Bij notariële akte overdracht/verkoop verleden op 3 oktober 2012 verwierf de heer EP en de belastingplichtige de volle eigendom van een woonhuis gelegen te Zwijndrecht, hij ten belope van 4/10e en zij ten belope van 6/10e.

Bij notariële akte verkoop/overdracht verleden op 24 april 2019 droeg de heer EP 3/10e in volle eigendom van dit woonhuis over aan de belastingplichtige. De overige 1/10e werd bij diezelfde akte gekocht door mevrouw VS voor de prijs van 40.000,00 euro. Deze akte werd geregistreerd op het Kantoor Rechtszekerheid Antwerpen 1 op 26 april 2019. Op 22 mei 2019 werd registratiebelasting ten belope van 7.000,00 euro betaald, m.n. 10% op de verkoop en 2,5% op de verdeling.

Op 7 februari 2020 vestigde de Vlaamse Belastingdienst in hoofde van de belastingplichtige een bijkomende registratiebelasting voor het aanslagjaar 2019 ten belope van 6.000,00 euro. In de toelichting bij het aanslagbiljet stelde de administratie het volgende:

“Bijheffing aan de hand van SP 18075:

Als twee personen in onverdeeldheid zijn en er wordt een akte verleden waarin de volgende verrichtingen gelijktijdig worden vastgesteld:

1. afstand door de ene deelgenoot van een fractie van zijn part aan de andere deelgenoot;
2. overdracht door deze zelfde deelgenoot van de resterende fractie van zijn part aan een niet-deelgenoot;

dan is het verdeelrecht verschuldigd op de afstand en het verkooprecht op de overdracht. Vermits deze verrichting de onverdeeldheid doet ophouden tussen alle deelgenoten, is artikel 2.10.3.0.1, §2, eerste lid, VCF van toepassing zodat het verdeelrecht moet worden geheven op de geheelheid, onder aftrek van de fractie die wordt overgedragen aan de niet­ deelgenoot.”

Het administratief standpunt 18075 werd gepubliceerd op 27 november 2018.

Bij vonnis van de rechtbank van eerste aanleg Oost-Vlaanderen, afdeling Gent van 10 november 2020 werd in een andere zaak geoordeeld dat de Vlaamse Belastingdienst via het administratief standpunt 18075 een betekenis tracht te geven aan artikel 2.10.3.0.1, §2 VCF die deze wetsbepaling niet heeft en dat het verdeelrecht beperkt is tot de waarde van de afgestane delen wanneer de akte de onverdeeldheid tussen alle mede-eigenaars niet volledig doet ophouden. Daaropvolgend heeft de Vlaamse Belastingdienst op 7 december 2020 haar standpunt 18075 gewijzigd en in overeenstemming gebracht met voormeld vonnis. Het op 21 december 2020 gepubliceerde standpunt vermeldt het volgende:

“Als twee personen in onverdeeldheid zijn en er wordt een akte verleden waarin de volgende

verrichtingen gelijktijdig worden vastgesteld:

• afstand door de ene deelgenoot van een fractie van zijn part aan de andere deelgenoot;
• overdracht door deze zelfde deelgenoot van de resterende fractie van zijn part aan een niet-deelgenoot;

dan is het verdeelrecht verschuldigd op de afstand en het verkooprecht op de overdracht.

Vermits deze verrichting de onverdeeldheid niet doet ophouden tussen alle deelgenoten, is artikel 2.10.3.0.1, §2, tweede lid, VCF van toepassing zodat het verdeelrecht moet warden geheven op de afgestane delen.

(...)”

Bij brief van 4 januari 2021 aan de Vlaamse Belastingdienst verzocht de notaris van de belastingplichtige om teruggave van het op de akte van 24 april 2019 te veel aangerekende bedrag van 6.000,00 euro, gelet op de aanpassing van het standpunt 18075.

Bij beslissing van 21 januari 2021 oordeelde de Vlaamse Belastingdienst dat het bezwaarschrift onontvankelijk was en dat geen ambtshalve ontheffing kon worden verleend omdat een wijziging van jurisprudentie niet wordt beschouwd als nieuw gegeven en omdat een wijziging van een administratief standpunt geen retroactiviteit heeft.

Bij verzoekschrift neergelegd ter griffie op 14 april 2021 maakte de belastingplichtige haar vordering aanhangig voor de rechtbank van eerste aanleg Oost-Vlaanderen, afdeling Gent. In het vonnis van 21 november 2022 verklaarde de zesde kamer van deze rechtbank de vordering onontvankelijk.

De rechtbank van eerste aanleg oordeelde meer bepaald als volgt:

“De ambtshalve ontheffing is een uitzonderingsmaatregel. Zij heeft betrekking op gevallen waarin het de belastingplichtige redelijkerwijze niet mogelijk was om binnen de normale bezwaartermijn bezwaar in te dienen, onder meer omdat pas nadien bepaalde documenten of feiten opduiken.

De rechtspraak van hoven en rechtbanken in toepassing van artikel 159 van de Grondwet zijn geen nieuwe feiten in de zin van artikel 376, §1 WIB92, die tot een ambtshalve ontheffing aanleiding kunnen geven.

De rechtbank merkt op dat een vonnis, in het voorliggende geschil een vonnis van 10 november 2020, geen nieuw feit is dat aanleiding kan geven tot een ambtshalve ontheffing. Des te meer daar het vonnis van 10 november 2020 zich niet uitspreekt over de wettigheid van artikel 2.10.3.0.1 VCF. Van een nieuw feit in het kader van artikel 3.6.0.0.1 VCF is dan ook geen sprake.

Een ambtshalve ontheffing is geen middel om de belastingplichtige een bijkomende procedure aan te reiken bij het laattijdig indienen van een bezwaarschrift (of bij een vermoedelijke beroepsfout vanwege een gevolmachtigde).

De rechtbank deelt niet de zienswijze van belastingplichtige, een ambtshalve ontheffing dient strikt toegepast te worden. Door een ruime interpretatie van de mogelijkheden van de ambtshalve ontheffing trachten belastingplichtigen de ambtshalve ontheffing aan te wenden als een ‘verkapte’ bezwaarprocedure. Dit heeft de wetgever niet voor ogen gehad bij een toepassing van de ambtshalve ontheffing.

De rechtbank is van oordeel, op grond van de hierboven gemaakte overwegingen, dat de vordering tot ambtshalve ontheffing dan ook onontvankelijk is.

De rechtbank besluit dan ook dat belastingplichtige geen beroep kon doen op de procedure van ambtshalve ontheffing.”

Het is tegen dat vonnis dat de belastingplichtige hoger beroep heeft ingesteld.

Het Hof van Beroep stelt dat niet wordt betwist dat het verzoek ingediend bij brief van 4 januari 2021 niet kwalificeert als een tijdig bezwaar tegen de op 7 februari 2020 gevestigde en op 14 februari 2020 verstuurde aanslag in de registratiebelasting. Dit verzoek was als bezwaar immers manifest laattijdig want ingediend buiten de decretaal voorziene bezwaartermijn. De belastingplichtige betwist dit niet en stelt dat dit verzoek als een verzoek tot ambtshalve ontheffing moe(s)t worden beschouwd.

De (enige) fiscaalrechtelijke vraag die zich in dit dossier aldus stelt is of het verzoek ingediend door de belastingplichtige kan leiden tot een ambtshalve ontheffing in de zin van artikel 3.6.0.0.1 VCF.

Op grond van artikel 3.6.0.0.1, eerste lid VCF verleent het bevoegde personeelslid ambtshalve ontheffing van “de overmatige belastingen die voortvloeien uit materiële vergissingen, uit dubbele belasting, alsook van die welke blijken uit afdoende bevonden nieuwe bescheiden of feiten waarvan het laattijdig overleggen of inroepen door de belastingschuldige wordt verantwoord door gewettigde redenen en op voorwaarde dat:

1 ° die overmatige belastingen door de administratie zijn vastgesteld of door de belastingschuldige aan de administratie zijn bekendgemaakt binnen vijf jaar vanaf 1 januari van het jaar waarin de belasting is gevestigd;

2° de aanslag nog niet het voorwerp is geweest van een bezwaarschrift dat aanleiding heeft gegeven tot een definitieve beslissing over de grond.”

Artikel 3.6.0.0.1 VCF vereist een strikte toepassing en staat de ontheffing enkel toe in de gevallen die er uitdrukkelijk in warden voorzien.

De omstandigheid dat bij decreet van 9 december 2022 (BS 20 december 2022) artikel 3.6.0.0.1, eerste lid, 2° VCF werd opgeheven, is voor dit geschil niet van belang aangezien de aanslag nog niet het voorwerp is geweest van een bezwaarschrift dat aanleiding heeft gegeven tot een definitieve beslissing over de grond. Enerzijds stelt de belastingplichtige dat haar verzoek geen bezwaarschrift was, anderzijds heeft de Vlaamse Belastingdienst dit verzoek, in de mate dit als een bezwaar kwalificeerde, afgewezen wegens laattijdigheid en heeft ze aldus geen uitspraak gedaan over de grond. Deze tweede voorwaarde, indien ze nog van toepassing is, is dus sowieso vervuld, aldus het hof van beroep.

Over de tijdigheid van het verzoek tot ambtshalve ontheffing bestaat geen betwisting. Aangezien dit verzoek tijdig werd ingediend alsook de gerechtelijke vordering tijdig werd aanhangig gemaakt, is deze vordering ontvankelijk, wat ook niet wordt betwist door VLABEL. Zoals de belastingplichtige terecht stelt, heeft de onontvankelijkheid van de vordering op grond van artikel 3.5.2.0.1 VCF wegens laattijdig bezwaar niet de onontvankelijkheid van de vordering tot ambtshalve ontheffing tot gevolg. De beoordeling of aan de overige voorwaarden van artikel 3.6.0.0.1 VCF is voldaan, betreft de gegrondheid van het verzoek tot ambtshalve ontheffing. Het bestreden vonnis dient sowieso te worden hervormd.

De belastingplichtige werpt in eerste (hoofd)orde op dat een verkeerde toepassing van de (fiscale) wet een grond is tot ambtshalve ontheffing van overmatig geheven registratiebelasting. Zij stelt dat een verkeerde toepassing van de fiscale wet onder het toenmalige artikel 208 W.Reg. (en artikel 134 W.Succ.) een grond was tot teruggave van de ten onrechte geheven registratierechten, en dat bij de inwerkingtreding van artikel 3.6.0.0.1 VCF het niet de bedoeling was van de decreetgever om deze grond tot teruggave af te schaffen. Volgens de belastingplichtige blijkt uit de Memorie van Toelichting bij de inlijving van het Wetboek Successierechten in de Vlaamse Codex Fiscaliteit duidelijk dat de Vlaamse decreetgever het begrip ‘materiële vergissingen’ ruim heeft bedoeld en ook heeft bedoeld dat al wat voorheen tot teruggave leidde (m.i.v. een verkeerde toepassing van de wet of een verkeerde interpretatie van de wet) ook tot ontheffing op grond van artikel 3.6.0.0.1 VCF kan leiden.

Artikel 134 W.Succ. (Vlaams Gewest) luidde als volgt: “De gekweten rechten van successie en van overgang bij overlijden, de interesten en de boeten zijn vatbaar voor teruggave:

1 ° Wanneer de wet slecht toegepast werd;

2° Wanneer het bestaan van wegens gemis aan bewijzen verworpen schulden binnen de twee jaar na de betaling der belasting vastgesteld wordt.”

Uit de Memorie van Toelichting bij de inlijving van het Wetboek Successierechten in de Vlaamse Codex Fiscaliteit blijkt dat de teruggavemogelijkheden voorzien bij voormalig artikel 134, 1° W.Succ. niet werden opgeheven doch door de wetgever geïncorporeerd werden geacht onder artikel 3.6.0.0.1 VCF:

“De bestaande teruggavemogelijkheden voorzien bij artikel 134 van het wetboek der successierechten warden niet expliciet in de VCF opgenomen. Toch is het geenszins de bedoeling om deze teruggavemogelijkheden op te heffen. Het bestaande artikel 3.6.0.0.1, dat de ambtshalve ontheffing van belastingen regelt is voldoende ruim geformuleerd om beide situaties op te vangen, met name de verkeerde toepassing van de wet, of het vaststellen van wegens gemis aan bewijzen verworpen schulden.” (zie Memorie van Toelichting bij het ontwerp van decreet tot wijziging van de Vlaamse Codex Fiscaliteit van 13 december 2013, Par/. St. Vlaams Parlement 2014-2015, stuk 114/1, 32 e.v.). Deze bespreking is inderdaad opgenomen onder het (toen nieuw ingevoegde) artikel 3.6.0.0.4 VCF, maar handelt, gelet op de uitdrukkelijke verwijzing, duidelijk over (het toen reeds bestaande) artikel 3.6.0.0.1 VCF.

Hieruit blijkt alvast dat een ambtshalve ontheffing op grond van artikel 3.6.0.0.1 VCF ook moet worden verleend bij een slechte toepassing van de wet. Niet alleen stelde de decreetgever in de Memorie van Toelichting uitdrukkelijk dat de verkeerde toepassing van de wet een grond was om tot ambtshalve ontheffing over te gaan op grond van artikel 3.6.0.0.1 VCF, maar bovendien was deze mogelijkheid tot teruggave uitdrukkelijk voorzien in artikel 134 W.Succ. (Vlaams Gewest) en was het geenszins de bedoeling van de decreetgever om deze mogelijkheid tot teruggave af te schaffen bij de inwerkingtreding van de Vlaamse Codex Fiscaliteit. Gelet op de ontstaansgeschiedenis van artikel 3.6.0.0.1 VCF, met inhoudelijke overname van de mogelijkheden tot teruggave onder het voormalige artikel 134 W.Succ. (Vlaams Gewest), kunnen de begrippen gehanteerd in artikel 3.6.0.0.1 VCF niet zomaar worden geïnterpreteerd aan de hand van de interpretatie van de begrippen gehanteerd in artikel 376 WIB92 voor de inkomstenbelastingen. Zoals de belastingplichtige terecht stelt, wordt het begrip ‘materiële vergissing’ niet gedefinieerd in de VCF als gevolg waarvan dit begrip moet worden geïnterpreteerd. Dit kan aan de hand van de parlementaire voorbereidende werken. Dat de Memorie van Toelichting ook verwijst naar artikel 376 WIB92 doet hieraan geen afbreuk, gelet op de expliciete verwijzing naar de (van artikel 376 WIB92 afwijkende) teruggavemogelijkheden onder het toenmalige artikel 134 W.Succ. (Vlaams Gewest). De in artikel 376 WIB92 gehanteerde begrippen worden geïnterpreteerd aan de hand van de parlementaire voorbereiding van de wet van 30 mei 1949 die de mogelijkheid tot ambtshalve ontheffing in de inkomstenbelastingen heeft ingevoerd (zie ook GwH 19 mei 2022, arrest nr. 67/2022, const-court.be). Er kan dan ook geen enkel bezwaar zijn om de in artikel 3.6.0.0.1 VCF gehanteerde begrippen ook te interpreteren aan de hand van de parlementaire voorbereiding van de wet die dit artikel 3.6.0.0.1 VCF heeft ingevoerd.

Hetzelfde geldt voor een slechte toepassing van de wet inzake de registratiebelasting. Artikel 208 W.Reg. (Vlaams Gewest) bepaalde vroeger het volgende: “De regelmatig geheven rechten kunnen niet worden teruggegeven, welke ook de latere gebeurtenissen zijn, behoudens in de bij deze titel voorziene gevallen.” Hieruit volgt dat onregelmatig geheven rechten vatbaar zijn voor teruggave onder artikel 208 W.Reg. (Vlaams Gewest). Ook een rechtsdwaling was onder het vroegere artikel 208 W.Reg. (Vlaams Gewest) een grond voor teruggave (zie oa F. Werdefroy, Registratierechten, p. 682, nr. 389). Gelet op de ruime formulering van artikel 3.6.0.0.1 VCF, waaronder door de decreetgever ook de ambtshalve ontheffing wegens de verkeerde toepassing van de wet inzake successierecht was begrepen, is er geen enkele reden om deze grond tot ambtshalve ontheffing niet toe te passen in de registratiebelasting.

Dit geldt des te meer in het geval de Vlaamse Belastingdienst de wet slecht (lees: verkeerd of foutief) heeft toegepast. Indien de Vlaamse Belastingdienst de registratiebelasting niet berekent overeenkomstig de wet en de inhoud van de aangifte, en zich dus vergist in de berekening van de registratiebelasting, moet dit ontegensprekelijk als een verkeerde toepassing van de wet worden beschouwd, en kan dit aanleiding geven tot een ambtshalve ontheffing. Dit is geenszins strijdig met het principe dat artikel 3.6.0.0.1 VCF strikt moet worden toegepast. Ambtshalve ontheffing moet worden verleend voor de gevallen die uitdrukkelijk in artikel 3.6.0.0.1 VCF worden voorzien, niets meer en niets minder. Gelet op de duidelijke overname van de teruggavemogelijkheden voorzien in artikel 134 W.Succ. valt het niet in te zien waarom de decreetgever niet zou hebben gewild dat een rechtsdwaling in hoofde van de Vlaamse Belastingdienst (die pas ontegensprekelijk wordt vastgesteld na het verstrijken van de bezwaartermijn door de wijziging van het toegepaste administratieve standpunt) niet tot een ambtshalve ontheffing op grond van artikel 3.6.0.0.1 VCF zou kunnen leiden.

Het staat in dit dossier vast dat de Vlaamse Belastingdienst de registratiebelasting niet heeft berekend overeenkomstig de wet en de aangegeven notariële akte. Het verdeelrecht werd immers geheven op de waarde van de geheelheid en niet op de waarde van de afgestane delen. Niet alleen blijkt dit uit het gewijzigde standpunt 18075 maar op zich wordt dit evenmin betwist door VLABEL.

De Vlaamse Belastingdienst heeft de wet slecht (verkeerd of foutief) toegepast, en dient ambtshalve ontheffing te verlenen op grond van artikel 3.6.0.0.1 VCF. Het wordt niet betwist dat aan de overige voorwaarden van artikel 3.6.0.0.1 VCF is voldaan. De overmatig geïnde belastingen (zijnde 6.000,00 euro) dienen te worden terugbetaald.

Het hof besluit dat, gelet op dit oordeel, op de overige middelen van de belastingplichtige niet dient te worden ingegaan en evenmin op de in subsidiaire orde gestelde burgerrechtelijke vordering.