Bij notariële akte van 17 februari 2017 kocht de belastingplichtige een handelsfonds, genaamd ‘RH’, en werd ze ook erfpachter van een hotelgebouw gelegen te E, Rlaan 20 en van twee gebouwen gelegen te Rlaan 22.

De belastingplichtige betaalde voor de vestiging van het erfpachtrecht 1.420.000,00 euro. Het recht van erfpacht werd gevestigd voor een duur van 50 jaar met een jaarlijks te betaIen canon van 100,00 euro.

De volle eigendom van de in erfpacht gegeven onroerende goederen werd in dezelfde notariële akte als volgt overgedragen:

• Aan de heer VH J: 1/8 in volle eigendom
• Aan de heer VH D: 1/8 in volle eigendom
• Aan de heer VH L: 1/8 in volle eigendom
• Aan juffrouw VH K: 1/8 in volle eigendom
• Aan de heer D K: ¼ in volle eigendom
• Aan juffrouw D L: ¼ in volle eigendom

Zij betaalden daarvoor 80.000 euro.

In de notariële akte zijn de beweegredenen voor de gestelde rechtshandeling uiteengezet: “bestanddelen van het handelsfonds genaamd ‘RH’.

De koper sub 2 [dit is belastingplichtige] verklaart dit handelsfonds te willen verwerven en verder te willen exploiteren en ontwikkelen.

De koper sub 2 verklaart teneinde in de toekomst de overdracht van haar aandelen te faciliteren en de continuïteit van de vennootschap bijgevolg te bevorderen, niet te willen investeren in de volle eigendom van de onroerende bestanddelen van het handelsfonds. Investeringen in volle eigendom zou de overname van de aandelen van koper sub 2 (en bijgevolg haar continuïteit) bemoeilijken, zoniet onmogelijk maken.

Bovendien wordt de waarde van de aandelen van een vennootschap hoofdzakelijk, zoniet uitsluitend bepaald door het rendement (nettowinst, EBIT(A)(R), cash flow, ...), waardoor de waarde van de substantie (o.m. volle eigendom van onroerende goederen) sowieso verwatert in de rendementswaarde. Zowel het feit dat hoe hoger de prijs van de aandelen hoe minder kandidaat-kopers er zijn die de prijs kunnen of willen bepalen als voormelde op de markt gehanteerde waarderingsbenadering vanuit het rendement, brengen met zich mee dat het voor een vennootschap niet interessant is om in de volle eigendom van onroerende goederen te investeren.

De koper sub 2 verklaart verder de volle eigendom van onroerende goederen niet aan haar ondernemingsrisico te willen onderwerpen.

Gelet op haar planning voor de verdere ontwikkeling van het handelsfonds (en de substantiële investeringen die daarmee gepaard zullen gaan), verklaart koper sub 2 wel een gebruiks- en genotsrecht (en de controle daarover via haar bestuursorgaan) met betrekking tot het onroerend goed op lange termijn te willen bekomen.

De koper sub 2 verklaart verder dat de met haar verbonden personen (haar zaakvoerders en vennoten), gelet op hun leeftijd in combinatie met het langlopend gebruiks- en genotsrecht van de vennootschap, evenmin de eigendom wensen te kopen. [...]

De koper sub 2 verklaart dat zij door voormeld recht van erfpacht te verwerven een intern rendement van 5 % op haar investering kan bekomen, dit in vergelijking met het scenario waarin zij een sowieso minder zeker persoonlijk gebruiks- en genotsrecht zou verwerven. In vergelijking met de actuele rentevoeten (waartegen zij haar liquide middelen kan beleggen of waartegen zij liquide middelen kan ontlenen) vormt dit een zeer interessant rendement.

De kopers sub 3.1. tot 3.6. [dit zijn de partijen VH en D] verklaren wel geïnteresseerd te zijn in de met voormeld recht van erfpacht bezwaarde eigendom als belegging op zeer lange termijn, m.n. als aanvulling op hun wettelijk pensioen.”

In de notariële akte werd bepaald dat het gevestigd recht van erfpacht, overeenkomstig artikel 83, 3°, van het Wetboek der registratie-, hypotheek- en griffierechten, onderworpen zal zijn aan het evenredig registratierecht van 2%. De belastbare grondslag is vastgelegd op een bedrag van 1.425.000,00 euro (= 1.420.000,00 euro + [50 x 100]).

Op 30 maart 2017 werd lastens belastingplichtige de bestreden aanslag gevestigd in de registratiebelasting over aanslagjaar 2017. De op het aanslagbiljet vermelde verschuldigde rechten bedroegen 10% (en geen 2% zoals vooropgesteld in de notariële akte) van de prijs betaald voor de erfpacht, nl. 142.000,00 euro.

Bij tussenvonnis van 7 februari 2020 vernietigde de rechtbank de bestreden aanslag en werd de zaak overeenkomstig artikel 3.7.0.0.2, §2 VCF in voortzetting geplaatst om na te gaan of VLABEL een subsidiaire aanslag zou voorleggen.

Op 30 juni 2020 werd een subsidiaire aanslag lastens belastingplichtige uitvoerbaar verklaard (te betalen bedrag: 142 000,00 EUR). Als motivering werd vermeld:

“Het verkooprecht van 10 % is van toepassing op de gestelde rechtshandeling.

Er is duidelijk sprake van fiscaal misbruik in de zin van artikel 3.17.0.0.2, lid 2 VCF omdat uit het geheel van omstandigheden blijkt dat de ingeroepen motieven secundair, verwaarloosbaar en zuiver kunstmatig zijn tegenover het doel de belasting te ontwijken, dat de facto duidelijk vast staat vermits niet het verkooprecht geheven werd maar wel het recht op het vestigen van een erfpacht. De belastingplichtige heeft de effecten van een verkoop willen creëren zonder het verkooprecht te moeten betalen. Dit wordt gerealiseerd door de naakte eigendom bij de kinderen te parkeren zodat belastingplichtige vanuit deze familiale context zeker is van haar ongestoord genot, enerzijds, en bovendien steeds minnelijk de erfpacht op elk gekozen moment kan beëindigen, anderzijds. Dit laatste zou dan bovendien geen enkele praktische consequentie hebben vermits de volle eigendom ‘gratis’ bij de kinderen zou terecht komen.”

1. Het eerste discussiepunt is de beweerde nietigheid van de subsidiaire aanslag wegens verzuim van een afdoende motivering van de subsidiaire aanslag

In haar eerste middel stelt belastingplichtige dat de door VLABEL voorgelegde subsidiaire aanslag nietig is wegens gebrek aan motivatie. Volgens belastingplichtige moet de fout die heeft geleid tot de vernietiging van de initiële aanslag (de schending van de motiveringsplicht), worden hersteld.

De rechtbank volgt dit standpunt niet.

Artikel 3.7.0.0.2, §2, eerste lid VCF bepaalt dat wanneer tegen een beslissing van het bevoegde personeelslid een vordering in rechte is ingesteld en de rechter de aanslag geheel of ten dele nietig verklaart, om een andere reden dan verjaring, de zaak gedurende een termijn van zes maanden vanaf de rechterlijke beslissing op de rol blijft ingeschreven. Gedurende die termijn van zes maanden die de termijnen om verzet of hoger beroep aan te tekenen of om een voorziening in cassatie in te dienen schorst, kan de bevoegde entiteit van de Vlaamse administratie een subsidiaire aanslag door middel van conclusies aan het oordeel van de rechter onderwerpen op naam van dezelfde belastingschuldige en op grond van dezelfde belastingelementen als in de initiële aanslag of op grond van een deel van die belastingelementen.

Krachtens het derde lid van paragraaf 2 van deze wetsbepaling is de subsidiaire aanslag alleen invorderbaar of terugbetaalbaar ter uitvoering van de rechterlijke beslissing.

Uit die bepalingen, die ertoe strekken het voeren van een geheel nieuwe procedure te vermijden en door een versnelde procedure een uitspraak te verkrijgen over de verschuldigdheid van de belasting, volgt dat de bevoegdheid van de Vlaamse administratie beperkt is tot het vestigen van de subsidiaire aanslag zonder dat zij zich mag uitspreken over de uitvoerbaarverklaring ervan en het de rechter is die oordeelt over de wettigheid en de gegrondheid van de aanslag.

Daaruit volgt tevens dat de Vlaamse administratie de onregelmatigheid die leidde tot de nietigverklaring van de aanslag niet dient te herstellen (vgl. Cass. 16 september 2021, AR nr. F.20.0096.N).

Ten overvloede merkt de rechtbank op dat bij het aanslagbiljet van 30 juni 2020 een bijlage was gevoegd. In deze bijlage werden de juridische en feitelijke overwegingen vermeld die ten grondslag liggen aan de belastingschuld. Deze overwegingen zijn afdoende, in de zin dat zij de beslissing kunnen schragen. Dit middel van belastingplichtige is ongegrond.

2. Het tweede discussiepunt betreft de wettigheid en gegrondheid van de aan de rechtbank voorgelegde subsidiaire aanslag

In haar tweede middel voert belastingplichtige aan dat de voorwaarden om de algemene antimisbruik­ bepaling van artikel 3.17.0.0.2 VCF toe te passen, in casu niet vervuld zijn.

2.1. Algemeen: artikel 3.17.0.0.2 VCF

Artikel 3.17.0.0.2 VCF voorziet in een algemene antimisbruikbepaling. Deze bepaling is een bewijsmiddel van de administratie en betreft een systeem van bewijs en tegenbewijs. Het Grondwettelijk Hof heeft de antimisbruikbepaling in zijn arrest nr. 141/2013 van 30 oktober 2013 getoetst aan het grondwettelijk fiscale legaliteitsbeginsel en/of gelijkheidsbeginsel en heeft de wijze waarop de bepaling moet worden toegepast, duidelijk uiteengezet. Zoals het Grondwettelijk Hof in overweging B.19 van zijn arrest aangeeft, is de toepassing van deze bepaling aan verschillende strikte voorwaarden onderworpen. Het systeem van bewijs en tegenbewijs dient, in eerste instantie door de belastingadministratie, strikt te worden gevolgd, zoniet ligt er een schending voor van het grondwettelijk gewaarborgd legaliteitsbeginsel. Dit arrest dient volgens de rechtbank dan ook als leidraad te worden gebruikt voor de toepassing van voormeld artikel op de rechtshandelingen verricht door de belastingplichtige.

In overweging B.4.1. geeft het Grondwettelijk Hof aan de hand van de parlementaire voorbereidende werken zijn analyse van de vernieuwde versie van de algemene antimisbruikbepaling van artikel 344, §1 WIB92 (zoals het door artikel 167 van de programmawet van 29 maart 2012 is ingevoerd)

• Het eerste lid van artikel 344, §1 WIB92 bepaalt voortaan dat de niet-tegenwerpelijkheid betrekking heeft op een rechtshandeling of een geheel van rechtshandelingen die eenzelfde verrichting tot stand brengt. De niet-tegenwerpelijkheid betreft dus niet meer, zoals voorheen, de juridische kwalificatie van de akte. Het begrip “geheel van rechtshandelingen dat eenzelfde verrichting tot stand brengt’’ beoogt eveneens de kunstmatige opsplitsing van een verrichting in opeenvolgende akten die op een langere periode dan een aanslagjaar betrekking heeft en dus niet alleen indien zij binnen hetzelfde aanslagjaar vallen;
• Het tweede lid van artikel 344, §1 WIB92 geeft een definitie van ‘’fiscaal misbruik” dat een objectief en een subjectief element omvat. Het objectieve element houdt in dat de belastingplichtige een rechtshandeling of een geheel van rechtshandelingen kiest die hem toestaan zich in een toestand te plaatsen die strijdig is met de doelstellingen van een bepaling van het WIB92 of de ter uitvoering daarvan genomen besluiten. Het subjectieve element houdt in dat de belastingplichtige die rechtshandeling of dat geheel van rechtshandelingen kiest met als enig doel het verkrijgen van een belastingvoordeel. “De strijdigheid met de doelstellingen van die fiscale bepaling moet worden begrepen in het licht van het begrip ‘volstrekt kunstmatige constructie’. Daarvan is sprake indien de verrichting niet de economische doelstellingen onderliggend aan de betrokken fiscale bepaling nastreeft, geen verband houdt met de economische werkelijkheid of niet tegen commerciële of financiële marktvoorwaarden plaatsvindt. Het gaat met andere woorden om rechtshandelingen die alleen worden uitgevoerd om belastingen te ontwijken. Dat subjectieve element dient niet door de fiscale administratie te worden vastgesteld om het bestaan van een fiscaal misbruik te bewijzen. Van de administratie wordt dus niet gevraagd aan te tonen dat de keuze voor de handeling uitsluitend door fiscale motieven is bepaald. Dat zou voor de administratie op een onmogelijke bewijslast neerkomen (Parl. St., Kamer, 2011-2012, DOC 53-2081/001, pp. 113- 114)”;
• Het derde lid van artikel 344, §1 WIB92 regelt het stelsel van tegenbewijs voor de belastingplichtige. Naar luidt van het eerste lid moet de administratie eerst het bewijs leveren dat de keuze van de rechtshandelingen aan de definitie van fiscaal misbruik beantwoordt (objectief element). De belastingplichtige kan dan het bewijs aanbrengen dat zijn rechtshandelingen door andere motieven dan het ontwijken van het betalen van erfbelasting zijn verantwoord (subjectief element). Het toepassingsgebied van de algemene antimisbruikbepaling strekt zich echter ook uit tot toestanden waar de “niet-fiscale” motieven zodanig verwaarloosbaar zijn dat de verrichting onmogelijk lijkt als er geen rekening met de fiscale motieven wordt gehouden.

De hierboven vermelde analyse is volgens de rechtbank mutatis mutandis van toepassing voor de vernieuwde versie van de algemene antimisbruikbepaling van artikel 18, §2, van het Wetboek der registratie-, hypotheek- en griffierechten (zoals het door artikel 168 van de programmawet van 29 maart 2012 is ingevoerd) (zie overweging B.4.2) en dus ook voor de antimisbruikbepaling van 3.17.0.0.2 VCF zoals die vanaf 1 januari 2015 voor het Vlaamse Gewest van toepassing is.

In overweging B.15.1 stelt het Hof dat het systeem van bewijs en tegenbewijs inhoudt dat in een eerste fase de administratie moet aantonen dat er fiscaal misbruik is (objectief element). Dat bewijs moet worden geleverd aan de hand van vermoedens of de andere in artikel 340 WIB92 (mutatis mutandis: 3.17.0.0.1 VCF) bedoelde bewijsmiddelen. Het gaat om bewijsmiddelen van gemeen recht met uitzondering van de eed. Vervolgens kan de belastingplichtige bewijzen dat andere motieven dan het ontwijken van belastingen zijn rechtshandelingen verantwoorden (subjectief element). Indien hij daarin niet slaagt, kan de fiscus de belasting heffen alsof het misbruik niet heeft plaatsgevonden.

In overweging B.20.3 stelt het Hof dat wat het subjectieve element van het fiscale misbruik betreft, bovendien zowel uit de bewoordingen als uit de parlementaire voorbereiding van de bestreden bepalingen blijkt dat, om als fiscaal misbruik te worden aangemerkt, de verrichting uitsluitend moet zijn gemotiveerd door de zorg de belasting te ontwijken of dat op een dermate essentiële wijze moet zijn dat de eventuele andere doelstellingen van de verrichting als verwaarloosbaar of zuiver kunstmatig moeten worden beschouwd, niet alleen op economisch vlak, maar ook gelet op andere, met name persoonlijke of familiale, relevante overwegingen (Parl. St., Kamer, 2011-2012, DOC 53-2081/001, pp. 114-115).

In overweging B.21.1 stelt het Hof dat wat het objectieve element van het fiscale misbruik betreft, de wetgever vereist dat de in het geding zijnde verrichting tot gevolg heeft aan de belasting te ontsnappen, hetzij door een belastingvoordeel te genieten, hetzij door zich buiten het toepassingsgebied van een belastingbepaling te plaatsen. Bovendien dient het aldus beschreven gevolg van de verrichting in strijd te zijn met de doelstellingen die met de betrokken fiscale bepaling worden nagestreefd, en niet alleen maar vreemd te zijn aan dergelijke doelstellingen. Het Hof voegt daaraan in overweging B.21.2 nog toe dat wanneer de belastingadministratie het bestaan aantoont van het objectieve element van fiscaal misbruik, zij de strijdigheid van de verrichting met de doelstellingen van de betrokken fiscale bepaling echter enkel kan vaststellen wanneer die doelstellingen op voldoende duidelijke wijze blijken uit de tekst en, in voorkomend geval, uit de parlementaire voorbereiding van de van toepassing zijnde wetsbepaling. In dat opzicht zal de administratie rekening moeten houden met, onder meer, de algemene context van de relevante fiscale wetgeving, de praktijken die gewoonlijk gangbaar zijn op het ogenblik van de inwerkingtreding van de fiscale bepaling waarvan zij het misbruik aanvoert alsook met het eventuele bestaan van specifieke bepalingen die reeds ertoe strekken bepaalde misbruiken van de betrokken fiscale bepaling tegen te gaan.

Enkel indien het systeem van bewijs en tegenbewijs nauwgezet wordt nageleefd, doorstaat artikel 3.17.0.0.2. VCF het grondwettelijk gewaarborgd legaliteitsbeginsel. Zoniet kan dit artikel niet worden toegepast (vgl. Gent 16 juni 2020, TFR 2021, nr. 593, 56; Gent 6 december 2022, 2021/AR/1563; Gent 25 oktober 2022, 2021/AR/1516).

2.2. Het objectieve element

De rechtbank is van oordeel dat de verwerving van een recht van erfpacht op een onroerend goed door een vennootschap, quasi onmiddellijk gevolgd door de aankoop van het met erfpacht bezwaarde onroerend goed door een met de vennootschap gelieerde natuurlijke persoon waarbij de vergoeding voor het recht van erfpacht de waarde van de volle eigendom van het onroerend goed benadert, beantwoordt aan de objectieve voorwaarde van artikel 3.17.0.0.2 VCF.

Uit de context van de feiten kan immers worden afgeleid dat deze opeenvolgende verrichtingen tot doel hebben het verkooprecht op de waarde van de volle eigendom van het gehele goed te ontwijken. Dergelijke constructie gaat bijgevolg in tegen de (doelstellingen van de) artikelen 1.1.0.0.2, eerste lid, 24° en 2.9.4.1.1 VCF.

Artikel 1.1.0.0.2, eerste lid, 24° VCF bepaalt:

“24 ° verkooprecht : de belasting die onder de benaming ‘registratierecht op de overdrachten onder bezwarende titel van in België gelegen onroerende goederen met uitsluiting van de overdrachten die het gevolg zijn van een inbreng in een vennootschap behalve voor zover het een inbreng betreft door een natuurlijke persoon van een woning in een Belgische vennootschap’ geheven wordt overeenkomstig de bijzondere wet van 16 januari 1989 betreffende de financiering van de gemeenschappen en de gewesten en conform de bepalingen van titel 2, hoofdstuk 9, van deze codex”

Art. 2.9.4.1.1. VCF (zoals in casu van toepassing) bepaalt:

“Het verkooprecht bedraagt 10 %.”

In voorliggend geval gaat het om een verrichting waarbij in een en dezelfde akte:

• EERST: door belastingplichtige een recht van erfpacht op een aantal onroerende goederen wordt bekomen voor een bedrag dat quasi de totale verkoopwaarde van de onroerende goederen vertegenwoordigt (bijna 95 %) en
• VERVOLGENS: onmiddellijk daarna het tréfonds door de zes kinderen van de bedrijfsleiders van belastingplichtige wordt gekocht aan een eerder symbolische prijs (minder dan 5,5 % van de verkoopwaarde van de onroerende goederen.

Volgens de rechtbank is dit een ‘volstrekt kunstmatige constructie’ die niet tegen de marktvoorwaarden plaatsvindt en strijdig is met de belangen van belastingplichtige (zie overweging B.4.1. van het arrest van het Grondwettelijk Hof d.d. 30 oktober 2013). Belastingplichtige betaalt immers zo goed als de volledige verkoopwaarde (1.420.000 €) om een tijdelijk erfpachtrecht te verkrijgen (in plaats van de volle eigendom). De zes kinderen van de bedrijfsleiders betalen het verkooprecht van 10 % op slechts een fractie van de verkoopwaarde van de onroerende goederen (80.000 €) en verkrijgen de goederen na afloop van het recht van erfpacht volledig gratis.

De geviseerde constructie gaat dan ook manifest in tegen de doelstellingen van de artikelen 1.1.0.0.2, eerste lid, 24° en 2.9.4.1.1 VCF. Aldus is aan de objectieve voorwaarde van artikel 3.17.0.0.2 VCF voldaan.

​​​​​​​2.3. Het subjectieve element

Van zodra VLABEL het bewijs van het objectieve element van het fiscaal misbruik levert, is het aan belastingplichtige om het tegenbewijs te leveren. Zij moet aantonen dat er andere motieven dan het ontwijken van belastingen voorhanden zijn die de keuze voor de betrokken verrichting kunnen verantwoorden. Deze andere doelstellingen mogen evenwel niet als verwaarloosbaar of zuiver kunstmatig te beschouwen zijn (zie overweging B.20.3 van het arrest van het Grondwettelijk Hof d.d. 30 oktober 2013).

Belastingplichtige verwijst naar de beweegredenen die in de voorafgaande uiteenzetting van de notariële akte van 17 februari 2017 werden genoemd (zie supra)

Deze motieven overtuigen de rechtbank niet. Belastingplichtige betaalt zo goed als de volledige verkoopwaarde van de onroerende goederen om slechts een tijdelijk erfpachtrecht te krijgen. Dergelijke handelwijze gaat in tegen de belangen van de vennootschap. Er is geen rechtmatige verantwoording voor een vennootschap om 1.420.000 EUR voor een erfpacht te betalen, wanneer ze voor 80.000 EUR extra het volledige eigendomsrecht zou verkrijgen. Dat de aandelen door deze constructie gemakkelijker zouden kunnen worden overgedragen, dat het voor de continuïteit van de vennootschap beter zou zijn, dat de waarde van de onroerende goederen zou verwateren in de rendementswaarde, dat het een voordeel is om de onroerende goederen niet aan het ondernemingsrisico te onderwerpen, dat het rendement hoger zou liggen bij erfpacht dan bij een aankoop, zijn loutere beweringen van belastingplichtige die niet worden hard gemaakt.

In besluiten voert belastingplichtige ook nog aan dat de constructie familiaal gemotiveerd is. De verkrijging van het recht van erfpacht door belastingplichtige en het tréfonds door de kinderen van de aandeelhouders zou kaderen in een familiale vermogensplanning. Op die manier werd de overdracht van de eigendom van het onroerend goed naar de volgende generatie verzekerd, zonder onderworpen te zijn aan het exploitatierisico van de vennootschap. Belastingplichtige voegt hieraan toe dat de financiële constructie geenszins in haar nadeel was, gezien ze niet meer dan een marktconforme vergoeding voor het erfpachtrecht zou hebben betaald.

De rechtbank heeft hierboven reeds beslist dat de geviseerde verrichting een ‘volstrekt kunstmatige constructie’ is, die niet tegen de marktvoorwaarden plaatsvindt en strijdig is met de belangen van belastingplichtige. Dat de kinderen van de aandeelhouders van belastingplichtige in het kader van een familiale vermogensplanning op het einde van het erfpachtrecht de volle eigendom van de onroerende goederen gratis bekomen, is dan ook geen rechtsgeldige verantwoording.

De belastingplichtige bewijst niet dat de keuze voor de vestiging van een recht van erfpacht en de verkoop van het met erfpacht bezwaarde onroerend goed verantwoord is door andere (rechtmatige) motieven dan het ontwijken van het verkooprecht.​​​​​​​

De vordering van VLABEL om de subsidiaire aanslag in de registratiebelasting op naam van belastingplichtige voor aanslagjaar 2017 overeenkomstig artikel 3.7.0.0.2, §2 VCF geldig en invorderbaar te verklaren, is gegrond.