De erflater is ongehuwd overleden op 18 november 2014. Hij liet, zoals bleek uit een eigenhandig testament, zijn enige zoon na als erfgenaam van zijn gehele nalatenschap. De aangifte van nalatenschap werd ingediend op 15 april 2015. Onder het actief van de nalatenschap werd pro memorie melding gemaakt van de stichting L onder verwijzing naar een bijlage (met o.a. een oprichtingsakte van de stichting (in het Duits) en een (huishoudelijk) reglement (in het Frans)). Uit die bijlage blijkt in het bijzonder dat de erflater de voornoemde stichting naar Liechtensteins recht oprichtte en dat de zoon volgens het (huishoudelijk) reglement van de stichting sinds diens overlijden de begunstigde is van de inkomsten ervan, maar niet van het kapitaal; het kapitaal komt na het overlijden van de zoon toe aan zijn kinderen, kleinkinderen van de erflater, en dit overeenkomstig de voorwaarden uiteengezet in dat reglement.

VLABEL vestigde op 26 februari 2016 een eerste aanslag in de erfbelasting van aanslagjaar 2014 op naam van de zoon. Dat was een aanslag op basis van de aangifte en dus zonder rekening te houden met het vermogen van de stichting. Tegelijk vroeg VLABEL in de toelichting bij die eerste aanslag om bijkomende informatie te geven betreffende het vermogen van de stichting die, bij gebrek aan afdoende tegenbewijs (nog steeds) als niet-discretionair beschouwd werd. Die eerste aanslag werd niet betwist en staat ook nu niet ter discussie.

Op 14 april 2017 verstuurde VLABEL aan de (toenmalige) advocaat van de zoon uiteindelijk een kennisgeving van ambtshalve aanslag. Daarin meldde VLABEL m.b.t. de stichting L bij zijn standpunt te blijven dat er sprake was van een niet-discretionaire stichting. Men verbond daar de volgende gevolgen aan: “De uitkering aan de kleinkinderen gebeurt niet onder opschortende voorwaarde, maar wordt gezien als een legaat op termijn. Tot op heden is nog geen verbeterende aangifte ingediend om het vermogen van de stichting aan te geven. Het reglement van de stichting voorziet dat in geval de eerste, de tweede en derde begunstigden tegelijk zouden verdwijnen/overlijden, onder andere een legaat van € 125.000 moet gedaan worden aan de stichting J. Hierdoor kan er redelijkerwijs van uitgegaan worden dat deze som op het ogenblik van het overlijden van de erflater in het vermogen van de stichting aanwezig was. Deze som dient onder art. 2.7.1.0.6 VCF belast te worden als een legaat op termijn. Concreet betekent dit dat de zoon belast wordt op het vruchtgebruik van deze som en dat de drie kleinkinderen, belast worden op de blote eigendom.”

Bij gebrek aan reactie vestigde VLABEL op 10 juli 2017 een tweede aanslag in de erfbelasting op naam van de zoon, dit overeenkomstig de kennisgeving van 14 april 2017.

De toepasselijkheid van de fictiebepaling van art. 8 W. Succ. (thans art. 2.7.1.0.6 VCF)

Cruciale bepaling voor het geschil is art. 5, 1 van de statuten (zijnde de oprichtingsakte) van de stichting. De tekst daarvan luidt als volgt (met onderstreping door het Hof). In vrije vertaling door het Hof staat in die bepaling het volgende: “Tegelijk met de vaststelling van deze statuten stelt de indirecte vertegenwoordiger in opdracht van de oprichter een huishoudelijk reglement op, waarin, in het kader van het doel van de stichting, de begunstigden, de vereisten voor deze begunstiging en de inhoud ervan worden vastgesteld.

In redelijkheid moet aangenomen worden, zoals VLABEL stelt, dat dit niets anders betekent dan dat de oprichter (erflater) wel degelijk de instructies gaf, niet zozeer om een reglement op te stellen, maar wat de inhoud ervan betreft en dus voor het bepalen van wie de begunstigden in welke scenario’s zouden zijn. Waar in art. 5, 4 van de oprichtingsakte staat dat de stichtingsraad (de opstellers van het huishoudelijk reglement) naar eigen goeddunken (in het Duits: “in pflichtgemäβeren Ermessen”) beslist over de omvang en de aard van de toekenningen aan de begunstigden, is dat kennelijk niets meer dan een verhulling van de werkelijkheid, namelijk dat ze de instructies van de erflater moesten volgen. Het is wel degelijk de erflater die aanduidde wie begunstigd moest worden, wanneer deze begunstigingen plaats moesten vinden, waarbij de opstellers van het huishoudelijk reglement de wil van de erflater moesten respecteren. Het reglement is trouwens onherroepelijk geworden ingevolge het overlijden van de erflater (art. 8 van het reglement), waaruit eens te meer blijkt dat het slechts de erflater is die de begunstigden heeft aangeduid en dat er van een discretionaire stichting geen sprake is. Die bepaling verraadt onmiskenbaar dat de erflater de volledige controle over de inhoud van het reglement heeft willen hebben behouden, wat overigens niet mag verwonderen (zie o.a. Ontwerp van programmawet van 1 juni 2015, Parl. St. Kamer 2014-2015, nr. 54-1125/001, p. 26-27, o.a. met een analyse van De Nederlandse Staatssecretaris van Financiën; A.-L. Verbeke, “Trusts in België: liaisons dangereuses”, TPR 2012, p. 693-704). Het betreft een ‘overeenkomst’, zijnde een wederzijdse rechtshandeling (een wilsovereenstemming tussen twee of meer personen) waarbij enerzijds de erflater bedingt hoe de begunstiging wordt geregeld en de (leden van de) stichtingsraad aanvaarden om die opdracht uit te voeren. De vaststelling dat de (leden van de) stichtingsraad gebonden waren door de instructies van de erflater, betekent - anders dan wat de erfgenamen inroepen - niet dat die (leden van de) stichtingsraad geen ‘wilsovereenstemming’ konden geven; zij stemden er (uit vrije wil) mee in om de instructies op te volgen. Dat de stichting op zich een eenzijdige rechtshandeling (van de erflater) is, doet daar niets van af. De betreffende overeenkomst is afgesloten naast de (oprichting van de) stichting.

De erfgenamen betwisten ook ten onrechte dat er sprake is van een ‘beding ten behoeve van een derde’. De artikelen 1119 en 1121 oud BW, die klassiek verband houden met de (uitzonderings-)mogelijkheid van een derdenbeding, vergen niet dat een derdenbeding een ondergeschikt karakter vertoont. Een nadere inbedding in een ruimere rechtshandeling is niet noodzakelijk. Een op zich staand, solitair derdenbeding is mogelijk en volstaat als zogeheten ‘dekkingsverhouding’.

Over de concrete invulling van de fictiebepaling ten aanzien van de zoon.

VLABEL heeft het bedrag dat voor de belasting in aanmerking wordt genomen, vastgesteld op de waarde van het vruchtgebruik van het fictief legaat. VLABEL kon dat fictief legaat wel degelijk vaststellen op 1.250.000 euro. Dat vindt steun in art. 1, D van het huishoudelijk reglement. In dat artikel is sprake van een bedrag van 1.250.000 euro dat in een bepaald geval aan de stichting J moet worden overgemaakt. Zoals VLABEL in zijn kennisgeving van aanslag van ambtswege van 14 april 2017 heeft uiteengezet, kon men ervan uitgaan dat dat bedrag op het moment van het overlijden van de erflater in de stichting aanwezig was.

De analyse van VLABEL moet gedeeld worden dat het gaat om een fictief legaat ‘op termijn’ (vgl. Aanschrijving nr. 21 dd. 17 april 1967, Repertorium RJ – Successierechten, nummer S 8/11-01, www.fisconetplus.be: In al deze gevallen zullen voor de waardering bij het overlijden van de sommen die na dit overlijden betaalbaar zijn, de regels worden gevolgd die gelden voor de waardering van de legaten van sommen met tijdsbepaling.). Van dan af heeft VLABEL op correcte wijze toepassing gemaakt van art. 21, IV en V W. Succ. door de zoon te belasten op het vruchtgebruik bepaald op 56 procent van die 1.250.000, zijnde 700.000 euro (terwijl de kleinkinderen, als derde begunstigden, op de blote eigendom belast werden). Met reden laat VLABEL gelden dat het voor de belastbaarheid van de zoon als vruchtgebruiker zonder relevantie is dat het nog niet (dus ook niet aan hem) tot een effectieve uitbetaling kwam. VLABEL kan zich beroepen op het scenario bedoeld in het tweede lid van art. 8 W. Succ. dat slaat op sommen die de begunstigden geroepen is te ontvangen ‘na dit overlijden’.