1. De aanvraag strekt ertoe de bevestiging te krijgen dat de inbreng in een door de ouders op te richten maatschap, gevolgd door een schenking van de deelbewijzen van de maatschap door een ouder aan de gemeenschappelijke kinderen, niet aan erfbelasting zal worden onderworpen bij het overlijden van die ouder op grond van artikel 2.7.1.0.3, 3° van de Vlaamse Codex Fiscaliteit (VCF) of op grond van eender welke andere bepaling, al dan niet in combinatie met artikel 3.17.0.0.2 VCF.

II.A. Identiteit van de aanvrager en de partijen

2. De aanvraag wordt ingediend door […], […], namens:

• De heer X, geboren te […] op xx.xx.1963, NN […];
• Mevrouw Y, geboren te […] op xx.xx.1964, NN […];
• Mevrouw A, geboren te […] op xx.xx.1990, NN […];
• De heer B, geboren te […] op xx.xx.1992, NN […].

3. De heer X en mevrouw Y zijn gehuwd te […] op xx.xx.1986 en dit aanvankelijk onder het regime van het wettelijk stelsel bij gebrek aan huwelijkscontract. Op xx.xx.2003 hebben zij hun huwelijksstelsel gewijzigd in een stelsel van scheiding van goederen, met vereffening van het bestaande huwelijksvermogensstelsel (bijlage 1 van de aanvraag – Wijzigingsakten van het huwelijksvermogensstelsel).

Mevrouw A is de dochter van de heer X en mevrouw Y. Zij is niet gehuwd en evenmin wettelijk samenwonend.

De heer B, is de zoon van de heer X en mevrouw Y. Hij is niet gehuwd en evenmin wettelijk samenwonend.

De heer X en mevrouw Y hebben geen andere kinderen dan A en B.

4. De heer X is de enige aandeelhouder van de vennootschap A (met ondernemingsnummer […], en zetel te […]). De heer X bezit alle aandelen (48.653) van deze vennootschap in volle eigendom (bijlage 2 van de aanvraag – Jaarrapport vennootschap A van xx.xx.2018 tot xx.xx.2018). Alle 48.653 aandelen van de vennootschap A behoren dus tot het eigen vermogen van de heer X.

vennootschap A is actief als vastgoedontwikkelaar en handelt tevens in paarden. Op xx.xx.2019 werd door de Vlaamse Belastingdienst een attest afgegeven van vrijstelling van schenkbelasting voor familiale vennootschappen met betrekking tot de aandelen van vennootschap A (bijlage 3 van de aanvraag – Attest vrijstelling van schenkbelasting voor familiale vennootschap met betrekking tot de aandelen van vennootschap A d.d. xx.xx.2019).

II. B. Beschrijving van de voorgenomen verrichting(en)

5. De aanvragers beogen de hiernavolgende verrichtingen te stellen, in chronologische volgorde.

I. Oprichting van een maatschap

6. De heer X en mevrouw Y hebben de intentie om een maatschap op te richten.

In de maatschap zal de heer X 48.652 aandelen van vennootschap A inbrengen in volle eigendom – hij behoudt nog 1 aandeel in zijn eigen vermogen. Mevrouw Y zal een geldsom inbrengen ten belope van 2.000 EUR. De heer X en mevrouw Y verkrijgen in ruil voor hun inbreng elk een aantal deelbewijzen van de maatschap die in verhouding staat met hun inbreng:

• De heer X verkrijgt voor zijn inbreng 6.998 deelbewijzen;
• Mevrouw Y verkrijgt voor haar inbreng 2 deelbewijzen.

In totaal zullen er 7.000 deelbewijzen uitgegeven worden.

7. De maatschap wordt onder meer beheerst volgens de hieronder beschreven regels. Deze worden eveneens in de statuten van de maatschap neergeschreven. Een ontwerp van de oprichtingsakte en de statuten is bij deze aanvraag gevoegd (bijlage 4 van de aanvraag – Ontwerp oprichtingsakte en statuten van de maatschap).

De oprichtingsakte en de statuten betreffen slechts ontwerpdocumenten waaraan eventueel kleine wijzigingen kunnen gebeuren. Echter blijven de hieronder vermelde bepalingen ongewijzigd. In de oprichtingsakte en de statuten is geen naam voor de maatschap opgenomen, noch een oprichtingsdatum bepaald. Aanvragers gaan er van uit dat de elementen die nog niet vaststaan, zoals de naam, de datum van de algemene vergadering, ... geen invloed zullen hebben op de voorafgaande beslissing.

a) Doel

8. De maatschap heeft tot doel om in een besloten, familiale sfeer, waarin gestreefd wordt naar samenwerking, continuïteit en het versterken van de familiale banden alsook naar de overdracht van kennis en ervaring (door de ouders aan de kinderen), een familiaal vermogen over een (middel)lange periode minstens in stand te houden, doch bij voorkeur in waarde te doen toenemen door een passend beleggingsbeheer ‘als een goede huisvader’, op niet-speculatieve wijze. Binnen deze grenzen (beheer ‘als een goede huisvader’, buiten enige speculatie om), zullen de beleggingen principieel kunnen geschieden in om het even welke goederen.

b) Duurtijd

9. De maatschap zal worden opgericht voor een bepaalde duurtijd van tien jaar, te rekenen vanaf de datum van ondertekening. De duurtijd van de maatschap zal na het aflopen van de tienjarige termijn stilzwijgend worden verlengd voor een periode van vijf jaar. Na afloop van deze verlenging, wordt opnieuw in een stilzwijgende verlenging voorzien volgens dezelfde modaliteiten. Elke vennoot kan de verlenging van de duurtijd van de maatschap ter stemming brengen voor het einde van elke periode.

c) Zaakvoerders

10. De heer X, mevrouw Y, mevrouw A en de heer B worden allen als statutair zaakvoerder aangeduid. Zij vormen samen een college van zaakvoerders. Zij kunnen elk afzonderlijk de maatschap vertegenwoordigen ten aanzien van derden. De heer X wordt aangeduid als voorzitter van het college van zaakvoerders.

Om rechtsgeldig te kunnen beslissen, is een voltallige vergadering van het college van zaakvoerders vereist waarbij alle zaakvoerders aanwezig of rechtsgeldig vertegenwoordigd zijn. Elke beslissing wordt bij gewone meerderheid genomen. Bij staking van stemmen heeft de heer X als voorzitter de beslissende stem.

Het college van zaakvoerders heeft de bevoegdheid om alle daden van beheer en alle daden van beschikking te stellen die kaderen binnen het statutair doel van de maatschap.

Onder daden van beschikking moet onder meer, maar niet limitatief, worden begrepen:

• Het uitoefenen van het stemrecht verbonden aan de aandelen die behoren tot het vennootschapsvermogen;
• Het wederbeleggen van goederen die tot het vennootschapsvermogen behoren;
• Het verkopen van de goederen die tot het vennootschapsvermogen behoren;
• Het kopen van goederen met liquide middelen die tot het vennootschapsvermogen behoren;
• Het verhuren van de goederen die tot het vennootschapsvermogen behoren.

Door de kinderen reeds tot zaakvoerder te benoemen, worden zij vertrouwd gemaakt met de werking van de maatschap en het beheer van het maatschappelijk vermogen. Dit bereidt hen eveneens voor op een ‘zelfstandig’ mandaat als zaakvoerder in geval van defungeren van de ouders.

11. Verkeert een van de zaakvoerders in de onmogelijkheid om het zaakvoerderschap verder uit te oefenen, bijvoorbeeld in geval van overlijden of bij (langdurige) wilsonbekwaamheid, dan wordt het college van zaakvoerders verdergezet door de resterende zaakvoerders. De beslissingen worden volgens dezelfde vereisten genomen als hierboven beschreven.

d) Algemene vergadering

12. Er is een ‘gewone’ algemene vergadering en een ‘buitengewone’ algemene vergadering.

13. De gewone algemene vergadering wordt jaarlijks gehouden. Op deze vergadering licht het college van zaakvoerders het gevoerde beleid toe en wordt een overzicht gegeven van de staat van activa en passiva van het vennootschapsvermogen, alsook alle gedane verrichtingen en de resultaten van het voorgaande boekjaar (dat samenvalt met het kalenderjaar).

De vennoten stemmen over de goedkeuring van de jaarrekening en over de bestemming van het resultaat.

De beslissingen worden genomen met een gewone meerderheid van de uitgebrachte stemmen. Het stemrecht van deelbewijzen waarvan het eigendomsrecht opgesplitst is in blote eigendom en vruchtgebruik, komt toe aan de vruchtgebruiker.

14. De buitengewone algemene vergadering is bevoegd voor de specifiek door de statuten benoemde gevallen:

• Statutenwijziging;
• Ontbinding van de maatschap;
• Verlenging van de duurtijd van de maatschap;
• Omzetting van de maatschap;
• Zekerheidstelling van het vennootschapsvermogen.

De beslissingen worden genomen met een drie vierde meerderheid van de uitgebrachte stemmen. Het stemrecht van deelbewijzen waarvan het eigendomsrecht opgesplitst is in blote eigendom en vruchtgebruik, komt toe aan de vruchtgebruiker en de blote eigenaar samen. Indien de vruchtgebruiker en de blote eigenaar evenwel niet tot een akkoord komen over de uit te brengen stem met betrekking tot hun deelbewij(s)(zen), dan wordt de stem met betrekking tot hun deelbewij(s)(zen), geacht een onthouding te zijn. Deze onthouding wordt niet beschouwd als een uitgebrachte stem voor de berekening van de vereiste meerderheid.

e) Winstuitkering

15. Het voor uitkering in aanmerking komende resultaat van de maatschap bestaat uit de winst van het voorbij boekjaar waarop alle werkingskosten en gerealiseerde minwaarden van het voorbije boekjaar in mindering worden gebracht.

De winst van de maatschap wordt gevormd door (1) de burgerlijke vruchten in de zin van artikel 584 van het Burgerlijk Wetboek (onder meer, maar niet beperkt tot, dividenden en intresten van effecten en kapitalen, evenals huurinkomsten) en (2) de meerwaarden gerealiseerd op de activa van de maatschap. Bij gerealiseerde meerwaarden is de winst gelijk aan het verschil tussen de waarde waarvoor deze actiefbestanddelen werden verkregen (door aankoop, inbreng of anderszins) en de waarde waarvoor deze actiefbestanddelen werden vervreemd.

16. De gewone algemene vergadering beslist over het uitkeren van de winst van het voorgaande boekjaar en dit bij gewone meerderheid van stemmen.

Beslist de gewone algemene vergadering om de winst die betrekking heeft op het voorgaande boekjaar niet uit te keren, dan wordt deze winst geacht blijvend te behoren tot het vennootschapsvermogen en kan zij in de daaropvolgende boekjaren niet meer worden uitgekeerd.

f) Overdracht van deelbewijzen

17. De vennoten kunnen hun deelbewijzen niet overdragen, hetzij onder bezwarende titel, hetzij om niet, noch kunnen zij hun deelbewijzen bezwaren met andere zakelijke of persoonlijke rechten of zakelijke of persoonlijke zekerheden, dan met de unanieme toestemming van alle vennoten.

Na overlijden van de heer X en mevrouw Y, kunnen de kinderen hun deelbewijzen wel overdragen aan erfgenamen in rechte lijn.

g) Ontbinding

18. De maatschap wordt enkel ontbonden indien de buitengewone algemene vergadering daartoe besluit (zie eerder), indien de maatschap eenhoofdig wordt of indien de gerechtelijke ontbinding wordt uitgesproken conform artikel 2:73 van het Wetboek Vennootschappen en Verenigingen.

De maatschap wordt niet ontbonden door het overlijden, de onbekwaamheidsverklaring of het kennelijk onvermogen van een der vennoten.

II. Schenking van de deelbewijzen aan de kinderen

19. Na de oprichting van de maatschap door de heer X en mevrouw Y, zal de heer X 6.990 van zijn[1] deelbewijzen van de maatschap in blote eigendom schenken aan zijn twee kinderen. Elk kind verkrijgt bijgevolg de blote eigendom van 3.495 deelbewijzen. De schenking zal gelden als een voorschot op het erfdeel van elk kind. De heer X behoudt zich het vruchtgebruik voor.

De schenking zal verleden worden voor een Belgische notaris. De schenkingsakte zal bijgevolg geregistreerd worden in België.

20. In de schenkingsakte wordt een beding van terugval opgenomen voor wat betreft het vruchtgebruik dat de heer X zich heeft voorbehouden: bij diens overlijden zal het vruchtgebruik overgaan op mevrouw Y die het vruchtgebruik zal verderzetten.

21. Aan de schenking wordt een inbreng- en uitsluitingsverbod gekoppeld. De geschonken deelbewijzen behoren steeds tot het ‘eigen vermogen’ van het begiftigde kind en kunnen niet in een huwelijksvermogen worden ingebracht zolang de heer X en mevrouw Y leven.

22. Aan de schenking zal een beding van optionele terugkeer worden gekoppeld, voor het geval een begiftigde zou overlijden vóór de heer X.

23. Aan de schenking zal eveneens een beding van fideï-commis de residuo gekoppeld worden. Indien een kind zou overlijden zonder zelf erfgenamen in de rechte neerdalende lijn na te laten, dan verkrijgt het andere kind (of diens erfgenamen in de rechte neerdalende lijn) de geschonken deelbewijzen.

24. Aan de schenking worden verder nog specifieke ontbindende voorwaarden gekoppeld die stipuleren dat de schenking wordt ontbonden onder andere indien een begiftigd kind strafrechtelijk veroordeeld zou worden, een gok-, drugs- of alcoholverslaving zou hebben, zich in staat van faillissement of collectieve schuldenregeling zou bevinden, etc.

III. Doel van de verrichtingen

25. Aanvragers wensen met deze verrichtingen een vermogensplanning tot stand te laten komen die tegemoet dient te komen aan de volgende eisen:

(1) Aanvragers wensen de rendabiliteit van het opgebouwde familiaal vermogen, waartoe de aandelen van vennootschap A behoren, te optimaliseren en minstens te behouden. Zij wensen te voorkomen dat dit vermogen opgedeeld zou worden ten gevolge van een plots en voortijdig overlijden van een van de ouders of van beide ouders samen.

Aanvragers zijn het erover eens dat de totstandkoming van een gemeenschappelijk doelvermogen, in de vorm van een maatschap, het meest aangewezen is om de opdeling van dit vermogen tegen te gaan. Hierdoor kunnen zij de continuïteit en de rendabiliteit van het familiaal vermogen verzekeren, zelfs over verschillende generaties heen.

(2) De heer X en mevrouw Y achten het van belang om hun kinderen geleidelijk aan voor te bereiden op het beheer van het familiaal vermogen, zij het op een gecontroleerde wijze.

Ouders en kinderen zijn het erover eens dat hiervoor in eerste instantie een termijn wordt voorzien van tien jaar waarbinnen de kinderen nauw betrokken worden bij het beheer van dit vermogen. Bij het aflopen van deze termijn, wordt geëvalueerd hoe het beheer verder zal worden georganiseerd.

Ouders en kinderen zijn het erover eens dat de betrokkenheid van de kinderen groter is wanneer zij – via schenking van de deelbewijzen van de maatschap – zelf eigenaar worden van het ingebrachte en verder op te bouwen vermogen. Door de kinderen mee aan te duiden als statutair zaakvoerder met gelijke stem in het college van zaakvoerders, worden zij bovendien vertrouwd met het beheer van het vermogen en de werking van de maatschap.

(3) De ouders wensen een veilige financiële positie te behouden na de schenkingen. Dit willen de ouders bekomen door de deelbewijzen van de maatschap te schenken met voorbehoud van vruchtgebruik met terugval naar mevrouw Y als langstlevende echtgenote.

1. Is artikel 2.7.1.0.3, 3° VCF, al dan niet in combinatie met artikel 3.17.0.0.2 VCF, van toepassing na het stellen van de voorgenomen verrichtingen?

1.1. Artikel 2.7.1.0.3, 3° is niet van toepassing

26. Artikel 2.7.1.0.3, 3° VCF luidt als volgt:

“Worden met het oog op de heffing van het successierecht als legaten beschouwd:

…

3° alle schenkingen van roerende goederen die de erflater heeft gedaan onder de opschortende voorwaarde of termijn die vervuld wordt ingevolge het overlijden van de schenker.”

27. Artikel 2.7.1.0.3, 3° VCF viseert specifiek schenkingen die werden gedaan onder de opschortende voorwaarde of de opschortende termijn die vervuld wordt ingevolge het overlijden van de schenker. Dergelijke schenkingen worden als een legaat beschouwd bij het overlijden van de schenker en aldus aan erfbelasting onderworpen.

Als fictiebepaling geldt artikel 2.7.1.0.3,3° VCF als uitzondering op de algemene regel betreffende de belastbare grondslag van de erfbelasting, met als gevolg dat zij strikt geïnterpreteerd dient te worden. Dit betekent dat artikel 2.7.1.0.3,3° VCF niet toegepast kan worden op een schenking van deelbewijzen van een maatschap indien die schenking niet onder de opschortende voorwaarde of onder de opschortende termijn van het overlijden van de schenker heeft plaatsgevonden.

28. In casu zal de schenking van de heer X aan mevrouw A en de heer B niet gebeuren onder de opschortende voorwaarde of onder de opschortende termijn van het overlijden van de heer X als schenker.

Aanvragers menen dan ook dat artikel 2.7.1.0.3,3° VCF niet kan worden toegepast op de schenking die zij wensen te verrichten en dat deze schenking niet als een legaat kan worden beschouwd bij het overlijden van de heer X.

1.2. Een combinatie van artikel 2.7.1.0.3, 3° en artikel 3.17.0.0.2 VCF is niet van toepassing

29. Er kan enkel sprake zijn van fiscaal misbruik indien de belastingplichtige zich in een toestand plaatst die strijdig is met een bepaling van de VCF, zonder dat hiervoor andere motieven voorliggen dan het ontwijken van erfbelasting.

Om de algemene misbruikbepaling zoals vervat in artikel 3.17.0.0.2 VCF te kunnen toepassen, moet de Vlaamse Belastingdienst enerzijds aantonen welke bepaling van de VCF geschonden wordt (objectief element); anderzijds zal de Vlaamse Belastingdienst moeten aantonen dat de belastingplichtige enkel het ontwijken van erfbelasting beoogt (subjectief element) (J. DECUYPER en J. RUYSSEVELDT, Successierechten 2018-2019, 2019, Deel II, 1552-1553, al. 1712/1).

30. Aanvragers zijn van mening dat een combinatie van artikel 2.7.1.0.3, 3° en artikel 3.17.0.0.2 VCF niet van toepassing is op de verrichtingen die zij voornemens zijn te stellen: de doelstelling van artikel 2.7.1.0.3, 3° VCF wordt niet geschonden en bijkomend zijn de motieven om de verrichtingen te stellen niet-fiscaal van aard.

Dat zowel het objectieve element als het subjectieve element niet vervuld zijn, wordt hieronder verder toegelicht.

1.2.1. De doelstelling van artikel 2.7.1.0.3, 3° wordt niet gefrustreerd

31. In de Voorafgaande Beslissing van 14 november 2016, met nummer 16046, stelt de Vlaamse Belastingdienst dat het oprichten van een maatschap, gevolgd door een schenking van de deelbewijzen, strijdig kan zijn met de doelstelling van artikel 2.7.1.0.3, 3° VCF. Zolang de schenking van de deelbewijzen echter niet plaatsvindt onder opschortende voorwaarde of onder opschortende termijn van het overlijden van de schenker, kan deze stelling niet worden gevolgd.

a) Doelstelling van artikel 2.7.1.0.3, 3° VCF

32. Artikel 2.7.1.0.3, 3° VCF (voorheen artikel 4, 3° Wetboek Successierechten) werd ingevoerd om te vermijden dat de bij het Vlaamse Decreet van 9 december 2003 ingevoerde verlaagde en vlakke tarieven in de schenkbelasting (i.e. 3% of 7%) gecombineerd worden met het uitstel van overdracht van het geschonken goed tot het overlijden van de schenker.

Bij een schenking onder opschortende voorwaarde van overlijden van de schenker, komt de eigenlijke eigendomsoverdracht van het geschonken goed volgens de meerderheidsopvatting in de rechtsleer pas tot stand wanneer de voorwaarde wordt vervuld, i.e. bij het overlijden van de schenker (R. BARBAIX, Het contractuele statuut van de schenking, 2008, 339-340). Op dat tijdstip verkrijgt de begiftigde de eigendom van het geschonken goed en is hij hierop schenkbelasting verschuldigd (aan het vlakke tarief van 3% of 7%). Ook bij een legaat zal de begiftigde pas de eigendom van het gelegateerde goed verkrijgen wanneer de testator overlijdt. Omdat het in dat laatste geval echter gaat om een uiterste wilsbeschikking en niet om een schenking bij leven, zal de begiftigde wel erfbelasting verschuldigd zijn op deze verkrijging (aan progressief tarief, afhankelijk van de relatie met de overledene).

Hoewel schenkingen die plaatsvinden onder de opschortende voorwaarde van het overlijden van de schenker dus min of meer dezelfde burgerrechtelijke gevolgen kennen als een legaat dat per testament wordt toegekend, was de fiscale behandeling in de schenk- en erfbelasting verschillend. Daarom is het volgens de Memorie van Toelichting bij het Vlaams Decreet van 24 december 2004 (waarmee artikel 4, 3° W. Succ. werd ingevoerd) nodig dat schenkingen onder opschortende voorwaarde van het overlijden van de schenker gelijkgesteld worden met een legaat:

“Een schenking van roerende goederen onder opschortende voorwaarde van het overlijden, heeft burgerrechtelijk quasi dezelfde gevolgen als een legaat. Fiscaalrechtelijk worden ze echter sedert 1 januari 2004 aan een sterk verschillend tarief onderworpen. De Vlaamse Regering vindt het dan ook volkomen logisch dat een schenking van roerende goederen onder opschortende voorwaarde van het overlijden van de schenker, fiscaalrechtelijk gelijk wordt gesteld met een legaat. Zo voorkomt men een ongelijke behandeling ten opzichte van die erflater die een legaat van roerende goederen vermaakt, dat, per definitie, slechts uitwerking krijgt op het ogenblik van zijn overlijden.”

33. De doelstelling van artikel 4, 3° W. Succ / artikel 2.7.1.0.3, 3° VCF is dus duidelijk: men kan geen schenking bewerkstelligen, onderworpen aan het lagere en vlakke tarief in de schenkbelasting, en tegelijkertijd nog tot aan het eigen overlijden eigenaar blijven van diezelfde goederen die men schenkt.

De doelstelling van artikel 2.7.1.0.3, 3° VCF bestaat er louter in om dit uitstel van de eigendomsoverdracht te viseren en kan niet uitgebreid worden tot de eventuele controle of de beschikkingsbevoegdheid die een schenker zichzelf zou voorbehouden (hoewel de Vlaamse Belastingdienst dit nochtans toch zo interpreteert in haar voorafgaande beslissingen, zie Voorafgaande Beslissing nr. 18055 dd. 18.02.2019; Voorafgaande beslissing nr. 18047 dd. 26.11.2018; Voorafgaande beslissing nr. 18046 dd. 10.12.2018; Voorafgaande beslissing nr. 18038 dd. 05.09.2018; Voorafgaande beslissing nr. 18033 dd. 05.09.2018; Voorafgaande beslissing nr. 18027 dd. 05.09.2018; Voorafgaande beslissing nr. 18026 dd. 25.07.2018; Voorafgaande beslissing nr. 18022 dd. 11.06.2018; Voorafgaande beslissing nr. 18020 dd. 28.05.2018; Voorafgaande beslissing nr. 18017 dd. 16.04.2018; Voorafgaande beslissing nr. 18012 dd. 19.03.2018; Voorafgaande beslissing nr. 18011 dd. 05.03.2018; Voorafgaande beslissing nr. 18004 dd. 16.04.2018; Voorafgaande beslissing nr. 17057 dd. 19.02.2018; Voorafgaande beslissing nr. 17055 dd. 19.02.2018; Voorafgaande beslissing nr. 17054 dd. 19.02.2018; Voorafgaande beslissing nr. 17052 dd. 05.03.2018; Voorafgaande beslissing nr. 17036 dd. 13.11.2017; Voorafgaande beslissing nr. 17035 dd. 13.11.2017; Voorafgaande beslissing nr. 17019 dd. 21.06.2017).

b) Er is geen uitgestelde eigendomsoverdracht gekoppeld aan het overlijden van de schenker

34. Bij de toetsing van de voorgenomen verrichtingen aan de doelstelling van artikel 2.7.1.0.3, 3° VCF kan enkel de schenking van de deelbewijzen van de maatschap getoetst worden. Het zijn immers de deelbewijzen die het voorwerp vormen van de schenking. Nochtans heeft de Vlaamse Belastingdienst in eerdere voorafgaande beslissingen ook doorheen de maatschap gekeken en de goederen van de maatschap getoetst aan de doelstelling van artikel 2.7.1.0.3, 3° VCF, alsof deze goederen zelf rechtstreeks worden geschonken en niet de deelbewijzen van de maatschap.

Deze benadering miskent de zakenrechtelijke en vennootschapsrechtelijke realiteit, zoals hieronder zal worden aangetoond.

35. De individuele goederen die door een vennoot ingebracht worden in een maatschap, verdwijnen uit het vermogen van de inbrengende vennoot en vormen een onverdeelde boedel die omschreven kan worden als een afgescheiden doelvermogen (D. GRUYAERT, “Fiduciaire rechtsfiguren in het notariaat” in F. BUYSSENS en A. L. VERBEKE (eds.), Notariële Actualiteit 2016-2017, 2017, 64-74). De goederen die tot dit afgescheiden doelvermogen behoren zijn specifiek bestemd voor de activiteit van de maatschap (cf. artikel 4:13, tweede lid van het Wetboek Vennootschappen en Verenigingen). De inbrengende vennoot verkrijgt in ruil voor zijn inbreng een onverdeeld eigendomsrecht, i.e. een aandeel in dat afgescheiden doelvermogen.

De vennoten van de maatschap hebben nog wel een zakelijk recht ten aanzien van het afgescheiden vermogen in zijn geheel (wat zich concretiseert in de deelbewijzen die zij aanhouden), maar zij hebben geen rechtstreeks zakelijk recht ten aanzien van de individuele goederen die deel uitmaken van het afgescheiden vermogen.

Dat er geen sprake is van een rechtsreeks zakelijk recht ten aanzien van de ingebracht goederen, blijkt te meer uit de volgende consequenties van de inbreng (J. VANROYE, “Slingerende toerekening: de zakelijke rechten van een maatschap”, TRV 2014, p258):

• Een vennoot kan niet individueel beschikken voor eigen rekening over de goederen van de maatschap;
• De goederen van de maatschap kunnen niet worden uitgewonnen door de persoonlijke schuldeisers van de vennoten;
• De ontbinding van een maatschap gaat gepaard met een volwaardige vereffening, waarna enkel het netto-actief wordt uitgekeerd aan de vennoten.

36. Om schenkingen te toetsen aan de doelstelling van artikel 2.7.1.0.3, 3° VCF kan bijgevolg enkel rekening worden gehouden met de schenking van de deelbewijzen van de maatschap en niet met de individuele goederen die tot het vermogen van de maatschap behoren.

Bij een schenking van de deelbewijzen van een maatschap, die niet onder opschortende voorwaarde of termijn van het overlijden van de schenker plaatsvindt, kan niet anders dan vastgesteld worden dat de deelbewijzen uit het vermogen van de schenker verdwijnen en dat er dus geen sprake is van een uitgestelde eigendomsoverdracht van deze deelbewijzen tot aan het overlijden van de schenker.

37. In casu zullen de kinderen meteen blote eigenaar worden van de meerderheid van de deelbewijzen van de maatschap ten gevolge van de schenking die zij zullen ontvangen vanwege de heer X. De overdracht van de blote eigendom van de deelbewijzen geschiedt onmiddellijk.

c) Enkel het college van zaakvoerders kan beslissen om daden van beschikking te stellen betreffende het vennootschapsvermogen

38. Zelfs als men fictief de individuele goederen van de maatschap zou beschouwen als het voorwerp van de schenking, wordt de vennootschapsrechtelijke realiteit miskend wanneer men zou stellen dat de schenker in zijn hoedanigheid van zaakvoerder van de maatschap nog dezelfde feitelijke bevoegdheden kan uitoefenen als was hij volle eigenaar van het vennootschapsvermogen.

De bevoegdheid van de zaakvoerder van een maatschap is immers een fiduciaire bevoegdheid die uitgeoefend moet worden in het belang van de maatschap en haar vennoten, en volgens de regels van die maatschap.

39. Dat de heer X statutair zaakvoerder zal zijn van de maatschap, betekent niet dat hij zich feitelijk nog als volle eigenaar van de aandelen van vennootschap A kan gedragen (en van alle andere goederen die voortkomen uit de activiteit van de maatschap).

Door de aandelen van vennootschap A in te brengen in de maatschap, zijn de aandelen van vennootschap A uit het vermogen van de heer X verdwenen en kan hij hier niet meer voor eigen rekening over beschikken (zie randnummer 34 e.v.). Enkel het college van zaakvoerders kan over het vermogen van de maatschap beschikken.

Hier dient te worden benadrukt dat de begiftigde kinderen met gelijke stem deel uitmaken van het college van zaakvoerders. Om over het vermogen van de maatschap te beschikken is steeds een meerderheid van
stemmen nodig binnen het college van zaakvoerders. De begiftigde kinderen stemmen dus mee over daden van beschikking in hun hoedanigheid van statutair zaakvoerder.

d) De maatschap wordt opgericht voor een bepaalde duur die losstaat van het overlijden van de schenker

40. In ondergeschikte orde wijzen aanvragers erop dat de maatschap opgericht zal worden voor een bepaalde duur (tien jaar), die volledig losstaat van het overlijden van de heer X als schenker (zie “b) Duurtijd”, randnummer 9).

Zelfs wanneer men de in de maatschap ingebrachte goederen als het voorwerp van de schenking zou beschouwen en zelfs wanneer men de bevoegdheid als zaakvoerder gelijk zou stellen met de bevoegdheid van een volle eigenaar van de ingebrachte goederen, moet vastgesteld worden dat deze bevoegdheid niet wordt uitgeoefend met een duurtijd gelijk aan het leven van de schenkers.

1.2.2. Er zijn andere dan fiscale motieven om de verrichtingen tot stand te brengen

41. Zelfs indien de Vlaamse Belastingdienst van mening zou zijn dat de doelstelling van artikel 2.7.1.0.3, 3° VCF toch gefrustreerd zou zijn, hetgeen niet het geval is, wijzen aanvragers erop dat artikel 3.17.0.0.2 VCF enkel kan worden toegepast indien de verrichtingen enkel het ontwijken van erfbelasting tot doel hebben.

Aanvragers wijzen erop dat het geheel van verrichtingen is ingegeven door andere dan fiscale motieven en verwijzen hiervoor naar hetgeen reeds werd vermeld in randnummer 25, en de bijkomende motivering die wordt vermeld onder randnummers 29 en verder.

Aanvragers verzoeken om te willen bevestigen:

• dat bij het overlijden van de heer X, diens schenking van de deelbewijzen aan de kinderen niet beschouwd zal worden als een legaat in de zin van artikel 2.7.1.0.3, 3° VCF;
• dat de doelstelling van artikel 2.7.1.0.3, 3° VCF, niet gefrustreerd wordt door de voorgenomen verrichting;
• dat de voorgenomen verrichting door andere motieven wordt verantwoord dan het ontwijken van erfbelasting;
• dat artikel 2.7.1.0.3, 3° VCF, in combinatie met de algemene antimisbruikbepaling zoals vervat in artikel 3.17.0.0.2 VCF, niet kan worden toegepast op de voorgenomen verrichting.

2. Zijn er andere bepalingen van de VCF, al dan niet in combinatie met artikel 3.17.0.0.2 VCF, van toepassing na het stellen van de voorgenomen verrichting?

42. De aanvragers verzoeken de bevestiging dat geen enkele andere bepaling, al dan niet in combinatie met artikel 3.17.0.0.2 VCF, zal kunnen worden toegepast op de voorgenomen verrichtingen, op grond waarvan bij overlijden van de schenkers, of van één van hen, erfbelasting zou verschuldigd zijn.

Aanvragers zien in de oprichting van een maatschap en de schenking van de deelbewijzen van deze maatschap, geen frustratie van een doelstelling van een bepaling van de VCF.

43. Voor zover de Vlaamse Belastingdienst zou menen dat er wel degelijk sprake is van de frustratie van de doelstelling van een of meerdere bepalingen van de VCF, wijzen aanvragers erop dat het geheel van de verrichtingen die zij beogen ingegeven is door andere dan fiscale motieven. Hiervoor wordt verwezen naar randnummer 25.

Aanvragers verzoeken om te willen bevestigen:

• dat geen bepaling, anders dan artikel 2.7.1.0.3, 3° VCF, zal kunnen worden toegepast op de voorgenomen schenking, op grond waarvan bij overlijden van de heer X erfbelasting zou verschuldigd zijn op de door hem geschonken goederen;
• dat de algemene antimisbruikbepaling zoals vervat in artikel 3.17.0.0.2 VCF niet kan worden toegepast op de voorgenomen schenking omdat deze de doelstelling(en) van een of meerdere bepalingen van de VCF niet frustreert;
• dat de algemene antimisbruikbepaling zoals vervat in artikel 3.17.0.0.2 VCF niet kan worden toegepast op de voorgenomen schenking omdat deze door andere motieven wordt verantwoord dan het ontwijken van erfbelasting;

44. Aanvragers verzoeken samengevat om te willen bevestigen:

1) dat bij het overlijden van de heer X, diens schenking van de deelbewijzen aan de kinderen niet beschouwd zal worden als een legaat in de zin van artikel 2.7.1.0.3, 3° VCF;

2) dat de doelstelling van artikel 2.7.1.0.3, 3° VCF, niet gefrustreerd wordt door de voorgenomen verrichting;

3) dat de voorgenomen verrichting door andere motieven wordt verantwoord dan het ontwijken van erfbelasting;

4) dat artikel 2.7.1.0.3, 3° VCF, in combinatie met de algemene antimisbruikbepaling zoals vervat in artikel 3.17.0.0.2 VCF, niet kan worden toegepast op de voorgenomen verrichting.

5) dat geen bepaling, anders dan artikel 2.7.1.0.3, 3° VCF, zal kunnen worden toegepast op de voorgenomen schenking, op grond waarvan bij overlijden van de heer X erfbelasting zou verschuldigd zijn op de door hem geschonken goederen;

6) dat de algemene antimisbruikbepaling zoals vervat in artikel 3.17.0.0.2 VCF niet kan worden toegepast op de voorgenomen schenking omdat deze de doelstelling(en) van een of meerdere bepalingen van de VCF niet frustreert;

7) dat de algemene antimisbruikbepaling zoals vervat in artikel 3.17.0.0.2 VCF niet kan worden toegepast op de voorgenomen schenking omdat deze door andere motieven wordt verantwoord dan het ontwijken van erfbelasting;

45. Gegeven het voorwerp van de aanvraag (toepassing van de erfbelasting bij het overlijden van de heer X) verzoekt aanvrager om een beslissing te treffen voor een termijn die langer is dan de termijn van vijf jaar zoals bepaald in artikel 3.22.0.0.1, § 4 VCF, zodat de beslissing steeds bindend is bij het overlijden van de heer X ongeacht het tijdstip van overlijden.

46. Aanvragers verzochten om gehoord te worden in deze procedure, om de aanvraag ook mondeling te kunnen toelichten en verduidelijken waar dit nodig zou zijn. Deze hoorzitting heeft plaatsgevonden op 25 februari 2020.

47. Gelet op artikel 3.22.0.0.1 VCF komt het besluitvormingsorgaan tot de volgende voorafgaande beslissing:

48. Onder voorafgaande beslissing wordt verstaan de juridische handeling waarbij de bevoegde entiteit van de Vlaamse administratie overeenkomstig de bepalingen die van kracht zijn, vaststelt hoe de bepaling van de VCF wordt toegepast op een bijzondere situatie of verrichting, die op fiscaal vlak nog geen uitwerking heeft gehad. De Vlaamse Belastingdienst doet bijgevolg geen uitspraak over de rechtsgeldigheid van overeenkomsten op burgerrechtelijk vlak.

49. Artikel 3.22.0.0.1, §2, eerste lid, 3° VCF stelt duidelijk dat de aanvraag de verwijzing moet bevatten naar de wettelijke of reglementaire bepalingen waarop de beslissing moet slaan.

50. De voorafgaande beslissing heeft bijgevolg enkel betrekking op die specifieke artikelen waarnaar in de aanvraag uitdrukkelijk verwezen wordt. Er kan niet worden ingegaan op een vraag tot toepassing van de erfbelasting en/of de registratiebelasting in het algemeen.

51. Volgende artikelen uit de VCF worden onderzocht:

• Artikel 2.7.1.0.3,3° VCF dat luidt als volgt:

“Worden met het oog op de heffing van het successierecht als legaten beschouwd :
(…)
3° alle schenkingen van roerende goederen die de erflater heeft gedaan onder de opschortende voorwaarde of termijn die vervuld wordt ingevolge het overlijden van de schenker.”

• Artikel 3.17.0.0.2 VCF dat luidt als volgt:

“Aan de bevoegde entiteit van de Vlaamse administratie kan niet worden tegengeworpen, de rechtshandeling noch het geheel van rechtshandelingen dat een zelfde verrichting tot stand brengt, wanneer die entiteit door vermoedens of door andere bewijsmiddelen, vermeld in artikel 3.17.0.0.1, en aan de hand van objectieve omstandigheden aantoont dat er sprake is van fiscaal misbruik.
Er is sprake van fiscaal misbruik wanneer de belastingplichtige door middel van de door hem gestelde rechtshandeling of het geheel van rechtshandelingen één van de volgende verrichtingen tot stand brengt:
1° hetzij een verrichting waarbij hij zichzelf in strijd met de doelstellingen van een bepaling van deze codex of de ter uitvoering daarvan genomen besluiten buiten het toepassingsgebied van die bepaling plaatst;
2° hetzij een verrichting waarbij aanspraak wordt gemaakt op een belastingvoordeel, voorzien door een bepaling van deze codex of de ter uitvoering daarvan genomen besluiten, en de toekenning van dit voordeel in strijd zou zijn met de doelstellingen van die bepaling en die in wezen het verkrijgen van dit voordeel tot doel heeft.
Het komt aan de belastingplichtige toe te bewijzen dat de keuze voor zijn rechtshandeling of het geheel van rechtshandelingen door andere motieven verantwoord is dan het ontwijken van de belasting. Als de belastingplichtige het tegenbewijs niet levert, dan wordt de verrichting aan een belastingheffing overeenkomstig het doel van deze codex onderworpen alsof het misbruik niet heeft plaatsgevonden.”

52. Artikel 2.7.1.0.3, 3° VCF treft schenkingen van roerende goederen die door de erflater zijn gedaan onder een opschortende voorwaarde of termijn die vervuld wordt door het overlijden van de schenker. De ratio legis van deze bepaling is dat de schenker niet de volledige beschikkingsbevoegdheid mag behouden over de geschonken goederen.

53. Hoewel een burgerlijke maatschap een apart vermogen heeft, heeft een burgerlijke maatschap geen rechtspersoonlijkheid en wordt deze als fiscaal transparant beschouwd. Wanneer er een overdracht van deelgerechtigdheden in een burgerlijke maatschap is, is er sprake van een overdracht van de achterliggende goederen die tot de maatschap behoren. De Vlaamse Belastingdienst beoordeelt de overdracht van deelgerechtigdheden in een burgerlijke maatschap in het kader van de registratie- en erfbelasting als een overdracht van de respectievelijke goederen die in de maatschap werden ingebracht waarbij de aard van die goederen de belastbaarheid bepaalt.

54. Volgende duidelijke aanpassingen ten opzichte van de aanvraag inzake VB 19055 worden voorgelegd (zonder exhaustief te zijn):

• de schenking van de blote eigendom van 6.990 deelbewijzen aan de langstlevende is er niet meer. De schenking van de blote eigendom van die deelbewijzen aan de kinderen gebeurt nu rechtstreeks door de heer X. Er wordt wel bijkomend een beding van terugval van het vruchtgebruik opgenomen ten voordele van mevrouw Y.
• er is nu een college van (statutaire) zaakvoerders, zijnde de schenker en zijn echtgenote en de twee kinderen, die in principe allen aanwezig/rechtsgeldig vertegenwoordigd moeten zijn om beslissingen te kunnen nemen (zie randnr. 10);
• de beslissingen van de algemene vergaderingen worden genomen met ¾ meerderheid van de uitgebrachte stemmen i.p.v. gewone meerderheid. Elke vennoot heeft stemrecht in verhouding tot zijn deel in de maatschap.
• de in de VB 19055 aangehaalde niet-fiscale motieven werden niet meer hernomen.

55. Met deze aanpassingen wordt beoogd het niveau van het controlebehoud over de burgerlijke maatschap (en dus ook over de geschonken goederen) door de schenker terug te schroeven, zodat de antimisbruikbepaling niet wordt toegepast wegens het ontwijken van art. 2.7.1.0.3, 3° VCF.

56. Ingevolge deze aanpassingen blijkt dat de schenker zich niet exclusief de beschikkingsbevoegdheid over de geschonken goederen voorbehoudt en wordt aanvaard dat de mate van controlebehoud door de schenker in casu van die aard is, dat geen toepassing wordt gemaakt artikel 2.7.1.0.3,3° VCF, noch rechtstreeks, noch op basis van artikel 3.17.0.0.2 VCF.

57. Deze beslissing heeft alleen betrekking op erfbelasting en doet geen uitspraak over andere belastingen.

----------------

[1] De heer X had voor zijn inbreng 6.998 deelbewijzen verkregen.