De belastingplichtige heeft een activiteit van aan- en verkoop van onroerende goederen en heeft een beroepsverklaring ondertekend ter verkrijging van het verlaagde registratierecht voor professionele verkopers overeenkomstig artikel 62 W.Reg. Het statuut van vastgoedhandelaar van de belastingplichtige staat niet ter discussie.

Bij authentieke akte van 15 april 2008 kocht de belastingplichtige voor 2.540.000,00 EUR een onroerend goed, bestaande uit: een perceel grond van 30a en 92ca, en het op dit perceel opgerichte gebouw.

In de overeenkomst verzocht de belastingplichtige om de in artikel 62 W.Reg. bepaalde vermindering van de registratierechten. Conform het verzoek van de belastingplichtige werd de authentieke akte geregistreerd tegen betaling van het verminderde verkooprecht van 5%, bepaald op 127.000,00 EUR.

Bij authentieke akte van 19 december 2012 werd een deel van het kadastraal perceel 147B2, met een oppervlakte van 3a 34 ca, verkocht aan een derde partij voor een bedrag van 2.500.000,00 EUR. Op dit perceelsdeel bevond zich het voornoemde gebouw.

Het andere perceelsdeel, met een oppervlakte van 27a, 58 ca, werd niet verkocht binnen de tienjarige periode voorgeschreven door het toen geldende artikel 64 W.Reg.

Bij gebrek aan tijdige bevrijdende wederverkoop belastte VLABEL de belastingplichtige bijkomend in de registratiebelasting. Op 17 mei 2019 werd ten name van de belastingplichtige een aanslag gevestigd in de registratiebelasting voor aanslagjaar 2018, ten bedrage van 152.400,00 EUR (zijnde 127.000,00 EUR verschuldigde rechten plus een belastingverhoging aan 20% van 25.400,00 EUR).

Op bezwaar van belastingplichtige werd de voornoemde aanslag ontheven in zoverre geen rekening was gehouden met de gedeeltelijke vervreemding van het goed. De belastbare grondslag werd verminderd naar verhouding van de verkochte oppervlakte (3a 34 ca) in de totale aankoopprijs (2.540.000,00 EUR) voor de totale oppervlakte (30a en 92ca) van het aangekochte onroerend goed. Dit resulteerde in een ontheffing van 16.462,36 EUR (hoofdsom en belastingverhoging).

Het geschil tussen partijen betreft deze gedeeltelijk ontheven aanslag. De belastingplichtige wil volledige ontheffing of minstens een veel grotere gedeeltelijke ontheffing.

Bij vonnis van de rechtbank van 7 december 2021 werd als volgt beslist:

“Verklaart de vordering van eiseres ontvankelijk en in de volgende mate gegrond;

Ontheft de aanslag ten aanzien van eiseres gevestigd in de registratiebelasting voor aanslagjaar 2018 onder kohierartikel 089000540847, in zoverre:

• voor de berekening ervan rekening gehouden werd met een belastbare grondslag hoger dan 1.385.910,50 EUR;
• daarin een boete werd opgelegd hoger dan 10% (tien procent) van de belasting. Beveelt een passende herberekening van de aanslag.

Beveelt de teruggave van het eventueel op grond van deze aanslag teveel geinde, meer de moratoriumintresten;

Verklaart de vordering van eiseres voor het overige ongegrond.

Veroordeelt elk van de partijen tot het betalen van hun eigen kosten van deze aanleg, zodat de rechtbank die kosten niet moet vaststellen.”

De discussie ging om artikel 2.9.4.2.5, §1 VCF en met name om het woord ‘omvang’.

De rechtbank acht het begrip ‘omvang’ niet beperkt tot het ruimtelijke en stelt dat de wetgever het vroeger bestaande concept ‘grootte’ heeft willen verruimen in de VCF.

Zij ziet een objectieve parameter in de kadastrale inkomens die aan het onroerend goed (of de perceelsgedeelten ervan) werden toegekend tussen 2008 en 2018.

Tegen dat vonnis heeft VLABEL hoger beroep ingesteld om de huidige werkwijze met de oppervlaktes te verdedigen. VLABEL wilde niet overschakelen naar een berekening op basis van het KI, waar het vonnis op aanstuurde.

Het Hof van Beroep bespreekt in het arrest vooreerst het verlaagd tarief voor beroepsverkopers en de beweerdelijke overmacht die door belastingplichtige wordt aangehaald.

De belastingplichtige beroept zich op overmacht en stelt dat de wederverkoop van het integrale perceel verhinderd werd door diverse redenen die vreemd zijn aan haar wil, op grond waarvan zij om een volledige ontheffing en terugbetaling van het aanvullend registratierecht verzoekt. Zij stelt dat zij werd geconfronteerd met herhaaldelijke weigeringen door het stadsbestuur (en het provinciaal bestuur) van stedenbouwkundige vergunningen die in combinatie met vastgoedprojecten die uiteindelijk niet zijn doorgegaan ten gevolge van beslissingen van derden, geleid hebben tot het achterblijven van de ontwikkeling van het terrein.

Het Hof onderschrijft op dit punt volledig het oordeel van de eerste rechter. Het geheel van de door de belastingplichtige voorgelegde stukken en elementen laat niet toe te besluiten tot het bestaan van overmacht in hoofde van de belastingplichtige. Uit de stukken blijkt dat de geweigerde bouwvergunning aangevraagd door de belastingplichtige niet realistisch was. Deze werd afgewezen (zowel door de stad als door de deputatie van de provincie) wegens niet in overeenstemming met de goede ruimtelijke ordening. Het door de belastingplichtige voorgelegde project werd in 2011/2012 als te grootschalig beschouwd met een sterk overdreven densiteit, die schaduwvorming gaven ten opzichte van de aanpalende tuinen met een te kleine afstand ten opzichte van de perceelsgrenzen als gevolg waarvan er privacyhinder ontstond. Dat de weigering van deze vergunning niet toerekenbaar was aan de belastingplichtige wordt niet aangetoond. In de beslissing van de deputatie van de provincie van 15 maart 2012 werden zelfs richtlijnen meegegeven voor een nieuw ontwerp. Daarna werd een aanvraag ingediend die wel werd vergund, nl. in november 2013. Deze vergunning werd volgens de belastingplichtige niet uitgevoerd omdat de geïnteresseerde derde afhaakte. Uit het dossier blijkt duidelijk dat de belastingplichtige de werken niet wenste uit te voeren zonder overeenkomst met een geïnteresseerde derde. Dit is een beslissing die eigen is aan de belastingplichtige. Dat er beperkte interesse was voor het voorziene project dan wel voor dergelijke handelswijze, is een commercieel risico dat eigen is aan de schaal van het voorziene project dan wel aan de activiteiten ontwikkeld door de belastingplichtige. Hieruit kan geen overmacht worden afgeleid waarop de belastingplichtige zich kan beroepen. Cruciaal in dit dossier is dat zij in de periode november 2013 - december 2018 geen concrete stappen ondernam met het oog op de verdere ontwikkeling of de verkoop van het perceel. Uit het dossier blijkt enkel dat er een overeenkomst met makelaarsopdracht en voor projectbegeleiding werd ondertekend met X midden 2013. In 2017 werd enkel nog een vergunning gevraagd voor een tijdelijke parking ten behoeve van huurders. Hieruit blijkt, zoals de eerste rechter terecht overwoog, dat de belastingplichtige het perceel eerder in portefeuille wenste te houden met het oog op winstmaximalisatie dan het te verkopen binnen de wettelijke termijn van tien jaar, en dat de belastingplichtige de gevolgen van deze bewuste keuze moet aanvaarden en deze niet kan afwentelen op de gemeenschap van belastingbetalers.

De belastingplichtige toont geen overmacht aan die het haar redelijkerwijze onmogelijk heeft gemaakt haar verbintenis tot wederverkoop van het gehele aangekochte onroerend goed uit te voeren uiterlijk op 31 december 2018, als gevolg waarvan terecht aanvullende verkooprechten gevorderd werden.

De vraag stelt zich vervolgens hoe de vorderbare rechten in deze zaak moeten worden berekend.

De eerste rechter heeft terecht geoordeeld dat in voorliggend geschil artikel 2.9.4.2.5. VCF van toepassing is en niet artikel 67 W.Reg. Een nieuwe fiscale wet is immers van toepassing op toestanden die na haar inwerkingtreding ontstaan en op de toekomstige gevolgen van de onder de vroegere wet ontstane toestanden die zich voordoen of die voortduren onder toepassing van de nieuwe wet. Bij een wijziging van de fiscale wetgeving zijn de bepalingen van de nieuwe fiscale wet niet van toepassing op rechtshandelingen en toestanden die juridisch voltrokken zijn onder de oude wet.

De partijen betwisten niet dat het belastbaar ogenblik waarop de aanvullende rechten, zijnde het verkooprecht aan het gewone tarief na aftrek van de reeds geheven belasting, alsook de boete verschuldigd zijn, zich situeert bij het verstrijken van de termijn van tien jaar. In hoofde van de belastingplichtige situeerde dit belastbaar ogenblik zich aldus op 31 december 2018. De materiële belastingschuld was op dat ogenblik voltrokken (zie ook J. Van Houtte en I. Claeys Bouuaert, Beginselen van het Belgisch belastingrecht, Gent, 1977, 152). Artikel 2.9.4.2.5 VCF werd ingevoerd door de artikelen 139 van het decreet van 19 december 2014 tot wijziging van de Vlaamse Codex Fiscaliteit van 13 december 2013, gepubliceerd in het Belgisch Staatsblad op 29 januari 2015. Overeenkomstig artikel 325 van dit decreet trad het decreet in werking op 1 januari 2015. Bij artikel 322 van hetzelfde decreet werd in artikel 5.0.0.0.1, 5° VCF opgenomen dat de volgende regelingen worden opgeheven: “het Wetboek der Registratie-, Hypotheek- en Griffierechten, zoals van toepassing voor wat betreft het Vlaamse Gewest voor de belastingen, vermeld in artikel 3, 6°, 7° en 8°, van de bijzondere wet van 16 januari 1989 betreffende de financiering van de gemeenschappen en de gewesten, het laatst gewijzigd bij het decreet van 28 maart 2014, met uitzondering van artikel (...).” Ook dit artikel trad in werking op 1 januari 2015. Aldus kan enkel de regelgeving opgenomen in artikel 2.9.4.2.5. VCF worden toegepast.

Krachtens artikel 2.9.4.2.5. VCF wordt het verkooprecht geheven op de belastbare grondslag op het moment van de aankoop en wordt “Als slechts een deel van tegen een enige prijs aangekochte onroerende goederen wordt vervreemd, (...) de belastbare waarde van het niet­ vervreemde gedeelte bepaald naar verhouding van de omvang.”

De voorganger van artikel 2.9.4.2.5., derde lid VCF, zijnde artikel 64, tweede lid W.Reg. bepaalde dat de belastbare waarde van het niet-vervreemde gedeelte bepaald werd naar verhouding van de grootte. Zoals de eerste rechter terecht aanhaalde, motiveerde de decreetgever de tekstwijziging in de voorbereidende werken van het Decreet tot wijziging van de VCF van 17 juli 2015 (BS 14 augustus 2015) als volgt: “in paragraaf 1, derde lid, van artikel 2.9.4.2.5 van de VCF is er momenteel enkel sprake van de situatie waarbij het goed materieel verdeeld werd. Door de vervanging van het woord “grootte” door het woord “omvang” wordt ook de situatie opgevangen waarbij het goed juridisch verdeeld wordt;” (nr. 369/1, Par/. St. 2014-2015, p. 9).

In tegenstelling tot wat de eerste rechter oordeelde, kan volgens het Hof van Beroep uit deze tekstwijziging niet worden afgeleid dat, met betrekking tot materiële verdelingen, het criterium op basis van (niet­ vervreemde) oppervlakte werd verlaten. De decreetgever wou met de tekstwijziging enkel de situatie van de juridische verdelingen opvangen. Uit niets blijkt dat de decreetgever met de term ‘omvang’ de betekenis van het vroeger bestaande concept voor materiële verdelingen, wat in dit geschil aan de orde is, heeft willen verruimen. De term ‘omvang’ verwijst overigens niet naar de ‘omvang van de belastbare waarde van het niet-vervreemde gedeelte’, zoals de eerste rechter oordeelde, doch wel naar de ‘omvang van het niet­vervreemde gedeelte’. Anders oordelen zou de methode om de belastbare waarde van het niet-vervreemde gedeelte te bepalen, zoals opgenomen in artikel 2.9.4.2.5, derde lid VCF, zinledig maken. Bovendien, de term ‘omvang’ wordt in Van Dale gedefinieerd als omtrek of als ruimte die iets beslaat, uitgestrektheid, ruimte binnen de grenzen die de uitgestrektheid van een plaats of voorwerp bepalen. Ook hieruit blijkt niet dat de belastbare waarde van het niet-vervreemde gedeelte kan worden bepaald aan de hand van een andere parameter dan een parameter met een ruimtelijk criterium, in geval van materiële verdeling aldus de oppervlakte van dit gedeelte.

Al zeker kan de belastbare waarde van het niet-vervreemde gedeelte niet worden bepaald aan de hand van de kadastrale inkomens die tussen 2008 en 2018 werden toegekend, aan de hand van de waarde die de belastingplichtige zelf zou hebben toegekend aan de aangekochte onroerende goederen in 2008 of aan de hand van de waarde van de goederen in het economisch verkeer. Noch de in de VCF gebruikte term zelf noch de wil van de decreetgever laten dit toe. Ook in zijn gewone betekenis laat de term ‘omvang’ niet toe om de belastbare waarde van het niet-vervreemde gedeelte te bepalen rekening houdend met de waarde van dit gedeelte in het economisch verkeer. De belastingplichtige toont overigens niet aan en maakt evenmin aannemelijk dat de waarde in 2008 van de verkochte kavel met een oppervlakte van 3a34ca substantieel hoger lag dan de waarde van het niet-verkochte deel met een oppervlakte van 27a58ca. De verkochte kavel betrof een reeds gerealiseerd (doch te renoveren) project daar waar het niet-verkochte deel nog niet was gerealiseerd en aldus een hoog potentieel had (wat ook blijkt uit de verschillende pogingen van de belastingplichtige om tot realisatie over te gaan), waarmee in de prijsbepaling ook rekening zal zijn gehouden. Dat van een discriminatie sprake zou zijn, wordt niet aangetoond. Om dezelfde reden kunnen ook de kadastrale inkomens die werden toegekend tussen 2008 en 2018 niet doorslaggevend zijn voor het bepalen van de belastbare waarde van het niet-vervreemde gedeelte. Het betrof grotendeels projectgrond.

Er is ook geen enkele wettelijke grondslag om de oppervlaktes van de verschillende etages van het (in 2012 vervreemde) kantoorgebouw mee in rekening te brengen. Wat werd aangekocht in 2008 is een onroerend goed van 30a92ca en wat werd verkocht in 2012 is een onroerend goed van 3a34ca. In de redenering van de belastingplichtige zouden overigens ook de oppervlaktes van de (mettertijd afgebroken) loodsen en garages meegerekend moeten worden, die ook substantieel lijken geweest te zijn gelet op het aan dit deel in 2008 toegekende kadastraal inkomen.

Het Hof besluit dat de Vlaamse Belastingdienst terecht de ‘omvang’ van het niet-vervreemde gedeelte heeft bepaald aan de hand van de oppervlakte ervan, zijnde, na de gedeeltelijke vervreemding in 2012, 27a58ca. Gelet op dit oordeel, is het niet nuttig een vastgoedexpert aan te stellen. De belastbare waarde van het niet-vervreemde gedeelte werd door de Vlaamse Belastingdienst terecht bepaald op 2.540.000 x 27a58ca/30a92ca = 2.265.627,40 euro. Op deze belastbare waarde werd terecht het (bijkomend) verkooprecht geheven van 113.281,37 euro. De aanslag werd correct gevestigd.

Tot slot spreek het Hof zich uit over de opgelegde belastingverhoging van 20%.

Aangezien de voormelde voorwaarde van wederverkoop binnen de wettelijk voorziene termijn niet werd nageleefd, heeft VLABEL de belastingplichtige als verkrijger een belastingverhoging opgelegd van 20% van de aanvullende rechten (artikel 3.18.0.0.11., 9° VCF).

Zoals de eerste rechter overwoog, heeft de belastingplichtige klaarblijkelijk geen optimaal gebruik gemaakt van de haar toegekende termijn. Dit is evenwel geen reden om de door de decreetgever bepaalde belastingverhoging te herleiden. Het is duidelijk dat de belastingplichtige, een beroepsverkoper, met kennis van de gunstmaatregel die haar in 2008 werd toegekend, de bewuste keuze heeft gemaakt om het onroerend goed niet te verkopen in afwachting van een mogelijke realisatie (zie ook hierboven). Deze keuze is eigen aan de belastingplichtige en is geen reden om de opgelegde belastingverhoging te herleiden. De belastingplichtige toont niet aan dat er sprake was van overmacht (zie ook hierboven). Met de goede trouw van de belastingplichtige alsook de afwezigheid van enig opzet om de verbintenis niet na te leven werd reeds rekening gehouden in de bepaling van het percentage van de belastingverhoging (zie ook artikel 3.18.0.0.15. VCF). Het Hof ziet geen enkele reden om tot vermindering of herleiding van de opgelegde belastingverhoging over te gaan.

Het bestreden vonnis wordt ook op dit punt hervormd.