerste twee stappen, die vóór de schenking van de rechten op de levensverzekeringspolissen plaatsvinden, zijn fiscaal neutraal, d.w.z. hebben geen invloed op het al dan niet toepassen van art. 2.7.1.0.6 VCF ingeval van overlijden van de heer X na de schenking (en vóór zijn dochters).

8. Door de stappen 3 en 4 wordt de latere toepassing van artikel 2.7.1.0.6 VCF op het verschil tussen de afkoopwaarde op de dag van de schenking en de uitkering bij het overlijden van de verzekeringnemer vermeden in de nalatenschap van de heer X. De schenkingen zijn immers niet gebeurd aan de begunstigde van de polis.

9. Aangenomen kan worden dat, in de nalatenschap van de heer X, het begiftigingsinzicht uitgaat van de verzekeringnemer (C, resp. B ) zodat artikel 2.7.1.0.6 VCF niet van toepassing is (niettegenstaande het feit dat de verzekeringnemer een derde is, terwijl de erflater het verzekerd hoofd is). Argument daarvoor is dat C en B zussen zijn, en dat er tussen hen een begiftigingsinzicht bestaat.

10. Indien C of B zouden komen te overlijden binnen de drie jaar na hun vader, zou artikel 2.7.1.0.6 VCF alsnog kunnen worden toegepast in de nalatenschap van de overleden verzekeringnemer (C of B), en wel tussen zussen. Dit wordt echter vermeden door stap 4.

11. Alle elementen in acht genomen, dient men te concluderen dat er, bij het overlijden van de heer X en bij het overlijden van zijn dochters, geen erfbelasting, op grond van art. 2.7.1.0.6 VCF dan wel op grond van art. 2.7.1.0.6 VCF in combinatie met art. 3.17.0.0.2 VCF, zal verschuldigd zijn op de afkoopwaarde/uitkeringen van de twee voornoemde levensverzekeringspolissen waarvan de heer X thans verzekeringnemer is, en die hij aan zijn dochters wenst te schenken onder de voormelde modaliteiten.

De aanvrager vraagt dat er afzonderlijk wordt geantwoord op de twee hypothesen (stap 1 tot 3 en stap 1 tot 4).

12. Gelet op artikel 3.22.0.0.1 VCF komt het besluitvormingsorgaan tot de volgende voorafgaande beslissing:

13. Volgende artikelen worden onderzocht:

• Art. 2.7.1.0.6 VCF dat luidt als volgt:
  
  § 1. De sommen, renten of waarden die kosteloos aan een persoon kunnen toekomen bij het overlijden van de erflater, ingevolge een contract dat een door de erflater of door een derde in het voordeel van die persoon gemaakt beding bevat, worden geacht als legaat te zijn verkregen door die persoon.

Ook de sommen, renten of waarden die kosteloos aan een persoon zijn toegekomen, binnen drie jaar vóór het overlijden van de erflater, ingevolge een contract dat een door de erflater in het voordeel van die persoon gemaakt beding bevat, worden geacht als legaat te zijn verkregen door die persoon.

Als de erflater een contract had afgesloten op grond waarvan er pas een uitkering kan gebeuren na het overlijden van de erflater, worden de sommen, renten of waarden geacht kosteloos te worden verkregen, en geacht als legaat te zijn verkregen, naar gelang van het geval:

1° door de persoon die het levensverzekeringscontract afkoopt na het overlijden van de erflater, op het tijdstip van de afkoop;

2° door de persoon die de sommen, renten of waarden effectief verkrijgt na het overlijden van de erflater, op het tijdstip dat er een uitkering gebeurt.

Wanneer een overledene gehuwd was onder een stelsel van gemeenschap, gelden de bepalingen van het eerste, het tweede en het derde lid ook voor de sommen, renten of waarden die kosteloos aan de langstlevende echtgenoot toekomen ingevolge een levensverzekeringscontract of een contract met vestiging van rente dat door die langstlevende echtgenoot is gesloten.

§ 2. Dit artikel is van toepassing op de sommen of waarden die kosteloos aan een persoon kunnen toekomen bij het overlijden van degene die een levensverzekering aan order of aan toonder is aangegaan.

De persoon, vermeld in dit artikel, wordt vermoed kosteloos te ontvangen, behoudens tegenbewijs. Dit tegenbewijs kan niet worden geleverd door aan te tonen dat het contract werd geschonken aan deze persoon.

Dit artikel is niet van toepassing op :

1° de sommen, renten of waarden die verkregen zijn ingevolge een beding dat aan de schenkbelasting of het registratierecht op de schenkingen onder de levenden is onderworpen;

2° de renten en kapitalen die gevestigd zijn ter uitvoering van een wettelijke verplichting;

3° de renten en kapitalen die door tussenkomst van de werkgever van de erflater gevestigd zijn in het voordeel van de langstlevende echtgenoot van de erflater of zijn kinderen die de leeftijd van eenentwintig jaar niet hebben bereikt, tot uitvoering van hetzij een groepsverzekeringscontract, onderschreven ingevolge een bindend reglement van de onderneming dat beantwoordt aan de voorwaarden, gesteld door de reglementering betreffende de controle van dergelijke contracten, hetzij het bindend reglement van een voorzorgsfonds, opgericht in het voordeel van het personeel van de onderneming;

4° de sommen, renten of waarden die bij het overlijden van de erflater worden verkregen ingevolge een contract dat een door een derde in het voordeel van de verkrijger gemaakt beding bevat, als er bewezen wordt dat die derde kosteloos in het voordeel van de verkrijger heeft bedongen.

• Art. 3.17.0.0.2 VCF dat luidt als volgt:

Aan de bevoegde entiteit van de Vlaamse administratie kan niet worden tegengeworpen, de rechtshandeling noch het geheel van rechtshandelingen dat een zelfde verrichting tot stand brengt, wanneer die entiteit door vermoedens of door andere bewijsmiddelen, vermeld in artikel 3.17.0.0.1, en aan de hand van objectieve omstandigheden aantoont dat er sprake is van fiscaal misbruik.

Er is sprake van fiscaal misbruik wanneer de belastingplichtige door middel van de door hem gestelde rechtshandeling of het geheel van rechtshandelingen één van de volgende verrichtingen tot stand brengt :
1° hetzij een verrichting waarbij hij zichzelf in strijd met de doelstellingen van een bepaling van deze codex of de ter uitvoering daarvan genomen besluiten buiten het toepassingsgebied van die bepaling plaatst;
2° hetzij een verrichting waarbij aanspraak wordt gemaakt op een belastingvoordeel, voorzien door een bepaling van deze codex of de ter uitvoering daarvan genomen besluiten, en de toekenning van dit voordeel in strijd zou zijn met de doelstellingen van die bepaling en die in wezen het verkrijgen van dit voordeel tot doel heeft.
Het komt aan de belastingplichtige toe te bewijzen dat de keuze voor zijn rechtshandeling of het geheel van rechtshandelingen door andere motieven verantwoord is dan het ontwijken van de belasting. Als de belastingplichtige het tegenbewijs niet levert, dan wordt de verrichting aan een belastingheffing overeenkomstig het doel van deze codex onderworpen alsof het misbruik niet heeft plaatsgevonden.

14. Artikel 2.7.1.0.6 VCF treft de “bedingen ten behoeve van een derde”. In de praktijk gaat het voornamelijk – maar niet uitsluitend – over begunstigingen in levensverzekeringscontracten. Deze fictie treft verkrijgingen die niet rechtstreeks uit het vermogen van de erflater aan de verkrijger worden overgedragen doch die wel degelijk door de erflater zijn bewerkstelligd met de bedoeling de verkrijger een voordeel te verschaffen.
Deze fictiebepaling heeft (samen met de andere fictiebepalingen) als doel om de steeds creatiever wordende burger alsnog aan de erfbelasting te onderwerpen. Constructies of handelingen waarbij de erflater tracht om de overgang van zijn vermogen dusdanig te organiseren dat deze van belasting wordt uitgesloten, worden reeds gedurende decennia vervat in de fictiebepalingen. Dit wordt o.a. duidelijk uit de Memorie van Toelichting (MvT Parl.St. Kamer 1918-19, nr. 109, 7) uit 1919 over de fictiebepalingen:
“Zij hebben de strekking te beletten dat de overledene bij zijn leven niet over zijne goederen beschikte ten voordele van personen, wien hij wenscht zijn nalatenschap over te maken en zulks vrij van belasting of door betaling van een registratierecht minder dan het erfenisrecht dat normaal opvorderbaar is.”

15. Voorafgaande vaststellingen aangaande de casus.

Er wordt niet meegedeeld binnen welke tijdspanne de hierna volgende stappen zullen worden gezet, noch welke sommen er oorspronkelijk in de 2 polissen op welk tijdstip door de heer X werden belegd.

Het is niet duidelijk hoe de “splitsing” van de oorspronkelijke 2 polissen (A-A-B+C) in stap 1 gebeurt. Mogelijk gaat het om een afkoop van de oorspronkelijke polissen en/of aangaan van nieuwe polissen (vermits dit onder stap 2 vermeld werd: “in de 2 nieuwe polissen worden de begunstigden gewijzigd…”).
Dit gegeven is echter verder niet van belang gelet op de feiten die voorliggen en de vragen die thans gesteld worden door aanvrager.
Er wordt aangenomen dat er finaal 4 polissen A-A-B+C zijn, of zoals aanvrager het stelt: 2 spiegelpolissen met dezelfde structuur.

In stap 2 wijzigt de oorspronkelijke verzekeringnemer (de heer X) zelf de begunstiging in de polissen van B+C naar respectievelijk B en C apart. Er ontstaan dus 2 spiegelpolissen met telkens dezelfde structuur: A-A-B en A-A-C. Gevolg: de begunstiging gaat nog steeds uit van de heer X, maar hij begunstigt elke dochter apart.

In stap 3 worden alle polissen inderdaad niet aan de begunstigden zelf geschonken (dit tengevolge van de wijziging van de begunstiging in stap 2), maar wel kruiselings, met andere woorden, na de schenkingen is het resultaat van de polissen dat er telkens een polis C-A-B ontstaat en een polis B-A-C.. In deze fase wordt tevens geargumenteerd dat het begiftigingsinzicht uitgaat van de verzekeringnemer (C, resp. B) aangezien C en B zussen zijn en dat er tussen hen een begiftigingsinzicht bestaat.
Er wordt vermeld dat op de schenking de Vlaamse schenkbelasting zal worden betaald (thans 3%) en dat er een ontbindende voorwaarde van vooroverlijden van de begiftigde (beding van terugkeer) in de schenking wordt opgenomen.

In stap 4 wordt de begunstiging door de dochters gewijzigd naar zichzelf, zodat de spiegelpolissen er als volgt uitzien: telkens C-A-C en B-A-B.

Bij vooroverlijden van de dochters voor de heer X zal het beding van terugkeer dat opgenomen werd in de schenking uitwerking hebben, zodat de “geschonken” polissen terugkeren. De terugkeer van de polissen wordt noch met schenkbelasting, noch met erfbelasting belast.

16. Er wordt gevraagd om 2 beslissingen te bekomen in geval van overlijden van de heer X en in de hypothese dat de zussen op dat ogenblik nog in leven zijn:
1) Stap 1 t.e.m. 3 met als resultaat de 2 spiegelpolissen C-A-B en B-A-C, die tot uitkering zullen komen bij het overlijden van de heer X.
2) Stap 1 t.e.m. 4 met als resultaat de 2 spiegelpolissen C-A-C en B-A-B die tot uitkering zullen komen bij het overlijden van de heer X.

17. Voor de eerste hypothese (stap 1 t.e.m. 3) is de toepassing van artikel 2.7.1.0.6 VCF niet uitgesloten, in tegenstelling tot hetgeen aanvrager concludeert.
Bij het overlijden van het verzekerd hoofd (zijnde de heer X), is principieel het art. 2.7.1.0.6, §1, eerste lid VCF, van toepassing, nl.: “De sommen, renten of waarden die kosteloos aan een persoon kunnen toekomen bij het overlijden van de erflater, ingevolge een contract dat een door de erflater of door een derde in het voordeel van die persoon gemaakt beding bevat, worden geacht als legaat te zijn verkregen door die persoon”. Er zal immers een uitkering gebeuren waarbij de verzekeringnemer niet de erflater zelf is maar een derde (een van de zussen).
Om de toepassing van art. 2.7.1.0.6 VCF uit te sluiten, moet worden bewezen (door de aangevers bij het indienen van de aangifte van nalatenschap) dat het begiftigingsinzicht uitging van de derde-verzekeringnemer (in casu de zus) en niet van de erflater en dit overeenkomstig art. 2.7.1.0.6, §2, laatste lid, 4° VCF: “….Dit artikel is niet van toepassing op: …4° de sommen, renten of waarden die bij het overlijden van de erflater worden verkregen ingevolge een contract dat een door een derde in het voordeel van de verkrijger gemaakt beding bevat, als er bewezen wordt dat die derde kosteloos in het voordeel van de verkrijger heeft bedongen.”
Het gaat hier om een actieve bewijsvoering waarover geen voorafgaande beslissing kan worden afgeleverd. Artikel 3.22.0.0.1, §3, 2de lid VCF stelt immers het volgende: “Meer bepaald kan er geen voorafgaande beslissing worden genomen over: …c)…het gebruik van bewijsmiddelen…”.
Algemeen kan gesteld worden dat het loutere feit dat verzekeringnemer en begunstigde zussen zijn, niet volstaat om aan nemen dat het begiftigingsinzicht niet uitging van de erflater maar wel van de derde-verzekeringnemer, zoals de aanvrager suggereert in zijn aanvraag (zie randnummer 9).
Feit is dat de erflater de initiële verzekeringnemer is, de premies heeft betaald en de initiële begunstiging heeft gemaakt.
Indien hogervermeld bewijs niet kan geleverd worden, is bijgevolg het art. 2.7.1.0.6. §1, eerste lid VCF van toepassing.
Het eventueel betalen van schenkbelasting op de kruiselingse schenkingen van de polissen heeft geen invloed op de principiële toepassing van art. 2.7.1.0.6. §1 VCF. Het voorwerp van de uiteindelijke uitkering is immers niet hetzelfde als het voorwerp dat met de schenkbelasting is belast. Daarom kan er geen toepassing worden gemaakt van artikel 2.7.1.0.6. §2, laatste lid, 1° VCF. Evenmin kan beroep gedaan worden op artikel 2.7.3.2.8 §2 VCF, de zogenaamde “aftrekregeling” die letterlijk als volgt luidt: “In het geval van een levensverzekeringscontract wordt de belastbare grondslag van de sommen, renten of waarden, die aan de persoon, vermeld in artikel 2.7.1.0.6, kunnen toekomen, verminderd met het bedrag dat als belastbare grondslag heeft gediend voor de heffing van de schenkbelasting indien het contract door de erflater aan die persoon werd geschonken.”

18. Voor wat de tweede hypothese (stap 1 t.e.m. 4) betreft, zijn de toepassingsvoorwaarden voor art. 2.7.1.0.6 VCF niet voldaan en kan het fictieartikel bijgevolg niet rechtstreeks worden toegepast. Er wordt immers finaal een beding voor zichzelf gecreëerd waarbij de uiteindelijke begunstigde niet meer kan aangewezen worden als degene die de polis bij schenking van de erflater heeft verkregen.
Uit de opeenvolgende stappen kan evenwel worden afgeleid dat de verrichtingen tot doel hebben de rechtstreekse toepassing van artikel 2.7.1.0.6 VCF en bijgevolg finaal (de in vergelijking met de schenkbelasting hogere) erfbelasting op de uitkeringen van de polissen te ontwijken; dat het ontwijken van de erfbelasting de enige/overwegende beweegreden is voor de keuze van de betrokken rechtshandelingen. Burgerrechtelijk gezien heeft zo’n gekruiste schenking immers geen enkele zin (want elke zus krijgt evenveel). Er worden trouwens geen niet-fiscale argumenten aangevoerd, integendeel: de heer X behoudt blijkbaar de controle over de polissen aangezien hij een afkoop door de latere verzekeringnemers onmogelijk maakt zonder zijn toestemming.
Dergelijke constructie gaat bijgevolg in tegen de hoger vermelde doelstelling van artikel 2.7.1.0.6 VCF en valt dan ook onder de toepassing van de antimisbruikbepaling van artikel 3.17.0.0.2 VCF wegens frustratie van het artikel 2.7.1.0.6 VCF.

19. Deze beslissing heeft alleen betrekking op erfbelasting en doet geen uitspraak over andere belastingen.