Op 26 april 2018 werd een derde aangifte van nalatenschap ingediend door de 3 belastingplichtigen. Dat gebeurde omdat in de oorspronkelijke aangifte van nalatenschap geen melding werd gemaakt van het bij een bank aangehouden kapitaal ten belope van 2.700.876,00 euro, waarvan de Panamese vennootschap X titularis is, waarvan de vader van de belastingplichtigen geen aandeelhouder was, maar wel de enige economische begunstigde. Het kapitaal op die rekening moet worden geacht te behoren tot de huwelijksgemeenschap van de echtgenoten, waarvan de helft belastbaar is in de nalatenschap van de erflater.

Op 19 juni 2018 werden, ingevolge die derde aangifte, drie aanslagen in de erfbelasting gevestigd (één per belastingplichtige), waarin telkens een belastingverhoging van 10% werd toegepast overeenkomstig artikel 3.18.0.0.7, 2de lid VCF.

Op 29 mei 2018 al hadden de advocaten van de belastingplichtigen zich per brief tot VLABEL gericht om kwijtschelding van de belastingverhoging wegens verzuim te vragen. Daartoe voerden zij aan dat de belastingplichtigen, op het ogenblik van de indiening van de initiële aangiftes van nalatenschap, niet op de hoogte waren van de nodige gegevens met betrekking tot de rekening bij de bank, aangehouden door X, waarvan hun vader de enige economische begunstigde was, ondersteund met stavingstukken: zij stelden, naast het feit dat er sprake was van een ‘nieuw feit’, dat de laattijdigheid van de (derde) aangifte niet aan hun fout te wijten was.

Na een hoorzitting op 6 december 2018 hebben de advocaten van de belastingplichtigen op 20 februari 2019 een aanvullend bezwaarschrift ingediend waarin ze bijkomend het volgende aanvoerden:

• ze waren - op het ogenblik van het overlijden van wijlen hun moeder - onwetend over het kapitaal aangehouden op de rekening in kwestie bij de bank, waarvan de Panamese vennootschap X titularis was, en evenmin van het bestaan van die vennootschap waarvan hun vader blijkbaar de enige economische begunstigde was;
• ze beschikten op het ogenblik van het verstrijken van de (verlengde) termijn voor indiening van de aangifte in de nalatenschap van wijlen hun moeder nog niet over de vereiste gegevens om voormelde rekening nauwkeurig aan te duiden en het bedrag van de erop aangehouden fondsen te vermelden in de aangifte van nalatenschap, zoals artikel 3.3.1.0.8., §1, 8° VCF het voorschrijft;
• ze hebben alles in het werk gesteld om zo snel mogelijk hun fiscale verplichtingen te vervullen, van zodra ze door de bank in het bezit werden gesteld van de noodzakelijke informatie met betrekking tot de Panamese vennootschap X, het kapitaal aangehouden op de rekening bij de bank en de rechten van hun vader met betrekking tot dat kapitaal.

In zijn beslissing van 24 juni 2019 wees VLABEL het bezwaar af als ongegrond.

Met een verzoekschrift van 26 september 2019 stelden de belastingplichtigen hun vordering in voor de rechtbank van eerste aanleg Oost-Vlaanderen, afdeling Gent.

In het vonnis van 19 april 2021 heeft de rechtbank beslist dat de afwezigheid van een fout in hoofde van de belastingplichtigen niet is aangetoond en VLABEL dus terecht belastingverhogingen heeft opgelegd. Een nalatigheid met name ‘het stilzitten om bepaalde handelingen te stellen’, met name het gemis van de vraag tot een bijkomend uitstel omwille van ‘een vermoeden van een buitenlandse rekening inzake het kapitaal aangehouden op rekening met nummer XXXXXX aangehouden door een Panamese vennootschap “X’”, waarbij de wettelijke termijn werd overschreden, kan geen element zijn om een vermindering van de belastingverhogingen te verantwoorden. Des te meer daar eisers wisten dat er een buitenlandse rekening bestond. Zij hebben doelbewust bepaalde keuzes gemaakt die niet wijzen op een onmogelijkheid tot handelen, een onvoorzienbare gebeurtenis en een onoverkomelijke hinderpaal.

De rechtbank besloot dat de belastingverhogingen door VLABEL in feite en in rechte zijn verantwoord.

De 3 belastingplichtigen gingen tegen dit vonnis in beroep.

De betwisting in hoger beroep draait dus in concreto (enkel) rond voornoemde 3 belastingverhogingen van telkens 10% wegens verzuim.

Er is geen betwisting over het feit dat de derde aangifte te laat werd ingediend rekening houdend met artikel 3.3.1.0.5, §2 VCF en de verlenging die werd toegestaan met 1 maand tot 15 maart 2018.

Die derde aangifte die de grondslag gevormd heeft voor de bestreden aanslagen en dus voor de belastingverhogingen die er deel van uitmaken, werd immers pas op 26 april 2018 ingediend zijnde in de zevende maand na het overlijden van de erflater, zijnde in de derde maand volgend op de normale aangiftetermijn vermeld in artikel 3.3.1.0.5, § 2 VCF.

De betreffende belastingverhogingen werden opgelegd met toepassing van artikel 3.18.0.0.7 VCF dat de belastingverhogingen regelt wegens het feit dat niet alle goederen werden aangegeven (verzuim) met verlaging van het basistarief van 20% naar 10% voor het geval waarin er nog, weliswaar laattijdig, maar binnen de tien maanden een spontane regularisatie plaats vindt. De tekst luidde in de relevante periode als volgt:

De erfgenaam, legataris of begiftigde die niet alle goederen heeft aangegeven overeenkomstig de bepalingen van artikel 3.3.1.0.8, betaalt een belastingverhoging die gelijk is aan 20 % van de daardoor verschuldigde aanvullende rechten.

De belastingverhoging, vermeld in het eerste lid, wordt verminderd tot 10 % van de erdoor verschuldigde aanvullende rechten als een erfgenaam, legataris of begiftigde uit eigen beweging, en binnen tien maanden na hetzij het overlijden, hetzij de start van de aangiftetermijn zoals berekend overeenkomstig artikel 3.3.1.0.6, derde of vierde lid, een goed dat in afwijking van artikel 3.3.1.0.8 niet was opgenomen in de aangifte, alsnog aangeeft.

Ondertussen, sinds 1 januari 2021, luidt de tekst van artikel 3.18.0.0.7 VCF als volgt:

De erfgenaam, legataris of begiftigde die niet alle goederen heeft aangegeven overeenkomstig de bepalingen van artikel 3.3.1.0.8, betaalt een belastingverhoging die gelijk is aan 20 % van de daardoor verschuldigde aanvullende rechten.

De belastingverhoging, vermeld in het eerste lid, wordt vervangen door een belastingverhoging conform de onderstaande tabel als een erfgenaam, legataris of begiftigde uit eigen beweging, een goed dat in afwijking van artikel 3.3.1.0.8 niet was opgenomen in de aangifte, alsnog aangeeft:

Het Hof van Beroep herhaalt ook artikel 3.18.0.0.16 VCF waarvan de tekst als volgt luidt:

De leidend ambtenaar van de bevoegde entiteit van de Vlaamse administratie kan kwijtschelding of vermindering van de administratieve geldboetes of van de belastingverhogingen, vermeld in dit hoofdstuk, verlenen als de betrokken partij bewijst niet in fout te zijn.

Samengevat luiden de overwegingen van het Hof van Beroep als volgt:

• Het opleggen van een belastingverhoging wegens niet- of onvolledige aangifte (verzuim) is in de wet zelf opgenomen (art. 3.18.0.0.7 VCF), maar die wetsbepaling heeft zelf geen belasting tot voorwerp. Het is onwillekeurig tegen die achtergrond dat het mogelijk is voor de leidend ambtenaar om kwijtschelding of vermindering van de wettelijk voorziene belastingverhoging te verlenen ‘als de betrokken partij bewijst niet in fout te zijn’ (art. 3.18.0.0.16 VCF).
• Een belastingverhoging is een administratieve sanctie. Ze heeft wel degelijk tot doel een bepaald gedrag te sanctioneren.
• Verder moet er mee rekening gehouden worden dat de hier opgelegde belastingverhogingen (10% en nominaal telkens 9.754,12 euro) een strafrechtelijk karakter hebben in de zin van artikel 6 EVRM en artikel 14 BUPO-verdrag. Om uit te maken of een administratieve sanctie inzake belastingen een strafsanctie is in de zin van artikel 6 EVRM (en 14 BUPO-verdrag) moet nagegaan worden of ze zonder onderscheid elke belastingplichtige en niet slechts een bepaalde groep met een particulier statuut betreft, een bepaald gedrag voorschrijft en op de naleving ervan een sanctie stelt, niet alleen maar een vergoeding in geld van een schade betreft, maar essentieel ertoe strekt te straffen om de herhaling van gelijkaardige handelingen te voorkomen, stoelt op een norm met een algemeen karakter, waarvan het oogmerk terzelfder tijd preventief en repressief is en of ze zeer zwaar is gelet op het bedrag ervan. Indien na afweging van al deze elementen blijkt dat de strafrechtelijke aspecten de doorslag geven moet de administratieve sanctie inzake belastingen beschouwd worden als een strafsanctie in de zin van de vermelde verdragsbepalingen (vgl. Cass., Arr.Cass., 1999, 307). Aan al deze voorwaarden is hier voldaan. Hoger is al vastgesteld dat de betreffende belastingverhoging tot doel heeft een verstoring van de vlotte werking van het overheidsapparaat tegen te gaan zodat de sanctie zowel schade-herstellend als straffend en afschrikkend moet zijn. De omvang, zowel procentueel (10% van de verschuldigde erfbelasting) als nominaal (9.754,12 euro per persoon), is aanzienlijk.

Tegen die achtergrond beschikt de feitenrechter wel degelijk over de rechtsmacht om met volle rechtsmacht te oordelen over de opgelegde belastingverhogingen. De rechter aan wie gevraagd wordt de sanctie opgelegd op grond van de belastingwet te toetsen, mag in het bijzonder nagaan of die sanctie verzoenbaar is met de dwingende eisen van internationale verdragen en van het interne recht, met inbegrip van de algemene rechtsbeginselen. Dit toetsingsrecht moet aan de rechter in het bijzonder toelaten na te gaan of de straf niet onevenredig is met de inbreuk. Bijgevolg moet de rechter onderzoeken of het bestuur naar redelijkheid kon overgaan tot het opleggen van een administratieve sanctie van zodanige omvang. Hij mag hierbij inzonderheid acht slaan op de zwaarte van de inbreuk, de hoogte van reeds opgelegde sancties en de wijze waarop in gelijkaardige zaken werd geoordeeld (dat is een toetsing aan het ‘evenredigheidsbeginsel; zie Jaarverslag Cass. 2004, randnr. 61), maar hij moet hierbij in acht nemen in welke mate het bestuur zelf gebonden was in verband met de sanctie.

Dit toetsingsrecht houdt niet in dat de rechter op grond van een subjectieve appreciatie van verzachtende omstandigheden eigen aan de persoon van de belastingschuldige om loutere redenen van opportuniteit en tegen wettelijke regels in (wat bijv. wel aan de Minister van Financiën, dus aan de Administratie, is toegestaan in het kader van een verzoek tot kwijtschelding van een btw-boete op grond van artikel 9 van het Regentsbesluit van 18 maart 1831), boeten kan kwijtschelden of verminderen.

De administratie moet volgens het Hof van Beroep overigens geacht worden zelf over de mogelijkheid te beschikken om een lagere boete op te leggen dan wettelijk vooropgesteld. De internationale normen waaruit voortvloeit dat administratieve sancties met een strafrechtelijk karakter aan de proportionaliteitsregel moeten voldoen, gelden (uiteraard) ook voor de administratie.

Uit het bovenstaande blijkt dan ook dat het Hof de belastingverhogingen zelfs zoals al (enigszins gemoduleerd) opgelegd overeenkomstig wettelijke en/of reglementaire tariefschalen, op een beduidende manier verder kan verminderen in de gevallen waar objectief wordt vastgesteld dat er ongelijkheden blijven in verhouding tot het doel van de sanctie en de beoogde herstelling (zie ook de conclusie van advocaat-generaal Thijs bij het arrest van het Hof van Cassatie van 11 maart 2010, in de zaak C.09.0096.N, (www.juridat.be), waarin dit aspect uitgewerkt wordt in het totale kader van de beoordelingsmogelijkheden waarover de feitenrechters beschikken).

Maar er is meer. Gelet op het strafrechtelijk karakter (in de zin van art. 6 EVRM en art. 14 BUPO-verdrag) van de betreffende belastingverhogingen en het daaruit volgende recht van de belastingplichtigen om aan de rechter te vragen een toetsing met voile rechtsmacht toe te passen, zal het enkele feit dat de belastingplichtigen niet geheel zonder fout zouden kunnen worden beschouwd, niet kunnen verhinderen dat het Hof met volle rechtsmacht de hoger vermelde redelijkheid- en evenredigheidstoets doet.

Wat de concrete toetsing betref stelt gaat het Hof eerst na of de belastingplichtigen in fout zijn wegens het niet indienen binnen de (verlengde) aangiftetermijn.

Het Hof stelt vast dat de belastingplichtigen in redelijkheid aantonen dat ze niet ‘in fout’ waren door pas op 26 april 2018, zijnde meer dan twee maanden na het verstrijken van de wettelijke aangiftetermijn en meer dan een maand na het verstrijken van de (op hun vraag bekomen) verlenging van die aangiftetermijn, aangifte te doen van de activa die op de betreffende rekening in Luxemburg stonden. De belastingplichtigen tonen objectief aan dat ze pas met de e-mail van mevrouw JM, dossierbeheerder van de bank in Luxemburg, van 16 april 2018 over de gegevens beschikten die hen toelieten een eigenlijke aangifte van nalatenschap te doen voor het actief dat afkomstig was van de betreffende bankrekening. Het Hof somt vervolgens in het arrest een aantal overwegingen op die doen besluiten tot dat bewijs.

Wat betreft de vraag of de belastingplichtigen in fout zijn wegens het niet vragen van bijkomend uitstel voor de aangifte zegt het Hof dat de belastingplichtigen in dat verband ten onrechte stellen dat ze daartoe geen enkele mogelijkheid hadden.

De initiële aangiftetermijn verstreek op 15 februari 2018; de notaris van de belastingplichtigen vroeg en bekwam een verlenging van een maand, waardoor de verlengde aangiftetermijn verstreek op 15 maart 2018.

Niets belette de de belastingplichtigen redelijkerwijze om, gelet op het feit dat ze halverwege februari 2018 nog doelgerichte stappen gezet hadden om de nodige informatie op te vragen (zie het feitenrelaas: gerichte vraag aan de bank op 16 februari 2018), om verlenging te bekomen omdat het redelijk voorzienbaar was dat ze het antwoord niet tijdig genoeg zouden ontvangen om ten laatste op 15 maart 2018 al hun bijkomende aangifte in te dienen. Artikel 3.3.1.0.7 VCF voorziet in het algemeen de mogelijkheid om de aangiftetermijn te verlengen; in wezen is de totale verlengtermijn niet beperkt; in de praktijk is een begrenzing onvermijdelijk, maar deze moet van geval te geval worden bepaald en zal in het bijzonder afhangen van de motivering die voor de vraag tot verlenging wordt gegeven en de mate waarin deze geobjectiveerd is.

Wat betreft de omvang van de belastingverhogingen en de beoordeling ervan met volle rechtsmacht, stelt het Hof het volgende in het arrest.

Zoals hoger vermeld, kan het enkele feit dat de belastingplichtigen niet geheel zonder fout kunnen worden beschouwd, niet verhinderen dat het Hof, nu het een administratieve sanctie met strafrechtelijk karakter beoordeelt, met volle rechtsmacht de evenredigheidstoets uitvoert.

Gelet op de redelijke verhouding die moet bestaan, tussen de aard en de ernst van de inbreuk enerzijds en het doel van de sanctie, acht het Hof de opgelegde sanctie van 10% overdreven zwaar.

Om het doel van de belastingverhoging te bereiken, namelijk in gepaste verhouding tot de aard en omvang van de begane inbreuk een sanctie uit te maken die zowel straft, maatschappelijke vergoedt, als afschrikt om herhaling te vermijden, moet in het concrete geval de belastingverhoging bepaald worden op 3 procent van de te bepalen erfbelasting.

Bij het bepalen van de juiste verhouding houdt het Hof rekening met de hoger al vermelde wijziging van het hier in de aanslagen toegepaste artikel 3.18.0.0.7 VCF door artikel 49 van het decreet van 18 december 2020 (BS 30 december 2020). Met ingang van 1 januari 2021 is het tarief van de belastingverhoging wegens het niet tijdige aangeven van alle goederen wanneer dat gebeurt - zoals hier - in de derde maand volgend op de normale aangiftetermijn bepaald op 3%. Dat houdt in dat de administratieve sancties waarover het geschil gaat door de wetgever verlaagd zijn van 10 naar 3 procent. Op vraag van het Hof hebben de partijen op de openbare terechtzitting van 27 september 2022 standpunt ingenomen over de vraag of hier rekening zou moeten worden gehouden met de regel uit het strafrecht dat de mildere strafwet door de rechter onmiddellijk moet worden toegepast (art. 2, 2de lid SW: Indien de straf ten tijde van het vonnis bepaald, verschilt van die welke ten tijde van het misdrijf was bepaald, wordt de minst zware straf toegepast.). Zoals hoger vermeld hebben de hier opgelegde belastingverhogingen een strafrechtelijk karakter in de zin van artikel 6 EVRM en artikel 14 BUPO-verdrag; dat werkt door naar artikel 15.1 EVPBR waarvan de laatste zin als volgt luidt: Indien, na het begaan van het strafbare feit de wet mocht voorzien in de oplegging van een lichtere straf, dient de overtreder daarvan te profiteren. Tegen die achtergrond behoort het beginsel van de onmiddellijke toepassing van de mildere strafwet tot de fundamentele rechten die ook voor administratieve sancties met een strafrechtelijk karakter in de zin van het EVBRP gelden.

Het tarief van 3 procent dringt zich dan ook als maximum op. Het Hof acht dat tarief in het concrete geval gepast en in de juiste verhouding om de vastgestelde inbreuk te sanctioneren in het licht van de doelstellingen van de betreffende sanctie.