De betwisting gaat over de erfbelasting die verschuldigd is n.a.v. het overlijden van de heer D op 29 juni 2015.

Op 27 oktober 2015 diende de dochter van de erflater als enige algemene rechtsopvolger een aangifte in de erfbelasting in. Op basis van deze aangifte werd op 25 november 2015 een aanslag gevestigd.

Op 11 januari 2021 diende de dochter een nieuwe aangifte in de erfbelasting in. In deze aangifte wordt o.a. een regularisatieschuld geraamd op 300.000 EUR als gevolg van een door de dochter ingediende vraag tot regularisatie van effecten die haar vader niet had opgenomen in de aangifte van nalatenschap van zijn moeder en waarop hij bijgevolg geen successierechten had betaald. De regularisatieschuld werd niet aanvaard.

De rechtbank oordeelt als volgt:

De regularisatiekost als passief van de nalatenschap

Onder bestaande schulden verstaat men alle verbintenissen waartoe de overledene ten dage van zijn overlijden gehouden was, ongeacht of het gaat om burgerlijke schulden, handelsschulden, bevoorrechte of niet-bevoorrechte schulden, hypothecaire of niet bijzonder gewaarborgde schulden. Onder ‘bestaande’ schuld verstaat men ook, en dit is een absolute voorwaarde opdat de schuld in het passief van de nalatenschap zou kunnen worden aanvaard, dat de overledene er zeker en definitief moet toe gehouden zijn d.w.z. dat de erfopvolgers de uitgave zullen moeten verrichten en dragen (J. Decuyper, J. Ruysseveldt, Successierechten, Wolters Kluwer Belgium, Mechelen, 2021, nr. 2059, p. 774). Schulden tot betaling waarvan de rechtverkrijgenden van de erflater gehouden zijn ingevolge hun eigen handelingen komen niet voor aftrek in aanmerking omdat zij de nalatenschap niet bezwaren (J. Decuyper, J. Ruysseveldt, Successierechten, Wolters Kluwer Belgium, Mechelen, 2021, nr. 2059, p. 778).

De regularisatieheffing is een autonome heffing sui generis en is niet gelijk te stellen met de onderliggende geregulariseerde belasting.

De schuld staat slechts definitief vast op het ogenblik van betaling van de regularisatieheffing. De betaling van de heffing gebeurt immers vrijwillig, na aanvraag daartoe van de betrokken en na goedkeuring van het dossier door het Contactpunt Regularisaties. Bij gebrek aan betaling kan de heffing door de overheid niet ingevorderd worden. De schuld ontstaat alsdan pas op de dag van betaling van de heffing (en wordt op die dag onmiddellijk vereffend). Hierin verschilt de regularisatieheffing van reguliere belastingen, die geen vrijwillig karakter hebben en waarvan de belastingplichtige zich niet aan de betaling kan onttrekken. De schuld inzake belastingen ontstaat materieel op het ogenblik dat het belastbare feit zich voordoet, nl. wanneer de feitelijke omstandigheden de toepassing van de belastingwet uitlokken. Zo ontstaat inzake inkomstenbelastingen de belastingschuld definitief op het tijdstip waarop het tijdvak wordt afgesloten waarin de inkomsten zijn verkregen die de belastbare grondslag vormen (zie ook Cass. 14 maart 2008, AR F.07.0067.N). Inzake successierechten ontstaat de belastingschuld definitief op het ogenblik van overlijden van de erflater.

Het middel van de belastingplichtige faalt waar zij de regularisatieheffing gelijkstelt met de onderliggende belasting. Zoals gezegd, is de regularisatieheffing een heffing sui generis die niet gelijk te stellen is met de onderliggende (geregulariseerde) belasting. De omstandigheid dat de regularisatieheffing wordt berekend op basis van de in principe verschuldigde (doch niet aangegeven of betaalde) personenbelasting en/of successierechten, heeft niet tot gevolg dat de regularisatieheffing gelijk te stellen is met deze belastingen. Zowel het vrijwillig karakter als de afwezigheid van de mogelijkheid tot invordering staan hieraan in de weg.

In het arrest van het Hof van Cassatie dd. 25 juni 2021 verwijst het Hof naar art. 127 van de programmawet van 27 december 2005. Uit die bepalingen leidt het Hof van Cassatie af dat de regularisatieheffing geen belasting is maar een som die specifiek gestort wordt met een welbepaald doel, namelijk het verkrijgen van fiscale en strafrechtelijke immuniteit voor de geregulariseerde bedragen. Een regularisatieschuld kan geenszins als een belasting worden aangemerkt. Zij wordt aangegaan op vrijwillige basis en vindt geen grondslag in de wet.

De rechtbank stelt vast dat de regularisatieheffing pas na het overlijden van de erflater werd betaald.

Aangezien de schuld slechts definitief vaststaat op het ogenblik van betaling van de regularisatieheffing en pas op die dag ontstaat, bestond ze niet op de dag van het overlijden van de erflater en kan ze niet worden beschouwd als een zekere en definitieve last van zijn nalatenschap.

Ten overvloede wijst de rechtbank erop dat de regularisatie betrekking heeft op “fiscaal verjaarde” kapitalen. Het intreden van de verjaring belet de schuldeiser om tot de uitwinning van zijn schuldenaar over te gaan. De schuldenaar is bevrijd tegenover zijn schuldeiser. Niettemin neemt men aan dat de schuld als zodanig blijft verder bestaan niettegenstaande de ingetreden verjaring. Op het vlak van successierechten kan een verjaarde schuld, waartoe de overledene dus niet meer vervolgd worden, niet in het passief worden aanvaard. De verplichting ontbreekt immers.

De regularisatiekost als waardevermindering van het actief van de nalatenschap

De belastingplichtige voert in ondergeschikte orde aan dat de regularisatiekost een noodzakelijke voorwaarde vormt om de tegoeden (de geregulariseerde effecten) beschikbaar te maken. Zonder deze “kost” zouden de tegoeden “waardeloos” zijn.

De belastingplichtige verwijst ook naar het strafrechtelijke risico dat ze zou lopen, hierbij verwijzend naar het feit dat de banken instructie hebben gekregen van de overheid de herkomst van de gelden op hun rekeningen te controleren.

De belastingplichtige kan niet ontkennen dat de Belgische bankinstellingen het geld hebben aanvaard. Deze instellingen doen nochtans een controle en hebben een meldingsplicht indien zij verdachte transacties zien. In het verleden blijkt geen melding te zijn gebeurd. Indien de erflater een bankmisdrijf zou hebben gepleegd, dan betekent dit niet automatisch dat de personen die in het bezit worden gesteld van bepaalde vermogensvoordelen ook automatisch een witwasmisdrijf plegen. Hiertoe is overeenkomstig art. 505 Sw. een bijzonder opzet vereist. De belastingplichtige kan niet gestraft worden voor eventuele misdrijven van haar vader. Zij kan enkel gestraft worden voor haar eigen misdrijven. Dit is een essentie van het strafrecht en het daaraan verbonden persoonlijk karakter. De beslissing van de belastingplichtige om de fiscaal verjaarde kapitalen te regulariseren, is dus een beslissing die de belastingplichtige heeft genomen om gemoedsrust te krijgen. Het standpunt van de belastingplichtige dat ze de kwestieuze effecten moet regulariseren om ze te kunnen gebruiken, is niet correct.

De door de belastingplichtige betaalde regularisatiekost kan niet als waardevermindering van het actief van de nalatenschap worden aanzien.