Op 22 april 1986 trouwen A en B met zuivere scheiding van goederen. Op 11 september 1996 wordt er een notariële schenking verleden bij de notaris waarbij A (de schenker) aan B (de begiftigde) de blote eigendom schenkt van enkele effecten die specifiek werden omschreven in de schenkingsakte (waarde 1.332 849,86 EUR).

In de akte werd ook opgenomen dat aan de vrijstelling van schenkingsrechten werd voldaan.

Aan de schenking werden ook enkele voorwaarden gekoppeld.

Zo hield de schenker zich het vruchtgebruik voor van de effecten die het voorwerp uitmaakten van de schenking. Het genot en de vrije beschikking zouden toekomen aan de begiftigde vanaf het overlijden van de schenker. De schenker mocht de effecten in bezit nemen, de effecten deponeren of gesplitst laten inschrijven. De bewaring, het beheer, het genot en de stemrechten kwamen zodoende aan de schenker toe. Het was de begiftigde verboden om over te gaan tot de verkoop van haar blote eigendom zonder het voorafgaandelijk consulteren van de schenker.

Ten slotte werd er ook bedongen dat de destijds geschonken effecten zullen terugkeren naar het vermogen van de schenker bij vooroverlijden van de begiftigde overeenkomstig artikel 951 BW.

Op 27 februari 1997 deed A nog een handgift aan B voor 495.787,04 EUR, er volgde op 1 september 2008 ook nog een bankgift van A en B 1.500.000 EUR.

Op 31 maart 2019 overlijdt B. Ze had een eigenhandig testament waarbij zij het reservatair erfdeel van haar nalatenschap toebedeelde aan haar vier dochters (uit een vorig huwelijk) en het beschikbaar deel van haar nalatenschap kwam toe aan haar kleinkinderen.

Er werd door de dochter en kleinkinderen (hierna belastingplichtigen genoemd) allen een gezamenlijke aangifte ingediend. In die aangifte werd oa het volgende vermeld:

• Echtgenoot (A) zou verklaard hebben te berusten in het testament en te verzaken aan ieder reservatair erfdeel.
• Onder de rubriek ‘eigen vermogen’ werd melding gemaakt van een effectenrekening X voor een totale waarde van 2.884.099,77 EUR. Hierbij werd gemeld dat de bankgift van 1 september 2008 voor een bedrag van 1.500.000 EUR werd gecrediteerd op deze rekening. De echtgenoot (A) zou deze schenking inmiddels hebben herroepen waardoor het bedrag van de schenking moet worden afgetrokken van de totale waarde. Eenzelfde melding werd ook gemaakt bij de effectenrekening nummer Y, waarvan 495.787, 04 EUR voortkwam uit de bankgift van 27 februari 1997. Door de herroeping van deze bankgift werd ook hier het bedrag van de schenking afgetrokken van de totale waarde.
• Onder het rubriek ‘eigen vermogen’ werd ook vermeld:

“De effectenrekening nummer Y, op naam van de overledene voor de blote eigendom en op naam van haar echtgenoot voor het vruchtgebruik, komt - zoals bevestigd door de bank - exclusief voort uit een schenking van een effectenportefeuille in blote eigendom door de echtgenoot (A) aan zijn echtgenote B, vastgesteld bij notariële akte op 11 september 1996.

Voormelde schenkingsakte vermeldt letterlijk hetgeen volgt: “Le donateur stipule en outre a sa faveur, comme charge et condition de la présente donation que Jes valeurs données aux présentes, lui retourneront en cas de prédécès de la donataire, conformément aux dispositions de l’article 951 du Code Civil.”

Ingevolge dit conventioneel recht van terugkeer, dient deze effectenportefeuille (met een totaal waarde van 4.672.457,14 EUR op overlijdensdatum) niet onder het nalatenschapsactief te worden opgenomen.”

Bij de berekening van de verschuldigde successierechten werd geen rekening gehouden met de herroeping van de bankgiften en het conventioneel recht van terugkeer.

In de toelichting bij het aanslagbiljet werd het volgende gesteld:

-Wat betreft de 2 herroepingen van een bankgift t.b.v. 1.500.000 euro en 495.787,04 euro. Deze werden in toepassing van art. 3.17.0.0.2 VCF belast. Het komt aan de belastingplichtige toe te bewijzen dat de keuze voor zijn rechtshandeling door andere motieven verantwoord is dan het ontwijken van de belasting.

-wat betreft de schenking met conventioneel recht van terugkeer van de effectenrekening Y: aangezien er aan de conventionele terugkeer geen beding van zaakvervanging gekoppeld is en de originele effecten ondertussen vervangen werden, maken de vervangende effecten deel uit van het actief van de nalatenschap van de begiftigde. De blote eigendom van deze effectenrekening werd dan ook belast.

Arrest Hof van Beroep Gent

Het Hof stelt vast dat Vlabel zich in deze gerechtelijke procedure niet langer beroept op de toepassing van artikel 3.17.0.0.2 VCF.

1. De herroeping van de twee bankgiften van 27 februari 1997 en 1 september 2008

Belastingplichtigen wijzen er op dat het principe van ad nutum herroepbaarheid van schenkingen tussen echtgenoten van openbare orde is, dat het herroepingsrecht een absoluut en persoonlijk recht is van de echtgenoot-schenker, dat een herroeping door de schenker ook mogelijk is na het overlijden van de begiftigde echtgenoot en dat de (federale) fiscale administratie dit burgerrechtelijk gegeven steeds heeft bevestigd (Rep. RJ - Successierechten, nr. S 15/22-01). Zij kunnen zich niet vinden in de beoordeling door de eerste rechter dat “De zienswijze van eisers [de huidige appellanten], dat een herroeping ook nog kan gebeuren ná het overlijden van de begiftigde (...) niet geloofwaardig [is].”

Belastingplichtigen werpen ten slotte op dat Vlabel de realiteit van de herroepingen niet heeft betwist op het ogenblik van de heffing van de erfbelasting en de taxatie heeft gevestigd op grond van artikel 3.17.0.0.2 VCF, bepaling die in de huidige fase van de procedure niet langer wordt ingeroepen. Waar Vlabel pas in de gerechtelijke fase de realiteit van de herroepingen betwist, is dit volgens belastingplichtigen niet ernstig en niet geloofwaardig. Van simulatie is volgens hen geen sprake, mede omdat de herroeping daadwerkelijk werd uitgevoerd door overmaking van de goederen aan de langstlevende echtgenoot (A). Belastingplichtigen besluiten dat de herroeping tijdig en regelmatig is gedaan en vervolgens werd uitgevoerd, dat er geen bewijs is dat de herroeping werd geveinsd, en dat Vlabel niet zomaar abstractie kan maken van de herroeping. De herroeping werkt volgens hen terug tot de datum van de schenking, zowel tussen partijen als ten opzichte van derden waaronder de Vlaamse Belastingdienst, en hiermee moet dan ook rekening worden gehouden bij de belastingheffing.

Volgens Vlabel werd slechts geruime tijd na het openvallen van de nalatenschap aan de zogenaamde herroeping uitvoering gegeven. Vervolgens werpt Vlabel op dat, zelfs al zou de realiteit van de herroeping aanvaard worden, deze herroeping niet geacht kan worden (burgerrechtelijk) retroactief door te werken. Volgens Vlabel heeft de uitoefening van een herroepingsrecht slechts gevolgen voor de toekomst. Tenslotte stelt Vlabel dat, zelfs al zou de herroeping burgerrechtelijk retroactief doorwerken, deze in ieder geval niet zonder meer fiscaalrechtelijk doorwerkt, aangezien dit maar mogelijk is voor zover de wet hierin expliciet voorziet.

Vlabel stelt de realiteit van de herroeping in vraag en betwist dat belastingplichtigen bewijzen dat de rechtshandeling overeenstemt met de werkelijke wil van de langstlevende echtgenoot A.

Evenwel, gelet op de uitdrukkelijke vermelding in de aangifte nalatenschap van de herroeping, naderhand afzonderlijk schriftelijk bevestigd op 30 september 2020, alsook het feit dat deze herroeping daadwerkelijk werd uitgevoerd, wijst niets er op dat deze rechtshandeling geveinsd zou zijn dan wel niet zou overeenkomen met de werkelijke wil van A. Het is aan Vlabel om te bewijzen dat de herroeping geveinsd zou zijn, doch dit bewijs wordt niet geleverd en wordt ook tegengesproken door de uitdrukkelijke vermelding van de herroeping in de aangifte nalatenschap, naderhand schriftelijk bevestigd, alsook door de uitvoering ervan. Dat de herroeping werd uitgevoerd na het overlijden dan wel desgevallend zou zijn ingegeven om erfbelasting te ontwijken, doet aan (het bewijs van) de realiteit van de herroeping geen afbreuk.

De uitvoering van de herroeping, m.n. de materiële inbezitname van de tegoeden door de schenker, is geen voorwaarde voor de herroeping gelet op het vormvrije karakter ervan alsook de in de regel zakelijke aanspraak van de schenker door de terugwerkende kracht van de herroeping. Belastingplichtigen tonen afdoende de realiteit van de herroeping aan.

Dat de herroeping (burgerrechtelijk) terugwerkt tot het ogenblik van de schenking kan niet ernstig worden betwist. Dit is eigen aan de schenking tussen echtgenoten waarvan de wetgever zelf uitdrukkelijk heeft gesteld dat deze ad nutum herroepbaar is. Aan de schenking werd een potestatieve ontbindende voorwaarde gekoppeld die de verbintenis teniet doet en de zaken herstelt in dezelfde toestand alsof er geen verbintenis had bestaan. Deze ontbinding heeft retroactieve werking, zowel in de onderlinge verhouding tussen de partijen als in de verhouding tot derden.

De stelling van Vlabel dat de gelden op het ogenblik van het overlijden nog deel uitmaakten van de nalatenschap en dat de herroeping hoogstens een schuld op het passief tot gevolg zou hebben en er een leveringsplicht zou rusten op de nalatenschap, kan dan ook niet zomaar worden gevolgd. Immers, moet men zich in principe voegen naar de regels van het burgerlijk recht om te beoordelen of bepaalde goederen al dan niet tot het patrimonium van de overledene behoren. Voormelde burgerrechtelijke terugwerkende kracht werkt ook fiscaal door, ten opzichte van de belastingadministratie, in afwezigheid van enige fiscaalrechtelijke afwijkende bepaling, zoals ook zelf bevestigd door de fiscale administratie (zie bv. Repertorium RJ -Successierechten, nr. S 15/22-01; niet herroepen door de Vlaamse Belastingdienst en zelfs door deze laatste bevestigd in SP 15059). De herroeping, correct aangegeven in de aangifte nalatenschap, wijzigt (retroactief) de devolutie en aldus de belastbare grondslag in de erfbelasting. De stelling van Vlabel dat belastingplichtigen naderhand een ontheffing dienen te vragen van de erfbelasting dan wel een verzoek tot teruggave dienen in te dienen, miskent de terugwerkende kracht van de herroeping.

Aangezien de zakelijke aanspraak door de terugwerkende kracht van de herroeping wordt voortgezet na de schenking, verkrijgt de schenker ook een zakelijk werkend recht op de zaak die in de plaats treedt van de geschonken zaak. Er is geen enkele reden waarom het principe van zakelijke subrogatie in casu niet van toepassing zou zijn. Door de herroeping wordt de geschonken zaak immers geacht nooit het vermogen van de schenker te hebben verlaten. Evenwel, het recht van de schenker kan enkel een zakenrechtelijk karakter behouden, indien het gaat om een individualiseerbaar goed. Een zakelijk recht kan immers enkel betrekking hebben op bepaalde of bepaalbare goederen. Belastingplichtigen moeten het eigendomsrecht van de langstlevende echtgenoot bewijzen door de geschonken goederen ut singuli of hun tegenwaarde (als toepassing van het principe van de zakelijke subrogatie) aan te duiden. Dat vloeit voort uit het zakelijk karakter van de rechtsvordering alsook uit het specialiteitsbeginsel. De herroeping heeft aldus niet enkel betrekking op de geschonken zaak in natura maar ook op de zaak waarin de tegenwaarde van deze geschonken zaak werd herbelegd.

Indien het onderpand van zakelijke rechten niet langer identificeerbaar is, kan het zakelijk recht niet meer worden uitgeoefend. Zo maakt vermenging van het voorwerp van het zakelijk recht met andere goederen van dezelfde soort een einde aan het zakelijk recht. De omstandigheid dat het recht van de langstlevende echtgenoot (A) geen (of niet langer een) zakenrechtelijk karakter zou hebben, impliceert echter niet dat zijn recht niet (meer) bestaat of dat hij zijn vordering op teruggave zou hebben prijsgegeven. Zijn vordering op teruggave van de geschonken goederen krijgt dan een persoonlijk karakter als gevolg waarvan de vordering als een passief in de nalatenschap kan worden aanvaard indien aan de voorwaarden daartoe is voldaan. Het is dus niet zo dat er hoogstens een passief kan worden opgenomen in de nalatenschap van de erflaatster. Dit hangt af van de aard van het recht waarover de langstlevende echtgenoot beschikt.

Gelet op het feit dat soortgoederen werden geschonken aan de erflaatster (m.n. geld) en dat van deze rekeningen geen volledig overzicht voorligt op basis waarvan de identificeerbaarheid desgevallend zou kunnen worden beoordeeld, moet worden aangenomen dat de aan de erflaatster geschonken gelden zich hebben vermengd met andere goederen van dezelfde soort die eigendom waren van de erflaatster, hetgeen een einde maakt aan het zakelijk recht in hoofde van de langstlevende echtgenoot. Belastingplichtigen tonen niet aan dat het onderpand van het zakelijk recht, wat betreft de geschonken gelden, kan worden geïdentificeerd.

Evenwel, in de mate de langstlevende echtgenoot niet beschikt over een zakenrechtelijke vordering aangezien het onderpand van zijn recht niet (langer) identificeerbaar is, beschikt hij over een persoonlijke vordering tot teruggave bij equivalent ten aanzien van de nalatenschap, hetgeen hij ook heeft uitgeoefend door de herroeping gevolgd door de overschrijving van het equivalent van de geschonken bedragen op 16 maart 2020.

De persoonlijke vordering van de langstlevende echtgenoot ten aanzien van de erflaatster bestaat uit de verplichting van deze laatste om een gelijke hoeveelheid gelden terug te geven bij herroeping van de schenking. Uit niets blijkt dat de langstlevende echtgenoot op enig ogenblik afstand heeft gedaan van zijn herroepingsrecht ten aanzien van de erflaatster. Hij heeft dit tijdig en regelmatig uitgeoefend alsook uitgevoerd. Belastingplichtigen tonen afdoende het bestaan van een schuld van de nalatenschap ten aanzien van de langstlevende echtgenoot aan. Deze schuld werd ook vermeld en gepreciseerd in de aangifte nalatenschap. Zelfs indien artikel 2.7.3.4.4 VCF van toepassing zou zijn, wordt afdoende het bewijs van echtheid van de schuld aangevoerd, als gevolg waarvan deze schuld aanvaard moet worden als passief van de nalatenschap.

Waar Vlabel opwerpt dat het er alle schijn van heeft dat de uitsluitende bedoeling van de erfgenamen erin bestond om met behulp van de langstlevende echtgenoot de belastbare grondslag te herleiden, stelt het hof vast dat Vlabel niet (langer) artikel 3.17.0.0.2 VCF inroept. De realiteit van de herroeping wordt afdoende aangetoond door belastingplichtigen. Deze heeft (burgerrechtelijk) terugwerkende kracht en deze retroactiviteit werkt fiscaal door voor toepassing van de erfbelasting. De kwestieuze tegoeden maken geen deel uit van de nalatenschap van de erflaatster, minstens moet voor het bedrag van de herroepen schenkingen een schuld ten belope van dit bedrag als passief in de nalatenschap worden aanvaard. Een passende ontheffing moet worden verleend.

2. Het conventioneel beding van terugkeer voor de schenking van 11 september 1996

Niet enkel de geschonken goederen ut singuli doch ook de zaken waarin wederbelegd wordt, zijn onderworpen aan de conventionele terugkeer, als toepassing van het principe van de zakelijke subrogatie. Uit niets blijkt dat het conventioneel beding van terugkeer aan de langstlevende echtgenoot enkel een bescherming in natura wou bieden, eerder dan een waardebescherming. Het conventioneel beding van terugkeer is dermate ruim geschreven en heeft bovendien betrekking op een resem effecten waarvan hijzelf nog als vruchtgebruiker het beheer zou waarnemen dat niet kan aangenomen worden dat de partijen aan de langstlevende echtgenoot enkel een bescherming in natura wensten te bieden. Zulks zou immers volstrekt zinloos zijn gelet op de aard van de geschonken goederen (nl. beursgenoteerde effecten). De restitutie kan derhalve ook betrekking hebben op de lichamelijke zaken die met de geschonken gelden zijn aangekocht.

Vermenging van het voorwerp van het zakelijk recht met andere goederen van dezelfde soort maakt een einde aan het zakelijk recht. Evenwel, anders dan wat het standpunt van Vlabel impliceert, heeft de vermenging niet tot gevolg dat degene in wiens handen de vermenging heeft plaatsgevonden (in casu de erflaatster), eigenaar wordt. De vermenging heeft enkel tot gevolg dat er bewijsproblemen ontstaan voor de revindicatie door de aanspraakgerechtigde (in casu de langstlevende echtgenoot). Hij kan dan niet meer de goederen ut singuli (of hun tegenwaarde, als toepassing van het principe van de zakelijke subrogatie) aantonen.

Evenwel heeft in dit geval de vordering van de langstlevende ten opzichte van de nalatenschap nog steeds een persoonlijk karakter. De omstandigheid dat de vordering van de langstlevende echtgenoot geen (of niet langer een) zakenrechtelijk karakter heeft, impliceert niet dat zijn vordering niet (meer) bestaat of dat hij zijn vordering heeft prijsgegeven. Zijn vordering krijgt een louter persoonlijk karakter, als gevolg waarvan deze vordering als een passief in de nalatenschap kan worden aanvaard, indien aan de voorwaarden daartoe is voldaan.

Belastingplichtigen stellen vooreerst dat het voorwerp van de schenking van 11 september 1996 een effectenportefeuille is waarbinnen van rechtswege zaakvervanging optreedt en dat het conventioneel beding van terugkeer aldus betrekking heeft op de effectenportefeuille zoals deze is samengesteld op het ogenblik van overlijden van de erflaatster ongeacht de gewijzigde samenstelling ervan ingevolge transacties van wederbeleggingen.

Zij kunnen worden gevolgd waar zij stellen dat de effecten opgenomen in de effectenrekening met nummer BE02 5100 1662 4140, op naam van de erflaatster voor de blote eigendom en op naam van de LLE voor het vruchtgebruik, als een effectenportefeuille kwalificeert. Deze effectenportefeuille komt, zoals bevestigd door de bank op 11 december 2019, exclusief voort uit de notariële schenking van 11 september 1996. Dat in deze notariële akte de individuele effecten werden opgesomd en deze in 1996 (nog) niet werden omschreven als een ‘effectenportefeuille’ is niet dienend. Dat de individualisering in de notariële akte ingegeven zou zijn om te voldoen aan de Wet-Cooreman De Clerck (KB nr. 15) is evenmin dienend. Het is niet omdat genoten zou zijn van de voordelen die voormelde Wet bood, dat de effecten geen effectenportefeuille zouden vormen. Een effectenportefeuille kan immers worden omschreven als een bundeling van een aantal effecten. Effecten zijn financiële instrumenten of verhandelbare titels die een recht op de emittent belichamen. Alle op 11 september 1996 geschonken effecten beantwoorden aan deze omschrijving. Zij maken deel uit van de portefeuille die op 11 september 1996 in blote eigendom werd geschonken door de langstlevende echtgenoot en die werd afgezonderd/gegroepeerd op een afzonderlijke effectenrekening die op naam stond van de erflaatster voor de blote eigendom en op naam van de langstlevende echtgenoot voor het vruchtgebruik. Deze effecten vormden, gelet op hun inschrijving op een afzonderlijke rekening in 1996 alsook het continue beheer door de langstlevende echtgenoot als vruchtgebruiker een eenheid alsook een coherent geheel zowel in aard als in beheer. Gelet op de aard van het geheel als een effectenportefeuille, had de langstlevende wel degelijk de bevoegdheid om de effecten te verhandelen, m.i.v. de effecten die deel uitmaakten van de portefeuille te verkopen dan wel te herbeleggen.

Ook de terugkeer van onlichamelijke zaken, zoals een juridische of feitelijke universaliteit, waaronder een effectenportefeuille, is mogelijk op voorwaarde dat voldaan is aan het zakenrechtelijk specialiteitsbeginsel. De in 1996 geschonken effectenportefeuille was nog aanwezig in de nalatenschap van de erflaatster, zoals ook bevestigd door de bank op 11 december 2019. Er is voldaan aan het zakenrechtelijk specialiteitsbeginsel.

Het Hof besluit dat de langstlevende een zakenrechtelijke vordering had lastens (de nalatenschap van) de erflaatster tot restitutie van de door hem in 1996 geschonken portefeuille zoals deze was samengesteld op de datum van overlijden van de erflaatster. De effectenportefeuille werd terecht niet opgenomen onder het actief van de nalatenschap van de erflaatster.